高雄高等行政法院判決
103年度訴字第479號民國103年12月24日辯論終結原 告 江玲如訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月2日台財訴字第10313948590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國100年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得新臺幣（下同）12,654,185元（核定營利所得13,472,378元－註銷原申報財產交易所得818,193元）及租賃所得50,671元，合計12,704,856元，經被告查獲，歸戶核定原告當年度綜合所得總額16,322,644元，綜合所得淨額15,623,301元，除補徵稅額4,832,966元外，並按所漏稅額1,139,546元裁處0.5倍罰鍰計569,773元。原告就核定營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)本稅部分：
１、原告於99、100年間之不動產交易非以營利為目的而出售不動產，被告未考量原告持有不動產之目的，而逕以其持有不動產數量較多而將原告出售不動產解釋為營利行為，顯有認定事實錯誤之違誤：
⑴按「‧‧‧觀營業稅法第6條關於營業人範圍，均係針對『
事業、機關、團體、組織』等為規範，而所謂『事業』，本質上固未排除未為商業登記之個人，然其須具備『獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務』等營業行為，始屬營業稅法上所稱之營業人，乃當然之解釋。」「‧‧‧營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年函釋(即95年12月29日臺財稅字第09504564000號函釋)中所稱『其他經查核足以構成以營利為目的之營業人』之意。至於『銷售行為』之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係『具備營利目的之持續性出賣行為』，而持續性之實證特徵則表現在『於一段密接時間內反覆多次為出賣行為』。故被告所引用財政部95年函釋中方特別指明『‧‧‧將個人每年度銷售房屋達6戶以上者，先行納入查核範圍‧‧‧』，接著要求查核過程中特別注意『交易頻率』及『營利目的』，其規範意旨無非是就『出賣行為之持續性特徵』予以具體化。」「‧‧‧本國事業不論營利與否，凡有銷售行為者，一律應課以營業稅。但若如是，對任何僅從事一次銷售行為者，均課此義務未免過苛，且不切實際，於稽徵實務上乃為不可能。因此，於法制設計上有必要就營業稅之納稅義務人為技術性限縮並賦予登記義務，以便管理，此際，『獨立且繼續從事一定之銷售行為者』為一重要指標，蓋若不具獨立主體性，無以為納稅義務人；不具繼續性，基於稅捐經濟，不足為稽徵發動之對象。‧‧‧個人銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷‧‧‧」等語，有最高行政法院103年度判字第65號判決、臺北高等行政法院102年度訴字第666號判決及103年度訴更一字第27號等判決可參。由上可知，個人銷售房屋行為如已具備「獨立且『繼續』從事銷售房屋行為」，在評價上即可能遭認定為屬於從事不動產買賣交易之營業人，必須辦理營業登記並報繳營業稅，並就其交易利得列入營利事業盈餘課徵個人綜合所得稅；反之，如衡酌當事人「交易頻率」及「交易目的」，未符合「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」之實證特徵，即不能認為屬「具備營利目的之持續性出賣行為」，而應認為屬於單純之個人財產交易行為，非屬營利行為。
⑵原告於92年間，購買高雄市○○○路○○○號4樓之1、4樓之2
、4樓之3、7樓之3、9樓之8、10樓之8、10樓之16、11樓之3、11樓之15、12樓之4、13樓之15、14樓之3、14樓之4、14樓之15、14樓之16、15樓之15、16樓之16、17樓之15、19樓之15共計19戶65％之持分，另於99年間購買上開不動產其餘35%之持分，可知原告擁有上開房地多年，僅係為置產之目的，非以不動產買賣為目的而持有。次查，原告另於99年間購入台中市○○路○○○號Ｂ1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等房地，本亦係以置產為目的而持有，惟因原告於99年8月15日以自住為目的而購買高雄市○○○路○○○號28樓之房地(原告目前自住)後，為避免資金短絀，始復將上開台中市○○路房地出售。另關於高雄市○○○路○○○號21樓之4為原告於97年購入，非被告所指於99年間購入。原告雖持有多筆不動產，但多係原告為置產之目的而購買，原告並未在一定期間內持續「買進」及「賣出」不動產，可知原告持有上開不動產，非因賺取不動產買賣差價為目的，至為明確。被告企圖以原告所持有不動產數量而混淆原告持有不動產之目的，並認定原告有營利行為云云，有事實認定錯誤之違誤，洵堪認定。
⑶原告於99年8月15日以4千3百萬元購買目前自住之位於高雄
市○○○路○○○號28樓房屋，因籌措購屋資金及個人財產之安排，乃於99、100年間有系爭2次出售不動產房地之交易，並分別於100年間移轉不動產所有權。原告前開2次不動產房地出售價款共計8仟8佰餘萬元，扣除仲介費、稅捐支出等交易成本及清償貸款後，所剩餘款約5仟4佰餘萬元，用以購置原告自宅房地價款花費4仟3佰萬元，餘款用以支付房地交易成本及裝潢費用等，事實上整體售屋收入及購屋成本支出經結算確已呈現打平狀態，由是觀之，更足證原告前開2次售屋交易之目的確係單純為購置目前自住房屋所為。原告系爭年度出售系爭不動產係為自住購屋籌資及財產配置之目的，與被告所認定原告出售系爭不動產係為投資套利之營利目的概屬無關。從上開不動產交易的動機目的來觀察，原告出售自有資產以滿足購置自用住宅之需要，係屬單純個人目的、非為經常性的不動產交易行為無疑；另從交易頻率來觀察，如依售屋籌資交易行為之起始點來看，原告在99年及100年各僅有發生1次不動產出售行為，在交易頻率特徵上非屬經常性之交易；縱依售屋所有權移轉之時點來看，則僅有在100年間合計發生2次之不動產讓與行為，亦難謂其構成「反覆、繼續性銷售房屋」之不動產營業行為交易特徵，應定性為「非為經常性買賣不動產之交易」行為，其交易之增益應依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1目規定列入個人財產交易所得課徵個人綜合所得稅，而不應列為個人營利所得項目課稅。
⑷原告自97年起確有購買房地置產之事實，然原告向來係以個
人持有固定資產之交易目的購入房地，主觀上並無於購入後再於短期內銷售套利之意圖。然而被告卻誣稱原告持有「合計『待售』26戶房地」，試圖使鈞院誤認為原告購置房地係有於短期內銷售套利之目的，在缺乏證據足證原告有於短期內銷售其所有全部房地套利之主觀意圖下，刻意誤導及混淆鈞院對於本件稽徵事實之認知，顯然已違反稽徵機關對於徵納事實調查應嚴守之有利不利一律注意之原則。原告向來係以個人持有固定資產之交易目的購入房地，主觀上並無於前開購入房地後再於短期內銷售套利之意圖，僅於100年度為購置自用住宅而籌措資金之目的，有發生兩次售屋而為所有權移轉讓與之情形。觀諸此交易頻率及缺乏營利目的之事實，反應該當於被告前開所述「一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，歸屬所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質」之認定要件，顯與被告所稱「為獲取收入、追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合『持續』及『營利』要件」云云，迥不相侔。
２、被告對於個人出售預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書(俗稱紅單)此一明顯以套利為目的之交易所取得之獲利，認為應列為個人財產交易申報所得稅，卻對於本件一般個人正常買賣不動產交易要求列為營利所得課稅，顯非合理，並違反比例原則：
⑴按被告鑒於近年日益增加之房地預售屋買賣套利行為之課稅
問題，發布新聞稿略謂：「個人購買預售屋在尚未取得該預售屋(含土地)所有權前出售，其所有權仍屬建設公司所有，買方僅購得未來取得房屋及土地之『權利』，故個人於建案完工前進行預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書(俗稱紅單)之買賣，係屬預定不動產『權利』移轉之買賣，如有所得依規定應申報財產交易所得，為所得稅之課稅範疇。」「依所得稅法第14條第1項第7類規定(條文內容略)‧‧‧，個人預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書買賣出售『權利』之所得，皆屬財產交易所得，其交易獲利所得均應依實際買賣價格計算，依規定課徵所得稅。」有財政部高雄國稅局103年10月13日所發布「個人出售『預售屋』、『購屋預約單』或『預定房地買賣協議書』(俗稱紅單)之獲利所得，應申報財產交易所得」，及財政部北區國稅局103年8月21日所發布「預售屋買賣賺取差價屬財產交易所得，應申報綜合所得稅」等2則新聞稿可參。
⑵由上開新聞稿可知，稅捐機關縱知此類出售預售屋、購屋預
約單或預定房地買賣協議書(俗稱紅單)之交易型態，已被眾多投資客利用作為以較低成本炒作賺取高額利潤之投資工具，其屬以套利為目的之交易至為明顯，卻仍認為個人從事此類交易所取得之獲利，應列為個人財產交易申報所得稅。則參以本件原告為於100年購置個人自用住宅而籌措購屋資金之目的，僅於100年度有發生2次房地出售所有權移轉讓與之行為(事實上如以房地出售行為之時點觀察，應係分別於99年及100年僅各發生1次交易)，原告此單純個人購置固定資產為目的之交易，竟被認定屬於營利行為，然上述投資客買賣紅單之炒作套利交易行為卻可認定歸屬個人財產交易所得課稅而不需列入營利所得課稅，顯非合理，且不符比例原則。
３、原告於100年間，僅有2次出售不動產之交易，且實際交易戶數僅有3戶，並非6戶：
⑴按「又所謂具有使用上之獨立性，係指部分建物該部分建築
物，與一般建築物相同，可作為一建築物單獨使用，有獨立之經濟效用而言」，最高法院著有92年台上字第998號判決足參。經查，原告於100年間出售至善路242號Ｂ1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房地，位處同一棟大樓，雖有5個門牌號碼，然其中4戶(即至善路246號、248號、250號、及逢甲路107號)規劃上本為合併使用，4個門牌號碼之建物內部已打通，需合併使用始能滿足上開建物之使用目的。各門牌所標示之單位，不具備構造上及使用上之獨立性，自不得獨立為物權之客體。次查，門牌號碼之規劃，僅為地政機關行政管理上方便所為，門牌號碼非得用以作為認定不動產所有權之唯一標準，而須回歸民法之認定。如上所陳，上開4個門牌號碼之建物，在民法上僅為1個不動產所有權，亦僅為一般概念上之「1戶」，故原告於100年間出售系爭房地實際上僅有3戶，非如被告所指6戶房地，被告所指顯有誤會。
⑵退步言，依據財政部96年新聞稿，邱局長表示個人每年度銷
售房屋達6戶以上者，「僅先行納入查核範圍，尚須審酌交易頻率及目的，詳予查明後如係『以營利為目的』，即予以課徵營業稅」。經查，本件原告於100年間所為不動產房地交易僅有3戶，未達新聞稿所述之戶數，非但不應先納入查核範圍，且並無交易頻繁之情形，此外亦無事證足以顯示原告有專為賺取不動產價差之營利目的，從而訴願決定逕認定原告有營利行為云云，顯有認定事實錯誤之違誤。
⑶綜上，原告於100年間僅有2次不動產買賣交易，總交易戶數
為3戶，衡酌此一交易頻率，實難構成所謂「經常性、連續性買賣」，足證本件交易所得性質實屬原告個人財產交易所得而非營利所得，不應列入原告系爭年度營利所得課稅，訴願機關就原告經常性及連續性買賣未提出任何依據，僅以原告持有房地產之數目及錯誤認定原告於100年間有6戶不動產交易，而認為原告之不動產交易應列入營利所得課稅云云，實有不備理由及錯誤適用法令之違誤。
４、退萬步言，縱被告認為原告於100年間出售房屋屬營利行為，然被告就其更正核定原告系爭年度不動產交易利得(包含土地交易利得及房屋交易利得)一併列入原告個人綜合所得課稅，未將屬於土地交易利得之6,928,373元部分扣除，亦有違所得稅法第4條第1項第16款所定「土地交易所得免納所得稅」之基本原則：
⑴按「所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售
土地交易之所得，免納所得稅。其立法目的係考量土地所有權人出售土地已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅」最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。申言之，如就納稅義務人不動產房地出售之收入列入營利所得課稅，亦僅限於「房屋交易利得」得列入課稅標的，至於「土地交易利得」則不得作為課稅之標的。此項土地交易所得免納所得稅既為所得稅法所明定，被告於稅捐核課處分時即不能違反此規定，否則即屬違反租稅法律主義，合先敘明。
⑵再按公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之
盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘，應列入個人營利所得課徵個人綜合所得稅，固為所得稅法第14條第1項第1類所規定。惟考量獨資及合夥經營之營利事業，與其出資人間之權利義務關係非如一般公司組織各自獨立，而應將獨資及合夥經營之營利事業其收入成本費用與出資人個人之收入成本費用併同考量，所得稅法特再明定：「按前兩條規定計算個人綜合所得總額時，如納稅義務人及其配偶經營兩個以上之營利事業，其中有虧損者，得將核定之虧損就核定之營利所得中減除，以其餘額為所得額。」「本法第16條第1項所稱經營2個以上之營利事業，係指獨資經營或合夥經營，其盈虧互抵之規定，應以同年期為限，其投資於公司組織者，不適用本法第16條之規定。」（所得稅法第16條第1項、同法施行細則第20條規定參照）由是可知，所得稅法除依夫妻合併申報納稅之原則而將夫妻收入成本費用視為一個單位來觀察，另藉上述規定將夫妻各自經營獨資及合夥之營利事業之收入成本費用，與其出資人個人收入成本費用再視為同一申報單位併同觀察，且此一併入同一申報單位之規定既係本於營利事業組織型態與出資人個人財產之不可分性考量所為之規定，故不能適用於公司型態之營利事業。再進一步言，合夥組織及合夥人個人間，在財產關係上雖有一定程度之不可分性，但在組織上尚有所區別；惟就獨資商號與獨資資本主個人間，則不論名稱是否不同，卻實為相同之權利義務主體，在所得課稅之角度更應併同為一個申報單位適用收入成本費用配合原則。
⑶惟查，被告答辯理由僅以：個人獨資營利事業之土地交易利
得雖免納營利事業所得稅，惟仍屬營利事業之當年度盈餘，其與個人非經常性出售土地之交易所得免納綜合所得稅有別云云，未考量獨資事業資本主個人於出售土地時已被核課土地增值稅，而對於事實上同一之課稅主體再就土地交易利得課徵所得稅(不論其係列為財產交易所得課稅，抑或轉化為獨資事業盈餘態樣列入營利所得課稅)，皆已與前開最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭櫫之重複課稅禁止原則相違。而被告未敘明其於本案拒絕所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定適用之依據何在，即逕就屬於土地交易利得部分之6,928,373元一併列入原告個人綜合所得課稅，顯有違反所得稅法第4條第1項第16款及最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭櫫「土地交易所得免納所得稅」之基本原則。
(二)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第110條第1項、行政罰法第7條第1項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰。
２、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款(所得稅法第71條)，稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額(所得稅法第80條)。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額(所得稅法第17條)為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額(所得稅法第13條、第5條第2項)，為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額(即稽徵機關核定之各類個人所得額) 為基礎，依法計算。上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。
３、承上所述，本件原告已就前開所述不動產房地出售交易依所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1目、所得稅法施行細則第17條之2等規定，按財政部101年3月22日台財稅字第10104511490號令釋出售房屋之財產交易所得標準率計算列報不動產出售增益，既係已依法辦理列報個人綜合所得稅結算申報，並無所得稅法第110條所定各項短漏報所得之情形，縱被告事後調整增列所得項目而認定有應補徵稅額，然依前開所述，有應補徵稅額並不等同於有漏稅額，故被告之事後調整，並無所得稅法第110條規定處罰之適用。況就原告認知其從事一般個人財產出售處分行為，所得增益確屬應列報個人財產交易所得之情形，斷無事先預見有遭稽徵機關認定為營利事業之所得並列入個人營利所得課稅之異常案件之可能性。就此觀之，原告並無短漏報營利所得之故意或過失可言，然被告未舉證原告將系爭財產出售列報個人財產交易所得而非依稽徵機關事後調整列報營利所得之情事，有何短漏報所得之故意或過失，即率以對原告核定有補徵稅額為由科處罰鍰，顯已違反上開所得稅法第110條、行政罰法第7條第1項及最高行政法院39年判字第2號判例所揭櫫之意旨。
４、次按財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函釋（下稱103年3月31日函釋）及同年4月7日台財稅字第10304541490號函釋（下稱103年4月7日函釋），有關「疑義項目2：
個人以營利為目的經營不動產買賣，經稽徵機關查獲未依規定辦理營業登記及結算申報者，應否裁罰」一事，財政部意見為「參照本部『綜合所得稅預售屋及鉅額房地交易選案查核作業要點』規定，除經檢舉案件應依檢舉相關規定辦理外，請於正式調查前，先發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰；未依前開規定補報補繳者，如經調查有所得稅法第110條規定情事，應依規定核處。」可知設若被告機關就本件之認定均屬正確(假設語氣，原告已詳述被告認定之違誤)，則被告亦應依據上開財政部函釋，輔導原告補報補繳，除逾期仍拒予申報繳納者應予處罰外，其餘均應免罰。是縱被告堅認原告有應補繳個人綜合所得稅之情形，亦應依據上開財政部函釋輔導原告辦理補報補繳，非得逕對原告處以漏稅罰鍰。惟查，被告對於原告前開不動產出售交易之所得，將包含房屋交易利得及土地交易利得一併逕列為營利事業盈餘歸課原告個人營利所得，在未經輔導原告辦理補報補繳稅款、亦未給予原告陳述意見機會之情形下，逕據以作成補稅暨罰鍰之處分，顯然與前開規範意旨相違。至被告所辯本件調查基準日在前開財政部函釋公布日前云云，顯係託辭，蓋縱認前開函釋之適用存有爭議，被告所為亦已違反裁處前應給予當事人陳述意見機會之規定。由此益徵本件罰鍰處分確有違法不當之處，至為明確等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分關於調增原告100年度營利所得13,472,378元，致核定補徵稅額4,832,966元及科處罰鍰569,773元部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)營利所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之‧‧‧。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額‧‧‧。獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」分別為所得稅法第14條第1項第1類及第71條第1、2項所明定。次按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函（下稱95年12月29日函釋）所明釋。
２、緣原告100年度綜合所得稅結算申報，列報出售坐落至善路242號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房屋之財產交易所得計818,193元。案經被告查獲原告100年間從事房地買賣6戶房地，且該6戶房地之含稅售價高達88,360,000元（至善路242號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房地83,000,000元+民權二路378號21樓之4房地5,360,000元），又名下尚持有20戶房地，乃認定原告係以營利為目的而從事經常性房屋銷售之營業人，爰依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定，核定補徵營業稅2,266,898元（101年12月6日繳納）及裁處營業稅罰鍰1,133,449元（102年3月8日繳納），原告未申請復查而告確定。次查原告於通知期限內辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入86,093,102元（銷售金額88,360,000元-營業稅2,266,898元），全年所得額4,830,508元（純益率5.61％），嗣被告調帳查核，原告同意按不動產買賣業(行業標準代號：6811-11)同業利潤標準淨利率17％核定所得額，被告乃據以核定全年所得額14,635,827元【營業收入86,093,102元×淨利率17％】，並處營利事業所得稅滯報金30,000元，營利事業所得稅核定通知書業於103年1月15日送達，亦未申請復查，已告確定。第查被告將上開核定之全年所得額14,635,827元扣除已繳納營業稅罰鍰1,133,449元及滯報金30,000元後之餘額13,472,378元（14,635,827元－1,133,449元-30,000元），併課原告100年度綜合所得稅，並註銷原申報財產交易所得818,193元，依法核定補徵稅額4,832,966元，揆諸首揭規定，並無不合。
３、稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。原告99年間同時購入25戶房地，連同97年間購入之1戶房地，合計待售26戶房地，旋於短期間內出售6戶房地（即系爭房地），已超出一般房屋為固定資產之使用特性，且與一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，歸屬所得稅法第9條非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得性質不同。再觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。另查原告係聚點房屋公司負責人，有關營業稅及營利事業所得稅之相關規定應有相當之瞭解及認知，然原告100年間銷售系爭6戶房地，未主動辦理營業登記，申報繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，反而以部頒財產交易所得標準，計算列報個人財產交易所得818,193元，僅繳納較少綜合所得稅之方式，以減少稅捐之負擔，顯有稅捐規避之意圖。又原告逾期辦理100年度營利事業所得稅結算申報，並列報營業收入86,093,102元，全年所得額4,830,508元，申報之全年所得額4,830,508元遠高於原列報之個人財產交易所得818,193元，明知系爭房地買賣交易所得為4,830,508元，卻仍以房屋評定現值之17％計算列報個人財產交易所得818,193元，以規避原應負擔之稅捐至為灼然。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，被告依事實上存在之事實予以課稅，尚無違誤。
４、查原告100年間出售至善路242號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房地，雖位處同一棟大樓（共14層），然渠等房地之物權及不動產登記部分均屬獨立，縱打通合併成1戶使用，亦不影響渠等房屋之獨立性，原告稱上開5戶房地同時出售予鄭源淵，等同出售1屋之交易行為，核難採據。另原告100年間出售6戶房地，概於取得後旋即出售，渠等房地持有期間多未逾1年，且售價高達88,360,000元，又其名下尚持有20戶房地，顯與一般人持有固定資產，非經常性買進、賣出之財產交易所得不同，原告所稱，核難採據。
５、參照首揭財政部95年12月29日函釋，個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動，應辦理營業登記。又獨資、合夥組織之營利事業或符合所得稅法第11條第2項（本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業）規定之營利事業，經營不動產買賣，其出售土地之所得，依同法第4條第1項第16款規定，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅。本件係原告個人以營利為目的經營不動產（房地）之買賣，則其出售土地之所得，免納營利事業所得稅，惟該盈餘屬營利事業之當年度盈餘，即獨資資本主之當年度盈餘，應依同法第71條第2項規定，應計入獨資資本主之營利所得；又個人獨資以營利為目的，經營房地產買賣，其經濟活動之本質係為追求買賣不動產之利潤，與公司組織之營利事業，從事房地產買賣並無二致，是營利事業之土地交易利得，雖免納營利事業所得稅，惟仍屬營利事業之當年度盈餘，其與個人非經常性出售土地之交易所得免納綜合所得稅有別，原告容有誤解，併予敘明。
(二)罰鍰部分：
１、按綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，並採自行申報制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告於99年間同時購入25戶房地，連同97年間購入之1戶房地，合計待售26戶房地，旋即於100年間出售6戶房地，且該6戶房地之含稅售價高達88,360,000元。另查原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入86,093,102元（銷售金額88,360,000元-營業稅2,266,898元），全年所得額4,830,508元（營業收入86,093,102元－營業成本81,262,594元），申報之全年所得額4,830,508元，遠高於原列報之個人財產交易所得818,193元，原告卻仍以房屋評定現值之17%計算列報個人財產交易所得818,193元，致生漏報之違章情事，足認其主觀上有漏報營利所得之故意或過失，自難卸免其短漏之違章責任。又原告係聚點房屋公司負責人，就有關營業稅及營利事業所得稅之相關規定應有相當之瞭解及認知，然原告100年間銷售系爭房地，未主動辦理營業登記，申報繳納營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅，反而以個人列報財產交易所得，僅繳納綜合所得稅之方式，以規避原應負擔之稅捐至為灼然，其違章情節顯較一般短報、漏報之情節為大，被告按所漏稅額1,139,546元裁處0.5倍罰鍰569,773元，核已考量原告之違章程度，而於法定裁罰倍數（3倍以下）範圍內為適切且有利之裁罰，原告所訴，核難採據。
２、如前所述，本件顯有稅捐規避行為，且非依「綜合所得稅預售屋及鉅額房屋交易選案查核作業要點」而列選之案件，尚無財政部103年3月31日函釋之適用，而本件之調查基準日（101年9月24日）在營業稅查核階段已確立，且該調查基準日遠早於財政部103年3月31日函釋之發布日。又被告101年間核定本件應補徵營業稅2,266,898元、102年間裁處營業稅罰鍰1,133,449元及原告於102年3月21日逾期辦理100年度營利事業所得稅結算申報等階段，原告皆已知悉本件系爭出售房地係屬營利所得，而非財產交易所得，則被告將系爭營利所得歸併綜合所得稅階段，已無發函輔導納稅義務人於期限內依法補報補繳免罰之必須性及可能性，原告所訴，核難採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，有100年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書（100年度申報核定）、100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書、訴願決定書附卷可稽，且為兩造不爭執，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原告100年度有營利及租賃所得各為12,654,185元、50,671元，漏未申報，予以補徵稅額4,832,966元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,139,546元處0.5倍之罰鍰，是否適法？
五、本院判斷如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。‧‧‧合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項、第14條第1項第1類及第24條第1項定有明文。
(二)次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。‧‧‧」為營業稅法第1條、第3條第1項、第6條第1款及第2款所明定。又「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」則經財政部95年12月29日函釋在案，可知營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即財政部上開函釋中所稱之「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；而「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。是以個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為其準據。
(三)經查，本件原告於97年間購入民權二路378號21樓之4房地，嗣於99年間再向聚點房屋公司（原告為公司負責人）購入臺中市○○路○○○號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房地。原告並於同年購入高雄市○○○路○○○號14樓之15、14樓之16、15樓之15、16樓之16、17樓之15、19樓之15、13樓之15、14樓之3、14樓之4、10樓之8、10樓之
16、11樓之3、9樓之8、11樓之15、12樓之4、4樓之2、4樓之3、7樓之3、4樓之1，以及向福懋建設股份有限公司購入民權二路522號28樓等共計20戶之房地，旋於100年出售上開臺中市○○路○○○號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號及高雄市○○○路○○○號21樓之4等6戶房地，而系爭6戶房地之含稅售價88,360,000元，經被告審酌原告名下尚持有20戶房地，乃認定原告係以營利為目的從事經常性房屋銷售之營業人，爰依營業稅法規定，核定補徵營業稅2,266,898元及裁處營業稅罰鍰1,133,449元，原告未提起行政救濟而告確定。嗣原告於通知期限內辦理100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入86,093,102元（銷售金額88,360,000元－營業稅2,266,898元），全年所得額4,830,508元，經被告調帳查核，原告同意按不動產買賣業（行業標準代號：6811-11）同業利潤標準淨利率17％核定所得額為14,635,827元（營業收入86,093,102元×淨利率17％）並處營利事業所得稅滯報金30,000元，原告就此部分亦未提起行政救濟，已告確定等情，為兩造所不爭執，並有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、營業稅稅籍資料查詢、被告102年度財高國稅法違字第08101100673號裁處書、100年度營利事業所得稅結算申報書、同意書、郵件收件回執附原處分卷（卷2第42-138頁、卷1第33-47頁、卷2第147頁、卷1第2頁、卷1第23-25頁、卷1第20頁、卷2第17頁）可考。依上述時間點計算可知，原告購入系爭6戶房地至與他人交易移轉所有權之日止，除高雄市○○○路○○○號21樓之4號房屋外，其餘5戶均未逾4個月，依其交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為；再者，原告自陳係因99年8月15日購買高雄市○○○路○○○號28樓之房地自住後，為免資金短絀，始將上開台中市○○路房地出售云云，然若原告為免資金短絀之陳述為真，自無可能在購買高雄市○○○路○○○號28樓房地之4個月後（99年12月30日）先投注資金購入上開台中市○○路○○○路之5戶房地，再於購入後短短4個月內（100年4月18日）即出售。是綜觀本件交易事實、態樣，顯係為獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常性買進、賣出營利活動之財產交易所得。申言之，原告於上開時間密集地買進、賣出不動產，顯非單純置產，而係為求營利，其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定列為營利所得，依法應課徵綜合所得稅。從而被告將前開核定之全年所得額14,635,827元扣除已繳納營業稅罰鍰1,133,449元及滯報金30,000元後之餘額13,472,378元（14,635,827元－1,133,449元-30,000元＝13,472,378元），併課原告100年度綜合所得稅，並註銷原申報財產交易所得818,193元，核定補徵稅額4,832,966元，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。
(四)原告雖主張於100年間出售台中市○○路○○○號B1樓之1、246號、248號、250號及逢甲路107號等5戶房地，位處同一棟大樓，雖有5個門牌號碼，然其中4戶（即至善路246號、248號、250號及逢甲路107號）規劃上本為合併使用，民法上僅為1個不動產所有權，亦僅為一般概念上之1戶，故原告於100年間出售系爭房地實際上僅有3戶，非被告所指6戶房地云云。惟查，原告所指上開4戶房地之物權及不動產登記部分均屬獨立，縱打通合併成1戶使用，亦不影響渠等房屋之獨立性；況查，逢甲路107號及至善路250號房地曾於同時間（100年1月1日至同年4月1日）分別出租予不同店家供營業使用，亦有100年度非自住房屋使用及租賃情形核定表附原處分卷（卷1第17、19頁）可證，顯見上開房地並非必然需合併使用始能滿足其使用目的，自難認其事實上僅為1戶。再者，原告於97年至99年間前後購入26戶房地，旋於100年再出售包含上開4戶房地在內之6戶房地，亦即原告尚有出售其他房地之行為，其頻率顯已超出一般房屋為固定資產之特性。準此以觀，原告買賣房屋顯具繼續性，自不因原告陳稱上開4戶房地同時出售予鄭源淵，實際上僅為1戶云云，而為相異之認定。原告上開主張，要非可採。至原告另主張原告100年間所為不動產房地交易僅有3戶，未達財政部新聞稿所述6戶，不應先納入查核範圍，且並無交易頻繁之情形，此外亦無事證足以顯示原告有專為賺取不動產價差之營利目的云云。惟查，原告100年間交易之房屋數為6戶已如前述，而前開財政部新聞稿僅係財政部為劃一各區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核順序標準，而非限縮銷售6戶以下者即非屬營利行為。是原告上開主張，顯有誤解。
(五)又原告復援引被告103年10月13日及財政部北區國稅局103年8月21日所發布之新聞稿，主張被告對於個人出售預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書(俗稱紅單)此一明顯以套利為目的之交易所取得之獲利，認為應列為個人財產交易申報所得稅，卻對本件一般個人正常買賣不動產交易要求列為營利所得課稅，顯非合理，並違反比例原則乙節。查上開新聞稿僅係在提醒民眾需就出售預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書之交易所得申報所得稅，然是否屬從事買賣之營業行為，本應就具體個案整體之行為予以觀察，即是否符合「繼續從事一定貨物或勞務之銷售」之營利行為要件為準據，非謂個人出售預售屋、購屋預約單或預定房地買賣協議書之所得一律得依所得稅法第14條第1項第7類規定以財產交易所得申報綜合所得稅。原告上開主張，亦不可採。
(六)原告另主張被告未敘明其於本案拒絕所得稅法第4條第1項第16款土地交易所得免稅規定適用之依據何在，即逕就屬於土地交易利得部分之6,928,373元一併列入原告綜合所得稅，顯有違反所得稅法第4條第1項第16款及最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議所揭櫫「土地交易所得免納所得稅」之基本原則云云。經查，按營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予股東時屬營利所得，依首揭規定，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。本件原告係以營利為目的經營房地買賣，其出售土地之所得，固得免納營利事業所得稅，惟仍屬獨資資本主之當年度盈餘，依所得稅法第71條第2項「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」之規定，自仍應計入獨資資本主之營利所得，課徵綜合所得稅。從而，本件被告將土地交易所得6,928,373元歸課原告當年度營利所得，即無不合。而原告所援引之最高行政法院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議部分則僅在重申所得稅法第4條第1項第16款就個人或營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅規定之立法目的，與本件原告以營利之目的出售土地後，依所得稅法第71條第2項規定就其包含出售土地所得在內之盈餘，應列為營利所得，課徵個人綜合所得稅乙事，並無關連。原告上開主張，亦屬無據。
(七)次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。另按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所明定。經查，綜合所得稅之課徵，係採納稅義務人主動誠實申報制度，納稅義務人依法有正確申報所得及納稅之義務。本件原告系爭所得，依所得稅法第14條第1項第1類之規定，於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。然原告辦理100年度營利事業所得稅結算申報，自行列報之營業收入為86,093,102元（銷售金額88,360,000元－營業稅2,266,898元），全年所得額為4,830,508元（營業收入86,093,102元－營業成本81,262,594元）（註：上開全年所得額嗣經被告調帳查核後，改依不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%核定全年所得額為14,635,827元）。準此，原告出售系爭土地，即便依其自行申報之全年所得額4,830,508元（含出售土地增益部分），亦高於原列報之個人財產交易所得818,193元。而原告明知系爭房地之實際買賣營利所得較818,193元為高，卻仍以房屋評定現值之17％計算列報個人財產交易所得818,193元，致有漏稅情事，難謂無規避稅捐之故意。又被告僅就原告自行申報之4,830,508元減除自行申報之財產交易所得818,193元部分處漏稅罰鍰，就核定調整之9,805,319元部分則予補稅免罰，已屬對原告有利,業據被告訴訟代理人到庭陳明（本院卷第137頁），並有被告100年度綜合所得稅已申報違章案件漏稅額計算表附原處分卷1（第122頁）為憑。從而，被告以原告明知其銷售系爭6戶房地之營利所得，遠高於原列報之個人財產交易所得818,193元，原告卻仍以財政部訂頒之財產交易所得標準，按房屋評定現值之17％計算列報個人財產交易所得818,193元，足認其主觀上有漏報營利所得之故意或過失，難卸免其短漏之違章責任，乃依前揭規定，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額1,139,546元裁處0.5倍罰鍰計569,773元，核已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。原告主張其已依法辦理列報個人綜合所得稅結算申報，並無所得稅法第110條所定各項短漏報所得之情形，縱被告事後調整增列所得項目而認定有應補徵稅額，有應補徵稅額並不等同有漏稅額，故被告之事後調整，並無所得稅法第110條規定處罰之適用；況就原告認知其從事一般個人財產出售處分行為，所得增益確屬應列報個人財產交易所得之情形，斷無事先預見有遭稽徵機關認定為營利事業之所得並列入個人營利所得課稅之異常案件可能性，原告並無短漏報營利所得之故意或過失可言云云，即無足採。
(八)至原告主張，被告應依財政部103年3月31日函釋及同年4月7日函釋，輔導原告辦理補報補繳，非得逕對原告處以漏稅罰鍰，亦未給予原告陳述意見，逕據以作成補稅暨罰鍰之處分云云。惟查，原告所引前開函釋均係在本件調查基準日之後始作成，尚無上開函釋之適用。另按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：‧‧‧七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款定有明文。而依稅捐稽徵法第35條及49條規定，對於核定稅捐及罰鍰處分不服，於提起訴願前，應先經復查程序。依所得稅法所為補徵綜合所得稅及罰鍰之處分不服，於提起訴願前，既應先經復查程序，是稽徵機關於為補徵綜合所得稅及罰鍰處分前，雖未給予受處分人陳述意見之機會，亦難謂有何違法之處（最高行政法院103年度判字第162號判決參照）。原告上開主張，亦不可採。
六、綜上論述，原告之主張均無可採。原處分以原告100年度有營利及租賃所得各為12,654,185元、50,671元，漏未申報，予以補徵稅額4,832,966元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,139,546元處0.5倍之罰鍰，並無違誤。復查決定及訴願決定予以維持，即無不合，從而，本院仍應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 7 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 7 日
書記官 江 如 青