高雄高等行政法院判決
103年度訴字第481號民國104年3月26日辯論終結原 告 李玉萍訴訟代理人 何方婷 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊 代理局長住同上訴訟代理人 蘇秀芬
洪薇鵑上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年9月4日屏府行法字第10317977100號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件起訴時之被告代表人原為施錦芳，審理中變更為程俊，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國96、97、98及101年間，陸續因拍賣或買賣取得坐落屏東縣縣○○鎮○○段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段143、148、202、270、271、272、292、296、
299、314、335、341、934、958、958-1、962、962-3、962-4、963、963-2、973、974、975、976、977、978、979、9
80、981地號等34筆土地（下稱系爭土地），原課徵田賦，惟於90年11月2日發布實施都市計畫經編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，嗣經被告所屬東港分局（下稱東港分局）實施「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」，清查結果認為不符合土地稅法第22條徵收田賦之規定，乃以102年9月9日（原稿載為102年8月28日）屏稅東分壹字第1020566607號函告知原告系爭土地已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅；公園用地改按千分之六計徵地價稅（下稱系爭102年9月9日函）。嗣被告就系爭土地及訴外其他6筆土地共40筆土地102年地價稅，核課應繳納稅額為新臺幣（下同）1,166,844元並檢附102年地價稅繳款書（下稱原核定處分），原告不服，以103年1月21日復查申請書申請復查，同時以復查申請書依法申請改課田賦，經被告以103年4月2日屏稅法字第1030220401號復查決定：「原核定地價稅額1,166,844元，變更為1,166,833元」，並表示否准原告改課田賦之申請，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以︰
㈠、系爭土地經編定於大鵬灣風景特定區遊憩區，公共設施尚未完竣，此有屏東縣政府102年10月8日屏府土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議記錄（下稱102年9月25日會議記錄）之結論可參考，合於土地稅法第22條第1項但書第2款「公共設施未完竣」情形。又該區土地因尚未發佈細部計畫，故依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制建築使用，且依平均地權條例第22條規定，依法限制建築、依法不能建築，有本院102年度訴字第392號判決可資參照參照，是亦符合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款「依法限制建築」「依法不能建築」情形。故系爭土地現仍作養殖漁塭之農業使用，依土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定，自應課徵田賦，而非地價稅。
㈡、原告雖無養殖登記證，惟按「有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因嗣後取得上開證明書而受影響。」、「土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，該農業用地作農業使用證明書，自不能作為論斷依據。」有最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決可資參照。況系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後均未有申領養殖漁業登記證，其從來使用之情事並未變更，顯見養殖漁業登記證之有無，並非課徵田賦之要件，亦非「合法」與否之要件。而土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款僅規定「仍作農業用地使用」，此項要件並無「任何農、漁業登記證」之要求，又屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法，是否從來作農業使用證明之認定，無須檢具「陸上養殖漁業登記證」，屏東縣政府農業處漁業科亦認為不宜以核發養殖設施之容許使用作為判定合法與否之依據。是被告認若未依據屏東縣陸上漁塭養殖漁業登記及管理規則（下稱養殖登記管理規則）申請取得屏東縣政府核發之陸上漁塭養殖漁業登記證者，即「非屬合法作為農業使用」，不符合土地稅法第22條第1項但書規定云云，實係自行以養殖登記管理規則增加法律所未規定之要件，違反法律保留原則。況被告僅為稅務機關，並非養殖漁業之主管機關，無權認定系爭土地係不合法養殖。
㈢、被告稱其依據屏東縣政府102年9月25日會議記錄之結論，就大鵬灣遊憩區土地使用方式迄今仍為養殖漁塭使用者，同意從其原有使用原則課徵田賦，但90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得之土地不在此限。惟究應繳納地價稅或田賦，依土地稅法第14條、第22條之規定，應以土地編定及實際使用狀況為課徵之標準，詎被告102年9月25日會議記錄之結論卻自創以「土地取得時間」為地價稅、田賦之課徵標準，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法律及一般法律原則拘束」之規定，造成土地現況皆作農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間之不同而有差別待遇，乃係屬無正當理由而為差別待遇，違反行政程序法第6條平等原則甚明。又同一筆土地，除經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅，然系爭土地中有嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段148、202、272、292、296、299、341、963、963-2地號等14筆土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被告對上開土地之因繼承取得土地之共有人均僅課徵田賦，形成同一筆土地有經認為農業用地與非農業用地而課徵田賦與地價稅之狀況，有違平等原則至明。
㈣、屏東縣政府102年9月25日會議記錄中，農業處漁業科即表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜‧‧‧」等語，顯見不應以有無取得漁業養殖登記證而認定系爭土地係非法使用。屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000 號函：「都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上漁塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上漁塭養殖登記證。」是系爭土地使用分區於90 年11月2日經變更為「遊憩區」後，依上開函示，即屬第4款都市用地，因養殖漁業不符合都市土地使用分區管制規定，卻囿於養殖登記管理規則遂無可能取得新核發陸上漁塭養殖登記證。則系爭土地在「既依法不能建築」且「又依法不能合法養殖」之情況下，該土地宥於法令毫無利用價值，卻又必遭課徵地價稅，顯非事理之平。
㈤、被告對系爭土地於91年至101年期均課徵田賦，此形式上固屬對人民課予義務之負擔處分，然同時賦有免課徵地價稅之效果，是以實質上原課徵田賦之規定亦有受益性質，而為授益處分，應有信賴保護原則之適用。又本件系爭土地經編定為大鵬灣風景特定計畫遊憩區前後，均經被告課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而分別以一般買賣、法院拍賣等方式繼受取得系爭土地，系爭土地亦維持漁塭養殖使用，自不得僅因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格等情，並聲明求為判決：1.訴願決定、原處分（復查決定含原核定處分）不利原告部分及復查決定否准原告改課田賦之申請部分均撤銷。2.被告應依原告之申請，就原告所有之系爭土地，作成自102年起核准恢復課徵田賦之行政處分。3.系爭102年9月9日函撤銷。
四、被告則以︰
㈠、系爭土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，102年9月9日函通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，嗣地價稅開徵時遂連同其餘6筆原告原課徵地價稅土地共40筆，核定102年地價稅共計1,166,844元。惟於復查期間查得系爭大鵬段958-1地號土地，宗地面積0.87平方公尺，於102年7月23日分割自958地號，為「河道用地」，原按一般用地稅率計徵地價稅，核有未洽，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為1,166,833元。
㈡、依土地稅法定，已規定地價之土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。且參諸農業發展條例就農業使用之定義，土地稅法第22條地1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。次依屏東縣養殖登記管理規則第4條、漁業法第65條第9款、第10條第1項規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「陸上魚塭養殖漁業登記證」，方屬適法，且無養殖漁業登記證而為魚塭養殖行為者，尚有行政裁罰之規定。再者，依風景特定區管理規則第14條第1項第5款之規定，於風景特定區內為水產養殖行為，尚應經風景特定區之主管機關許可或同意，對違反者亦得依發展觀光條例第62條第1項規定予以處罰。
職此，於大鵬灣風景特定區內為魚塭養殖行為，既未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，亦未經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，此有司法院釋字第566號解釋理由書可資參照。原告就系爭土地既未取得養殖漁業登記證，亦未經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，即非合法作農業用地使用，不合土地稅法第22條第1項課徵田賦規定。至於原告主張系爭土地中有14筆土地為無分管契約之共有狀態，且共有人未曾申領陸上養殖漁業登記證，然被告對上開土地之因繼承取得土地之共有人僅課徵田賦而非地價稅，有違平等原則云云，惟經被告查詢，並非原告所指之共有土地皆課徵田賦，亦有課徵地價稅之情形，況此亦屬其他課稅案件有無違法之問題，原告自不得主張「違法之平等」要求被告重複錯誤之課稅處分。
㈢、原告援引最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，主張土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，有關農業用地之認定，係以土地實際使用情況作為認定標準，並不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件，指稱原處分違反租稅法定主義云云。惟上開判決係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實，且司法院釋字第566號解釋理由書闡釋意旨，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然，原告主張其申請課徵田賦，不以領有養殖漁業登記證等文件為要件，只要有養殖行為，皆一體適用田賦云云，實無理由。
㈣、原告援引本院102年度訴字第392號判決，主張系爭土地符合平均地權條例第22條依法限制建築、依法不能建築之要件乙節，查本院上開判決及102年度訴字第393號判決及102年度訴字第394號判決同屬大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區土地，土地使用為養殖魚塭而未能提出合法養殖登記證等資料，為被告依法改按地價稅課徵，此業經本院判決確定並經最高行政法院維持在案。是以，土地稅法第22條但書各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地之登記簿謄本（第57-82頁）、土地及建物查詢資料（第83-115頁）、使用分區證明書（第2-11頁）、地價稅課稅明細（第15頁）、原核定處分（第1頁）附原處分卷，及復查決定（第17頁）、訴願決定書（第22頁）附本院卷可稽，堪信為真實。本件爭點為：系爭土地經都市計畫編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，惟均未經屏東縣政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，原告雖供作為魚塭養殖使用，是否符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件？被告所為地價稅核課處分、否准改課田賦處分是否適法？本院判斷如下：
㈠、按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第8條、第10條第1項、第14條及第22條第1項分別定有明文。總合上開各規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項各款課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定之要件中，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地．．．，『依法』供下列使用者．．．」，據此可導出上開「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。蓋不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（最高行政法院98年度判字第1171號判決意旨參照)，是於解釋同法第22條第1項第2款、第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由意旨）。故都市土地倘非「合法」供農業使用（含供養殖使用等）情形，即不合於土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款徵收田賦規定所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。
㈡、又按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。可知國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故於屏東縣轄區之土地經營陸上魚塭養殖漁業，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，其土地利用即非「合法」供農業使用。
㈢、經查，系爭土地原課徵田賦，嗣於90年11月2日發布實施都市計畫並編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區（都市土地），系爭土地之○○○區○○○段○○○○○號土地為公園用地、大鵬段958-1地號土地為河道用地、其他32筆土地皆為遊憩區，已如上述。又原告陸續於96年、97年、98年及101年經由買賣或拍賣取得系爭土地所有權，現雖仍作養殖漁塭之使用，然迄未依法向主管機關申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證，即作為養殖漁業使用之事實，業經被告查明屬實，且為原告所自承（參見本院卷第55頁、第149頁筆錄），揆諸前揭規定及說明，原告將系爭土地作陸上養殖魚塭使用，自屬違法供農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定「仍作農業用地使用」之要件，無從適用該規定據以徵收田賦，自應課徵地價稅。從而，被告以102年9月9日函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，嗣又以原核定處分核定系爭土地遊憩自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅；公園用地改按千分之六計徵地價稅，計徵1,166,844元。嗣經原告提起復查，被告審認系爭土地中958-1地號為河道用地，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵，以復查決定變更系爭土地102年地價稅稅額為1,166,833元，並以復查決定否准原告申請改課田賦之申請，並無違誤。
㈣、原告雖主張系爭土地使用分區於90年11月2日變更為遊憩區，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣養殖登記管理規則，就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，致系爭土地雖仍依原來之使用供養殖漁塭用地，卻囿於前揭規則無從申請養殖登記證云云。惟按漁業法第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施養殖登記管理規則，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與屏東縣養殖登記管理規則相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發陸上魚塭養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。是系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使屏東縣養殖登記管理規則尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發陸上魚塭養殖漁業登記證。然系爭土地於都市計畫發布前，亦從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，足見系爭土地於都市計畫變更前，即屬違法使用，自無從適用土地法徵收田賦之規定，原告上開主張，即非可採。
㈤、原告又主張被告無視系爭土地實質上作養殖漁塭之使用現況，竟僅以形式上欠缺養殖登記證為由，認非屬農業用地使用，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主原則；又被告就系爭土地於91年至101年期均課徵田賦，係使土地所有權人受有免徵地價稅之授益處分，原告因信賴課徵田賦之處分而陸續買進系爭土地，基於信賴保護原則之適用，自應撤銷復查決定所為地價稅核課處分及否准改課田賦處分云云。惟按地價稅依土地稅法第40條規定係屬每年徵收1次之週期稅，每年度發生之地價稅稅捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵土地稅捐。被告陳稱於83年養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，並未積極對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證。嗣因依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查而發現上情，乃通知原告系爭土地應自102年期起改課地價稅，應可認定被告先前對系爭土地因有漏未調查斟酌之事項，始誤認系爭土地為課徵田賦之土地。嗣因被告經由清查工作計畫發現上情，應依法予以導正，乃以系爭102年9月9日函通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，並據以原核定處分、復查決定核課102年度地價稅，並否准原告所為改課田賦之申請，核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定主義及信賴保護原則等一般法律原則。再者，被告於91年至101年期就系爭土地誤為課徵田賦之違法授益行政處分，縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，核與判斷本件程序標的之原核定處分、復查決定並否准改課田賦處分是否適法，並無關涉，原告此部分主張，亦無可採。
㈥、原告另主張被告依據屏東縣政府102年9月25日會議記錄之結論，對系爭土地部分共有人亦未申領陸上養殖漁業登記證而仍供養殖漁塭使用者，僅因係在都市計畫發布前即取得或係因繼承取得土地，即率予同意依從來使用之原則徵收田賦，但對90年11月2日發布實施都市計畫後始取得土地之原告，卻核課地價稅，僅因取得所有權之時間、方式不同而有差別待遇，顯然違反行政程序法第6條平等原則云云。惟按行政法上之平等原則，指相同事實應予相同之處理，非有正當理由，不得差別待遇。反面言之，如基於不同之事實，自應予不同之處理，而非要求採取機械式的、形式的平等。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。被告依屏東縣政府102年9月25日會議記錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。再者，行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。揆諸前揭法理論述，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之養殖登記管理規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。再者，都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定：「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之．．．」可知得依原來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之建築物」，不包括妨礙保持水土資源之室外漁塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。是以，被告對未取得陸上魚塭養殖漁業登記證之系爭土地其他共有人，予以課徵田賦，使相對人獲得非法律所保護之利益，係違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予原告改課田賦之利益，原告此部分主張，亦非可採。
㈦、又原告起訴聲明中，另請求撤銷系爭102年9月9日函所為之改課地價稅處分，係提起行政訴訟法第4條第1項規定之撤銷訴訟，惟提起銷訴訟，應有合法之訴願前置程序為其要件。惟查，原告於102年9月11日收受系爭函文（詳原處分卷第27頁），其提起訴願之期間應自102年9月12日起算30日，詎原告至103年5月14日始提起訴願（103年1月21日復查申請書並未提及系爭函文），顯逾法定訴願期間，訴願決定對此雖未論及，然其駁回訴願之結論並無二致，是原告未經合法訴願程序即提起撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件，且其情形不能補正，依行政訴訟法第107條第1項第10款規定，自應予以駁回。又原告援引最高行政法院100年度判字第11號判決、臺北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，主張養殖漁業登記證之有無，不影響土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款「仍作農業用地使用」要件之判斷云云，惟原告所援引上開裁判，並非判例，對本件判決並無拘束力，且核其案例爭點事實，亦與本件爭點事實不相同，自不能採為有利原告主張之依據，不影響本院上開所為判斷。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採。被告以原處分（復查決定含原核定處分）核課系爭土地102年期地價稅1,166,833元，同時以該復查決定表示否准原告恢復改課田賦之申請，並無違誤。訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分、復查否准原告改課田賦之申請，並請求被告應依其申請，就系爭土地作成自102年起核准恢復課徵田賦之行政處分，為無理由，應予駁回。原告另就系爭102年9月9日函提起撤銷訴訟部分，有起訴要件不備之不合法情形，本應以裁定駁回，惟為求訴訟卷證齊一，爰併以較慎重之判決程序駁回之。又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 9 日
書記官 宋 鑠 瑾