高雄高等行政法院判決
103年度訴字第493號民國105年6月8日辯論終結原 告 林惠就訴訟代理人 陳松甫 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍 局長訴訟代理人 陳富英上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月16日臺財訴字第10313943820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：被告代表人於起訴時為洪吉山，訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，並具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告於民國94年3月24日將其所有鹿野鼎開發股份有限公司（下稱鹿野鼎公司）股票3,802,000股及2,000,000股，分別移轉予顏伯嘉（妹婿）及林惠齡（顏伯嘉之配偶、原告之妺），成交總價新臺幣（下同）38,020,000元及20,000,000元，合計58,020,000元；94年3月25日將股票3,790,000股，移轉予林秀珍（原告之兄嫂，夫林銘榮），成交總價37,900,000元。被告以上開交易屬二親等以內親屬間財產之買賣，並就渠等主張借貸之返還查證結果，認定原告向顏伯嘉夫婦、林秀珍夫婦各借貸23,000,000元，予以抵付股票價款，其餘未能證明借貸關係，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第6款規定，應以贈與論課徵贈與稅，乃分別按贈與日94年3月24日及同年月25日鹿野鼎公司每股淨值9.7272元及
9.7264元，核定94年度贈與總額48,556,990元﹝9.7272元（5,802,000股－2,300,000股）＋9.7264元（3,790000股－2,300,000股）﹞，應納贈與稅額15,893,495元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部103年4月8日臺財訴字第10313912550號訴願決定，將原處分（復查決定含原核定處分）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以103年5月12日南區國稅法二字第1030004498號重核復查決定，核定原告94年度贈與總額48,556,990元，應予追減1,256,720元(即贈與總額47,300,270元)。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)本件原告向顏伯嘉及林銘榮夫婦之借款，主要係用於81年至84年間購買臺東縣之土地，以及84年間至94年間用以償還向金融單位所貸款項之利息等用途，而其中除以匯款方式交付之款項共計46,000,000元部分，被告已認可為借款外，其餘被告不予認可之現金借款共56,469,000元，實際上亦屬原告向顏伯嘉及林銘榮夫婦所借之款項(其中向顏伯嘉夫婦現金借款共計36,625,000元，向林銘榮夫婦現金借款共計19,844,000元)，而係由顏伯嘉等人以現金交付之方式借予原告，亦有各次借貸所開立借據、林銘榮及顏伯嘉於復查程序中至被告說明之談話紀錄，並經顏伯嘉於本件訴訟審理中到庭證述綦詳，可茲為憑。
(二)爰就購買臺東縣之土地部分及因此向顏伯嘉及林銘榮夫婦借款之金額、時序及舉證方法，整理如附表1所示（詳如本院卷2，第62頁至第63頁）共計有11次土地交易，總價89,967,177元，其中向林銘榮及顏伯嘉夫妻借款部分為21,974,000元(其中林銘榮17,444,000元，顏伯嘉4,530,000元)，謹分別說明如後：
1、原告於81年1月27日，向王良雄等人購買臺東卑南段1440-5地號、1439-1地號、1440地號、1439-6地號、1440-4地號土地，購地價金為5,197萬元(登記原因之發生係在同年2月19日)，及於81年2月13日向鄭八郎購○○○鄉○○段○○○○○號、39-2地號及40地號之土地，價金40萬元(登記原因之發生係在同年6月11日)。購地價金係有50萬元部分向林銘榮支借(詳附表1編號1），其餘則向銀行貸得款項支付購地款。
2、原告並於81年10月12日藉李傳盛之名義(因蔡治國僅願出售予李傳盛，故原告只得借其名義簽約)，向蔡治國購買臺東縣○○段000○號、759地號、759-1地號、759-2地號、764地號等土地，價金為350萬元，購買土地之價金係向林銘榮支借，經其配偶林秀珍於中華郵政之帳戶分3次提領280萬元後交付予原告使用(詳附表1編號2)。因上開土地為原住民保留地，故原告取得土地所有權後，係借名登記於訴外人汪清妹及胡惠景名下。
3、原告嗣於82年10月2日，藉李傳盛之名義(因張明珠僅願出售予李傳盛，故原告只得藉其名義簽約)，向張明珠及譚洪喜購○○○鄉○○段○○○○號、231地號、231-1地號、232地號、232-1地號、233地號、233-1地號、239地號、274地號等9筆土地(部份土地為籌措繳納土地增值稅，遲至92年2月間出賣人始移轉登記予原告)，購地價金為9,940,000元，其中235萬元之部分係向林銘榮借得(詳附表1編號3)。
4、原告於83年1月8日，向譚玉來購○○○鄉○○段○○○○○○號之土地，價金為2,907,750元；復於83年4月23日，藉黃奇崖之名義(應賴木富之要求，故原告藉黃奇崖名義簽約，惟將土地指定移轉登記於原告名下)，向賴木富購○○○鄉○○段○○○○○○○號之土地，價金8,393,000元(登記原因之發生係在同年6月21日)；上開購地價金係向林銘榮借得9,209,000元(依原告開立給林銘榮之借據為9,800,000元，本院卷1，第132頁至第142頁，依附表1編號4及原處分卷3第67頁之明細，林銘榮之提領記錄為9,794,000元)以支付部分價款(詳附表1編號4)，餘則係以向銀行貸款之方式支付。
5、原告於84年3月1日分別向陳天輝、曾阿金及鍾石統購○○○鄉○○段○○○○號土地(價金2,485,552元)○○○鄉○○段○○○○號、398地號、400地號、415-1地號土地(價金2,304,546元)○○○鄉○○段○○○○號、387-1地號土地(價金955,429元)，並向林銘榮及顏伯嘉分別支借部分之購買土地之款項(共260萬元，林銘榮部分係經由林秀珍之帳戶提領後交予原告，詳見附表1編號5)。
6、原告於84年5月24日向張登貴購○○○鄉○○段○○○○○號、3083地號、3084地號、3085地號、3086地號、3087地號、3377地號之土地，總價金為1,098,100元，其中100萬元之價金係向顏伯嘉借得(詳附表1編號6)。
7、原告於84年11月1日向黃歐購○○○鄉○○段○○○○○○○○號、1025-22地號、1025-25地號、1025-45地號、1025-47地號、1025-51地號、1025-53地號等7筆土地，價金共6,012,800元，其中2,930,000元係向顏伯嘉借得(詳附表1編號7)。
(三)又，原告自84年至94年間，因購買花東地區之土地，而分別借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等7人之名義，向臺東縣臺東地區農會(下稱臺東農會)分別貸款1,000萬元至2,500萬元之款項，就貸款所生之利息均由原告繳付乙情，業有臺東農會104年7月29日證明書可稽（見本院卷2，第123頁）。嗣後原告就前揭貸款中之部分貸款，整合至第一商業銀行臺東分行(下稱一銀臺東分行)辦理轉貸；另原告除借前揭7人之名義向臺東農會借款外，亦於84年9月間向臺東縣鹿野地區農會(下稱鹿野農會)貸款，貸得之款項均係用以購買花東地區之土地。因上開貸款金額甚鉅，佐以8、90年間金融機構放款利率均逾年息9%，是原告每月所需負擔繳納之利息甚為沉重，在資金不足之情形下，僅得再向林銘榮、顏伯嘉借款應急。茲整理原告以親友或自己之名義，向上開金融機構貸款及繳納利息之明細，並列舉向顏伯嘉及林銘榮夫婦借款之金額、時序及舉證方法，以徵原告確向顏伯嘉及林銘榮夫婦借款以清償貸款利息，即整理如附表2所示（見本院卷2，第64頁至第68頁）。另就附表2所列向臺東農會、一銀臺東分行及鹿野農會貸款所支付之利息，自84年12月間至94年12月止，支付利息總額共計58,759,184元，其中向林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款以繳付利息部分計有34,495,000元，其中林銘榮(含林秀珍)部分共2,400,000元，顏伯嘉(含林惠齡)部分32,095,000元，謹分別說明如後：
1、原告於84年間因購買臺東縣豐濱鄉、鹿野鄉等地區之土地，除向林銘榮、顏伯嘉等人支借購地款項外，亦向臺東農會、鹿野農會及一銀臺東分行商貸款項，其中臺東農會要求須為該會之會員始得辦理貸款，原告遂情商親友陳潘秋子、陳劍平、林瑞陽及連東蘭出名，分別向臺東農會貸得款項2,500萬元，約定年利率為9.2％至9.5％不等(85年間)，是每月每筆貸款應繳付之利息約在188,699元、201,712元不等(85年8月時換約，故加計違約金及7月、8月之利息，以上開4人名義所借之款項應支付利息各計為394,966元)。另原告並以自身名義，於84年間向鹿野農會貸得款項5,500,000元，約定年利率為9.5％，每月應繳付之利息為43,542元，復於85年2月向第一銀行臺東分行借款10,000,000元，約定利率為9.85％，每月應繳付之利息約為81,875元。為支付上開貸款於85年度每月合計近百萬元之利息，原告先於84年12月7日及12月30日，先向顏伯嘉借得款項830,000元及500,000元，以先支應84年12月至85年2月以陳潘秋子、林瑞陽及連東蘭出名向臺東農會之借款，及原告自身向鹿野農會貸款所應支付之利息，期間共給付利息之總額為1,319,121元；嗣再於85年6月15日向顏伯嘉借款600,000元，用以支付85年7月份之利息629,157元；另於85年9月8日再向顏伯嘉借款500,000元，以支付85年10月份之利息636,987元；再於85年11月25日向顏伯嘉借款700,000元，以支付85年12月份之利息610,068元。
嗣原告再於85年12月間向林銘榮夫妻借款共1,100,000元，則用以支付86年1、2月份，共計1,216,429元之利息，是84年至85年間，原告向顏伯嘉及林銘榮借款共計4,230,000元，均係為繳納以林瑞陽等人及原告自己向臺東農會及鹿野農會之貸款利息(期間原告所繳之利息共計4,411,762元)，而原告於一銀臺東分行之貸款及以陳劍平名義向臺東農會所借款項之利息，則由原告自行籌措資金繳納。
2、嗣於86年間，原告負擔前揭鉅額借款之利息愈顯沉重，每月甚達近百萬元之譜(如：以86年7月份為例，原告應繳納之利息即達883,038元)，已逾原告所能獨力負擔之範圍，僅得先於86年1月30日向林銘榮借款130萬元之現款應急，並用以支付86年3月份至5月份之利息，期間繳付之利息總額已逾1,381,856元；嗣再於同年5月至10月間再向顏伯嘉(及林惠齡)借款50萬元至1,855,000元不等之金額，總額達8,705,000元之現款，係用於支付86年6月至87年3月份之利息。是前揭借款共10,005,000元，原告借款均係為繳納84年間向臺東農會、鹿野農會及一銀臺東分行貸得款項所生之利息，原告並於86年11月間清償向鹿野農會借款之本金5,500,000元(清償本金時亦一併繳付86年9月至11月之利息，故該次共清償5,662,476元)，期間本息合計共繳付13,787,120元(詳附表2編號2所示)。
3、另於87年間，原告每月負擔之利息均在百萬元之譜，為利於資金周轉，即分別在87年4月4日、28日及同年9月2日、14日間再向顏伯嘉(及林惠齡)支借現款，4次共計借款3,600,000元(詳見附表2編號3)，均用於繳納於原告在84年間，借用陳潘秋子、林瑞陽及連東蘭名義向臺東農會貸款之利息，及以原告自己名義向一銀臺東分行貸得款項，在87年4月至87年10月份所應納之利息，期間原告所繳納之利息總額為4,590,729元(詳附表2編號3所示)。
4、嗣於88年3月間，原告為將各個借款整合已降低利息(還款利率)，原告將借用林瑞陽及連東蘭名義向臺東農會所借之款項共50,000,000元，以辦理轉貸之方式改向一銀臺東分行借貸，並再向一銀臺東分行分別借貸120,000,000元及1,000,000,000元(轉貸部分包括於120,000,000元之貸款中)，約定利率為7.97％。是原告於貸得上開款項後，每月需負擔之利息已逾150萬元(如：以88年6月為例，該月原告所需繳納關於一銀臺東分行及以陳潘秋子之名義向臺東農會貸款之利息，總額已達1,754,637元之鉅)，原告實難獨力負擔，僅得於88年3月至7月間先向顏伯嘉(及林惠齡)借款共計5,900,000元(共6次，日期及金額詳如附表2編號4)，以支付88年3月至7月總額達7,267,905元之部分利息；嗣再於88年10月27日及11月2日分別向林惠齡、顏伯嘉借款各1,000,000元之現款，以支付88年10月至89年1月間，共計2,145,079元之利息。是原告於88年間向顏伯嘉借得之款項共計7,900,000元，均用於繳納於前揭向一銀臺東分行貸得款項，及以陳潘秋子等人之名義(89年間原告再借李勝利、陳正笙二人之名義向臺東農會貸款)向臺東農會貸得款項，期間原告所繳納之利息總額達9,087,442元(詳附表2編號4所示)。
5、原告於89年間因資金周轉之必要，另借用親友李勝利、陳正笙2人之名義，分別向臺東農會貸款13,000,000元及10,000,000元，至此原告每月應支付之利息已逾200萬元，是為支付每月之鉅額利息，除以前揭88年向顏伯嘉之部分借款因應外，復於89年7月24日及同年11月22日再向顏伯嘉借款2次，共計1,600,000元(詳附表2編號5)，以支付89年8月份原告向第一銀行借款之利息(共計1,636,834元)，及以陳潘秋子名義向臺東銀行借款之12月份利息(即89年12月30日繳納自9月至12月份之利息，加計違約金共862,983元)，期間原告所繳納之利息共計2,499,817元(詳附表2編號5所示)。
6、嗣原告於89年底先清償以陳潘秋子名義向臺東農會之貸款25,000,000元，再借訴外人陳宏俊之名義，向臺東農會借款25,000,000元，約定每月利率為8％至8.9％；復以自身之名義於，89年12月向鹿野農會貸款5,000,000元，是原告每月應繳納之利息總額已逾220餘萬，為清償每月之貸款利息，原告於90年11月29日、12月16日，及91年1月12日，分別向顏伯嘉借款70萬元、45萬元及25萬元，顏伯嘉均係向廠商收得貨款後，交付上開款項予原告之受僱人紀香君，交由原告以支應90年11月份及12月份(共696,981元)，及91年1月份至3月份(共1,124,575元)，以陳宏俊、李勝利及陳正笙之名向臺東農會貸款所生利息，以及以原告名義向鹿野農會貸款所生之利息共2,016,810元(詳如附表2編號6)。
7、嗣於92年間原告為能順利繳付貸款利息，遂於92年7月3日、9日及19日分別向顏伯嘉借款410,000元、400,000元、1,500,000元，合計共2,310,000元；而顏伯嘉分別經林惠齡臺灣銀行及日盛銀行帳戶中提領現款後交予原告之受僱人紀香君，原告則用以支付92年7月至9月份原告於一銀臺東分行及鹿野農會貸款，以及原告以陳劍平、陳正笙及陳宏俊名義向臺東農會所借款項之利息，期間原告給付之利息總額達2,401,425元(如附表2編號7所示)。
8、另原告於93年間為繳付金融機構之貸款利息，分別於93年8月3日及9月10日再向顏伯嘉借款600,000元、500,000元，合計共1,100,000元，顏伯嘉將前開款項交付予原告之受僱人紀香君後，交由原告用以清償93年8月份及9月份原告於一銀臺東分行及鹿野農會貸款，以及原告以陳劍平、陳正笙及陳宏俊名義向臺東農會所借款項之利息，期間給付利息總額達1,172,714元(詳原告於鹿野農會、一銀之交易明細，附表2編號8及原證17所示)。
9、94年間，因原告欲逐步清償借款之本金，是僅以自身所持有之資金已難再繳付貸款利息，是於94年1月31日再向顏伯嘉借款，顏伯嘉遂從林惠齡臺灣企銀新營分行帳戶中提領2,350,000元後借予原告，原告係將款項用以支付94年1月分至7月份原告於一銀臺東分行及鹿野農會貸款，以及原告以陳劍平、陳宏俊名義向臺東農會借款之利息，給付利息總額達2,466,037元(如附表2編號9所示)。
10、另由陳正笙89年至92年6月間在臺東農會帳戶明細表（本院卷2，原證20），其明細表備註欄可知原告有數次匯款予陳正笙以繳納貸款利息之紀錄外，備註欄所示本人電匯的部分，因陳正笙任職於鹿野農會，進行儲匯事宜較為方便，故原告會以現金交付予陳正笙後，再由陳正笙匯入前開帳戶以繳納利息，或是囑由陳正笙自原告帳戶內提領後匯入前開帳戶，因係以匯款人陳正笙之名義匯入，故明細備註欄始載明係本人匯入。是原告確係有借陳正笙名義向臺東農會貸款，並經由前開帳戶繳付貸款利息。
11、另由陳宏俊臺東農會帳戶存摺紀錄（本院卷2，原證21）除多由原告交付現金而存入帳戶繳納貸款利息外，其中2筆陳正笙匯入款項之交易紀錄，亦係因陳正笙任職鹿野農會之便，故原告先將款項交予陳正笙後匯入陳宏俊之帳戶以繳納貸款利息之紀錄，應足認原告亦借陳宏俊之名義向臺東農會貸款，嗣亦負擔相關利息及清償義務之事實。
(四)而被告固以原告向林銘榮、顏伯嘉借得附表2所示款項後，依原告之帳戶所示多係用於繳付其他項目，而非支付原告所主張向銀行借款之利息，且部分繳交利息之資金來源並非原告向林銘榮、顏伯嘉之借款，故認原告所提出之證據尚不足以證明係向林銘榮、顏伯嘉借款用以繳付銀行之利息云云。惟查：原告向林銘榮、顏伯嘉等人借款後均會存入原告所使用之帳戶內，俟原告以自己或親友名義向前開金融機構貸款利息每月之繳款期日，即行匯入各該繳款帳戶以支付每月之貸款利息；惟斯時原告所使用之帳戶同時亦設定為各式應付款項之支付帳戶(諸如水電費用、其他應付帳款等)，故倘原告係在繳付利息前即先向林銘榮、顏伯嘉借得款項並存入帳戶，因扣款設定以及原告資金運用之必須，有時於繳納利息期日屆至前會先自動扣繳或用以支付其他款項，惟原告均會再補入相應之款項以繳付各該貸款之利息。是原告均係本於繳付銀行貸款利息之目的而向林銘榮、顏伯嘉借款，則縱於繳付銀行利息前，前揭借款先用於支付其他款項，惟原告均會再補行存入相應之金額以支付貸款利息。簡而言之，原告係以本於繳付銀行貸款本息之目的，而向林銘榮及顏伯嘉等人借貸附表2所示之款項，惟原告取得現金之後存入帳戶，至繳納利息期日前如因周轉不及，會先將借款用以支付其他急迫之用，嗣再以周轉後之款項填補，是被告固提出原告鹿野農會之交易明細，認多非以現金存入之方式繳納貸款利息，惟原告係於存入借款後因資金周轉而先行支用，嗣後再以其他款項補入，當亦無礙於原告係本於繳付貸款利息之目的，而向林銘榮、顏伯嘉等人借款之事實。
(五)原告於84年5月16日向顏伯嘉借款，經顏伯嘉自其臺南新營信用合作社之帳戶，匯款500萬元至原告臺東縣鹿野農會帳戶之部分：
查原告曾向顏伯嘉借款500萬元之事實，業有顏伯嘉新營信用合作社之匯款紀錄在卷可稽，堪認顏伯嘉確將系爭款項交付予原告，以顏伯嘉自述於84年起即多次借貸款項予原告，顯見該筆款項確屬原告向顏伯嘉所支借，是原告就此筆款項係屬借貸關係部分，已堪認定善盡其舉證之責，依舉證責任之分配，即應由被告負有舉反證之義務。縱如被告所指，原告存入系爭510萬元之支票係為清償與顏伯嘉間之債務，惟以，原告與顏伯嘉間自84年起即有多筆借貸資金往來，該筆款項是否得遽認係清償前揭500萬元借款，尚非無疑；且系爭500萬元之款項係原告向顏伯嘉之無息借款，該筆支票存款之金額亦與系爭500萬元之金額未符；是被告僅以原告曾於84年間存入510萬元之支票至顏伯嘉之帳戶內，即遽認係用以清償前揭500萬元之借款，惟被告並未盡其舉證之義務，即否准認列系爭500萬元款項為借款，顯屬率斷。
(六)就原告提供之支票25紙中票號FA0000000(面額300萬元)之支票部分：該支票係原告開立後交予林銘榮，以作為向其夫婦借款之憑據，經林銘榮將系爭支票交予配偶林秀珍，因林秀珍之母林鄭素真均將名下帳戶交予林秀珍使用，是林秀珍取得系爭支票後，即將支票交由以林鄭素真名下設於臺南市後壁區農會之帳戶託收，故前揭支票實為原告與林銘榮夫婦之借貸憑據，尚與林鄭素真無涉。上情業經林鄭素真於復查程序中具文說明在案，且亦與常情無違，被告遽指系爭支票無從作為原告與林銘榮夫妻間借貸關係之證明，洵屬違誤。
(七)另查，原告與顏伯嘉、林銘榮等人協商過後，於94年3月間達成協議，就原告本件自84年起迄94年間之借款，除部分以現金支付外，其餘借款則以移轉鹿野鼎公司股份予顏伯嘉、林銘榮等人之方式抵償，且為表與渠等之債權債務關係已結清，於94年3月20日並分別與顏伯嘉、林銘榮簽訂債務清償協議書各1紙，益徵原告移轉鹿野鼎公司股份予顏伯嘉、林銘榮等人，確係為清償原告向渠等所支借之款項。
(八)遺贈稅法於98年1月12日修正時，有鑑於修正前之贈與稅最高邊際稅率高達百分之50，易產生規避誘因，不利資本累積，鑑於租稅之課徵，應同時兼顧經濟發展、社會公義、國際競爭力及永續環境，為配合我國整體稅制改革輕稅簡政之目標，爰將最高邊際稅率調降為百分之10，並簡化為單一稅率，期能降低租稅規避誘因，提升納稅依從度及資本運用效率(98年修正理由參照)。則本件原告行為時遺贈稅法第19條第1項固尚未修正，然被告係在99年4月間始為本件贈與稅之課徵，斯時遺贈稅法已然修正如現行法百分之10之稅率，則縱令被告之課稅處分有理由(就此原告仍予爭執)，惟本於前揭立法理由所持之原則，本件應適用修正後百分之10之稅率始屬公允，被告以98年修法係在原告行為後，遽指本件應適用修法前之稅率，疏未衡酌前揭情狀，已有悖於租稅正義原則等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定含原核定處分）不利原告之部分。
四、被告則以︰
(一)有關雙方主張之借貸金額部分：出借人顏伯嘉於98年12月8日談話紀錄中主張其夫婦出借予原告之金額為58,045,000元（含匯款22,500,000元及現金35,545,000元），出借人林銘榮於原主張出借予原告之金額為38,924,000元，復於98年12月8日談話紀錄中變更出借金額為40,194,000元，而原告（即借款人）多次主張之借貸金額不一，於本件訴訟言詞辯論狀中主張之借貸金額為匯款46,000,000元（顏伯嘉及林銘榮夫婦各23,000,000元）及現金借款56,469,000元（顏伯嘉夫婦36,625,000元，林銘榮夫婦19,844,000元），而原告提供顏伯嘉夫婦及林銘榮夫婦之付款明細為59,134,000元及40,094,000元，是雙方主張之借貸金額不一，無法證明究竟何次所提證據為真實，而現金借款部分，顏伯嘉及林銘榮夫婦以現金方式提領，其流向不明，無從證明確有借款予原告之事實，且明細表列示現金支出金額與原告主張用途無法勾稽，尚乏借貸之證據力。
(二)而有關借貸之用途部分，原告於言詞辯論狀中主張向顏伯嘉及林銘榮夫婦借得現金款項，其中21,974,000元用於購買臺東縣土地(其中林銘榮17,444,000元，顏伯嘉4,530,000元)，被告為調查原告買賣系爭股票相關資金存取交易情形，曾派員至原告往來之鹿野農會查抄81年至95年之借貸方傳票等，惟遭該農會拒絕，嗣以行文方式調閱資料，該農會稱81年至84年會計憑證，依據農會財務處理辦法第89條規定辦理，已於96年銷燬，恕難提供，合先陳明。嗣依據原告言詞辯論狀所提供事證(即該狀附表1、更正後附表2所示事證，本院卷2，第62頁至第68頁）依其編號順序查核說明如下：
1、原告於81年1月間向黃李換及王良雄購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號等土地，價金5,197萬元，有關土地移轉情形，原告並未提示該宗土地買賣之付款資金流程以供查對，其僅提示與黃李換等2人於81年1月27日簽立之買賣契約書為證，依上開契約書記載之付款方式為81年1月27日支票給付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2月10日提領現金50萬元，其日期、金額及付款方式均不相符，不足以證明林銘榮提領款項係出借予原告購買土地。另81年2月向鄭八郎購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○號等3筆土地，價金40萬元，依原告提供鄭八郎81年2月13日簽立之收據所載明之付款方式，亦非原告所稱以林銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價款。
2、原告稱其出資購買上開土地並登記於他人名下，成立借名登記之法律關係，惟對於購買土地之付款資料及對該土地之管理、處分、使用、受益及負擔義務情形，均未舉證，難認其有出資借名之事實，而林秀珍於81年9月14日、10月14日及11月30日自郵局帳戶提領現金40萬元、200萬元及40萬元，計280萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，不足以證明該款項係出借予原告且用於購買土地。
3、原告稱其82年間借用他人名義出資購買上開土地，惟對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款，且依土地異動索引查詢資料記載，土地所有權人張明珠係於92年7月間出售臺東縣○○鄉○○段○○○○○○號、232地號、232-1地號、233-1地號土地予陳明正，並非移轉出售予原告，原告自非系爭土地之所有權人，所稱借款購地不足為採。至林銘榮於82年4月7日、11月4日及83年1月26日提領現金85萬元、100萬元及50萬元，計235萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，無法證明其間確有借貸收付情事。
4、原告於83年1月8日與譚玉來簽約購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地，價金為2,907,750元，該依契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，然原告所舉向林銘榮借款之期間為83年2月2日至同年5月11日間，均在送件登記日83年1月31日之後，顯見原告購地付款之資金與林銘榮領用之資金無涉。另原告稱其83年4月間借用他人名義出資購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地部分，對於購買土地之付款資料，均未舉證，至林銘榮於83年2月2日等日提領現金計9,209,000元，其資金之流向不明，無法證明渠等間確有借貸收付情事。
5、原告於84年3月1日分別與陳天輝、曾阿金及鍾石統簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年3月24日登記），購買花蓮縣○○鄉○○段○○○○號等土地，該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，惟原告對於購買土地之付款資料，均未舉證，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1月21日間提領現金計2,600,000元，均在立約日之前且提領日與土地轉移日相差甚遠，不足以證明購地之資金係取自於他人借款。
6、原告於84年5月24日與張登貴簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年6月16日登記），該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，然一次付清係於「何日」以何種型式（支票、轉帳、匯款或現金）付款，原告均未舉證，是以購地付款之資金來源不明，不足以證明原告自有資金不足，而須向他人借款支應。且原告訴訟代理人於105年2月18日準備程序筆錄第4頁稱：「原告借了現款後，存入自己（原告）戶頭再匯去銀行。」惟查，顏伯嘉雖於84年5月3日自新營信用合作社現金提領1,000,000元，然當日原告之戶頭並未有等額現金存入，是以顏伯嘉現金提領1,000,000元，僅能證明當日有取款之事實，無法證明渠等間確有借貸收付情事，原告主張仍不足採信，無法核認。
7、原告於84年11月1日與黃歐簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年11月17日登記），該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，惟原告對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款，至顏伯嘉於84年9月至11月間提領現金計2,930,000元，流向不明，無法證明渠等間確有借貸收付情事。
(三)向顏伯嘉夫婦及林銘榮夫婦現金借款34,495,000元用以繳付貸款本息部分，答辯如下：
1、原告稱其借用連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平等人名義向金融單位借款，惟未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件，不足以證明原告借用他人名義貸款。退萬步言之，原告縱能證明借用渠等名義借款，然僅提供渠等之臺東農會交易明細表（一般放款），未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶（臺東農會104年7月29日出具證明書，指稱84年至94年間該活儲明細業經銷燬，無法提供），無從探究以何資金來源用以繳付利息，故林瑞陽、陳潘秋子、連東蘭於85年1月4日至86年2月1日給付臺東農會之借款利息，僅能證明林瑞陽等人有繳納利息之事實，不足以證明原告借用其帳戶且有繳息之困難，須向顏伯嘉等人借款支應。原告於84年12月8日至86年1月6日期間繳付鹿野農會之借款利息，付息之資金來源為票據款、轉帳存入款及研究費等，與顏伯嘉及林銘榮夫婦於系爭期間在新營信用合作社及一銀臺東分行之現金提領無涉，是尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。再查，依原告提供陳劍平等7人之放款明細，其放款本金10,000,000元至25,000,000元不等，放款金額尚屬鉅大，陳劍平及陳宏俊等人迄至94年底尚未完全清償本息（餘5人之放款還款情形，因原告提供之資料不完整，無從判斷），是以相關存、放款資料（如95年以迄實際還款日之各種會計憑證等）之保存，依農會財務處理辦法第89條規定尚未屆銷燬年限，然原告並未提供上揭資料，是臺東農會僅出具證明書（私文書），復無佐證資料，甚難證明原告有借用陳劍平等7人名義借款。陳劍平等7人向臺東農會借款，其後所生之利息及本金清償係從陳劍平等人之何帳戶扣款繳付，無相關資料(已銷燬)可稽，故不足以證明原告有為渠等清償本息。再者，顏伯嘉及林銘榮夫婦於84年至94年間自其帳戶提領現金，其資金流向不明，且依原告訴訟代理人所稱借款後會存入原告戶頭，而原告之戶頭既無等額現金存入，即無從證明顏伯嘉等人有出借款項予原告。從而，原告將其鹿野鼎公司股票以買賣之名移轉予顏伯嘉等人，未能證明以借款抵付買賣價金部分，核課贈與稅，並無不合。
2、陳潘秋子、連東蘭及林瑞陽等3人自86年3月1日至87年3月10日繳付臺東農會之借款利息共計7,536,159元，無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另原告自86年3月6日至11月20日繳付鹿野農會借款之利（本）息共計5,921,579元，付息之資金來源分別為電匯款、轉帳存入款、代收票據款；原告於86年7月3日至10月3日繳付一銀臺東分行之借款利息共計329,382元，付息之資金來源為等額之電匯款，其繳息之資金來源為票據款、轉帳存入款及電匯款等，與林銘榮自一銀臺東分行帳戶現金提領及顏伯嘉、林惠齡自新營信用合作社、一銀臺東分行、大眾銀行新營分行現金提領無涉，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
3、陳潘秋子、連東蘭、林瑞陽於表列期間繳付臺東農會之借款利息及違約金共計4,444,063元部分，無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另原告於87年5月6日及6月4日繳付第一銀行之借款利息計146,666元，付息之資金來源為87年5月5日、6月3日等額之電匯款，與林惠齡及顏伯嘉於表列期間自大眾銀行新營分行及新營信用合作社現金提領無涉，是顏伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然其提領款項去向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
4、陳潘秋子於88年3月25日至89年1月24日繳付臺東農會之借款利息及違約金共計1,525,820元部分，無法查對勾稽其繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另原告繳付第一銀行之借款利息為88年3月4日至11月17日共計7,561,622元，付息之資金來源為電匯款，與林惠齡及顏伯嘉自大眾銀行新營分行及顏伯嘉新營信用合作社現金提領均無涉，是顏伯嘉夫婦提領款項去向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
5、陳潘秋子於89年12月30日繳付臺東農會之借款利息及違約金，無法查對勾稽渠繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另原告繳付一銀臺東分行之借款利息計1,636,834元，付息之資金來源為電匯款，與顏伯嘉於表列期間自新營信用合作社及林惠齡自大眾銀行新營分行現金提領無涉，其提領款項去向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
6、李勝利於90年11月2日至12月21日、91年3月28日繳付臺東農會之借款利息及違約金計581,957元，陳宏俊於上開日期繳付臺東農會之借款利息及違約金計905,501元，陳正笙於上開日期繳付臺東農會之借款利息及違約金計371,256元，無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉之資金以支應。另原告於90年11月29日、91年1月2日及2月5日繳付鹿野農會之借款利息計158,096元，付息之資金來源為電匯款，其稱以顏伯嘉取得之貨款支付，不足為採。又依原告提供之陳正笙89年3月8日至92年6月23日臺東農會交易明細表（本院卷2，原證20）載有返還貸息及返還貸息之資金來源之明細，原告稱上開還貸息之資金來源係以現金交付予陳正笙後，再由陳正笙匯入前開帳戶以繳納利息，或是囑由陳正笙自原告之帳戶內提領後匯入前開帳戶，惟究係自原告何帳戶提領款項交付陳正笙或逕匯陳正笙帳戶，原告並未舉證，自難證明陳正笙繳付貸款利息係原告之資金所挹注，且原告前稱向顏伯嘉現金借款自88年11月1日至91年1月12日，所列清償明細亦與陳正笙臺東農會返還貸款明細不相符外，顏伯嘉取款日期及現金提領金額與陳正笙還貸息之日期及金額相去甚遠，難證原告有向顏伯嘉借款用以繳納陳正笙因貸款所生之利息，是原告稱借用陳正笙之名義向臺東農會貸款，並由其繳付貸款利息，不足採信。又依原告提供陳宏俊89年11月4日至97年9月12日臺東農會交易明細表(本院卷2，原證21），其所載返還貸息及返還貸息之資金來源之明細，究係自原告何帳戶提領款項付息或間接交由陳正笙匯入付息，原告復未舉證，自難證明陳宏俊繳付貸款利息係原告之資金所挹注，且原告前稱向顏伯嘉現金借款所列明細，亦與上開陳宏俊臺東農會還貸息明細不相符，顏伯嘉取款日期及現金提領金額與陳宏俊還貸息之日期及金額相去甚遠，難證原告有向顏伯嘉借款用以繳納陳宏俊因貸款所生之利息。
7、陳劍平、陳正笙、陳宏俊於表列期間繳付臺東農會之借款利息及違約金，無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於林惠齡之資金以支應。另原告於92年7月3日至9月29日繳付鹿野農會之借款本金及利息共計172,067元。付息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林惠齡於表列期間自臺灣銀行、日盛銀行現金提領無涉，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
8、陳宏俊於93年8月25日繳付臺東農會借款利息283,562元，無法查對勾稽其繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於林銘榮之資金以支應。另原告於93年8月27日、30日及9月29日繳付鹿野農會之借款本金及利息計139,556元，付息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林惠齡自日盛銀行現金提領無涉，尚非出借予原告，用以繳付借款本息。
9、陳宏俊於94年2月25日至7月28日繳付臺東農會之借款利息及違約金計812,628元，及陳劍平於94年2月2至4月6日繳付臺東農會之借款本息計829,809元，無法查對勾稽渠等繳付之利息係取自於他人之借款。原告於94年1月31日至7月29日繳付鹿野農會之借款利息計137,081元，付息之資金來源為電匯款、轉帳存入款，於94年1月31日至3月3日繳付一銀臺東分行之借款利息計686,519元，付息之資金來源為電匯款，均與林惠齡94年1月31日臺灣中小企業銀行新營分行現金提領2,350,000元無涉，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
(四)再查，顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至原告鹿野農會帳戶，原告復開立510萬元支票乙紙，於同年7月17日存入顏伯嘉新營信用合作社中正分社帳戶，經被告以99年8月20日南區國稅審二字第0990064717號函請顏伯嘉查告510萬元是否為原告償還84年5月16日之借款500萬元，其具文說明無法回憶確認，且無保留資料，而原告於100年12月20日出具說明書稱，開立支票510萬元並非歸還此筆借款。另受原告委託之紀香君於102年7月24日至被告辦公場所說明，稱此票款510萬元係清償另筆借款，言明於102年8月5日前補送資料，惟逾期未提示，而依原告之主張及於復查時其與顏伯嘉之借貸明細表暨付款明細，得悉其於84年7月17日（支票兌存日）前向顏伯嘉借款之明細為84年4月20日現金60萬元、84年5月3日現金100萬元及84年5月16日匯款500萬元，而前述顏伯嘉提領之現金60萬元及100萬元，原告於是日並無相對現金存入，不足以證明顏伯嘉自帳戶提領之金額，即係出借款項，故原告84年7月17日將支票510萬元兌存顏伯嘉帳戶，當屬原告償還84年5月16日向顏伯嘉之借款500萬元，本件認定清償事實均依原告之主張及其提供事證為憑，並非如原告所稱出於臆測所為之認定。
(五)另原告87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA0000000）之支票乙紙，該支票亦未載明受款人，且執票人林鄭素真非屬關係人（即顏伯嘉夫婦或林銘榮夫婦），經否准認列債務300萬元。原告稱向林銘榮夫婦借款，並以此支票作為還款憑證。惟據原告於復查時提示借貸明細及本次補充訴狀所稱林銘榮夫婦付款明細，其發票日或相近日並無林銘榮夫婦提領資金轉付原告之紀錄，是原告既不能證明有金錢交付移轉之事實，難認雙方有成立消費借貸契約。另消費借貸契約係以發生債權債務為其內容之債權行為，債權行為僅能於相對人發生效力，若債務人開立之支票執票人乃係第三人，尚難認定該消費借貸契約存在於該債權人及債務人間，是其主張借貸乙節，尚難採信。
(六)查本件贈與事實發生於00年間，爰依行為時遺贈稅法第19條規定，計算贈與淨額，並按累進稅率50%計算贈與稅額。而依中央法規標準法規定，新修正之遺贈稅法應自公布之日起算至第3日即98年1月23日起發生效力，且該法規修正條文將最高邊際稅率調降為10%，並無溯及既往之規定，又依行政法規之適用，應遵循實體從舊程序從新之原則，即便對於尚未核定稅額或未確定之案件，仍應適用行為發生時之法律規定核課稅捐，不因案件核定時程長短之差異，而有不同之結果，故本件不適用修法後調降之單一稅率10%計算贈與稅額。
(七)據上所述，原告主張其94年間轉讓鹿野鼎公司股票予顏伯嘉、林惠齡及林秀珍，係以原告前欠顏伯嘉等人之債務抵償股票價款95,920,000元，其中46,000,000元舉其明確事證予以核認外，餘款迄今仍未提出可勾稽資金供查對，是顏伯嘉等人提領款項，僅能證明其有現金提領之事實，不足以證明其有出借予原告，且原告初始調查至行政訴訟中所提出之理由（用途說明），經被告否准認列後即變更說詞，有拼湊之嫌難認為真正，從而，被告以原告與顏伯嘉等人就股票以買賣之名而移動之事實，卻未能提示買賣價金之確實證明，依遺贈稅法第5條第6款規定核課贈與稅，洵屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪信實。則本件爭點為：被告核定本件原告贈與稅之處分，是否合法無違？
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺贈稅法第3條第1項、第5條第6款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。上揭遺贈稅法第5條第6款規定之立法意旨，在避免親屬間虛構財產買賣，以杜取巧逃稅，亦即基於我國特有社會常情，就二親等以內親屬間財產之買賣，經由法律明文將之視為贈與之行為，稽徵機關僅需證明有二親等內之財產移動事實，即推定當事人間有贈與行為存在，無須另行證明當事人間之財產移轉係無償性質，除非納稅義務人能提出支付價款之確實證明，以推翻贈與之推定。亦即經由法律之明文規定，就此等情形，轉換由納稅義務人負擔舉證責任證明非屬贈與之行為，且法律既明文應提出「確實證明」，則若納稅義務人所提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時，即應視為贈與。
(二)經查，原告於94年3月24日及25日將其所持有未上市或上櫃之鹿野鼎公司股票3,802,000股、2,000,000股及3,790,000股，以每股面額10元之價格分別移轉予妹婿顏伯嘉、胞妹林惠齡及兄嫂林秀珍，屬二親等以內親屬間之財產買賣，被告依遺贈稅法第5條第6款規定論以贈與，予以核課贈與稅，其贈與價值以贈與日之每股資產淨值9.7272元及9.7264元計算分別為36,982,814元（9.7272元×3,802,000股）、19,454,400元（9.7272元×2,000,000股）及36,863,056元（9.7264元×3,790,000股）。經原告出示積欠顏伯嘉夫婦、林秀珍夫婦之借款證明，並主張此為借款抵付股票價款，經被告依提示證明資料審酌後，核認各借貸23,000,000元，准予抵付股票價款，其餘未能證明借貸關係，應依法視為贈與，遂重新計算核定94年度贈與總額為47,300,270元〔（36,982,814元＋19,454,400元－23,000,000元）＋（36,863,056元－23,000,000元）〕為由，追減贈與總額1,256,720元（48,556,990元－47,300,270元），有重核復查決定書在卷可稽。
(三)惟本件原告則主張：被告不予認可之現金借款共56,469,000元，亦屬原告向顏伯嘉及林銘榮夫婦所借之款項(其中向顏伯嘉夫婦現金借款共計36,625,000元，向林銘榮夫婦現金借款共計19,844,000元)，主要係用於81年至84年間購買臺東縣之土地，共計有11次土地交易，總價89,967,177元，其中向林銘榮及顏伯嘉夫妻借款部分為21,974,000元(林銘榮17,444,000元，顏伯嘉4,530,000元，詳如附表1所示，本院卷2，第62頁至第63頁）；以及84年間至94年間用以償還向金融單位所貸款項之利息等用途，其中向林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款以繳付利息部分計有34,495,000元(林銘榮含林秀珍部分共2,400,000元，顏伯嘉含林惠齡部分32,095,000元，如附表2所示，本院卷2，第64頁至第68頁）；另就顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至原告鹿野農會帳戶部分及原告87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA0000000）之支票乙紙交付林銘榮部分，亦屬原告向2人之借款；又本件縱應課贈與稅，亦應依98年1月21日修正公布之遺贈稅法第19條第1項規定，依稅率百分之10課徵贈與稅等語。茲依原告上揭主張，分別論述如下：
(甲)原告主張向林銘榮及顏伯嘉夫妻借款21,974,000元(林銘榮17,444,000元，顏伯嘉4,530,000元，詳如附表1所示)購買土地部分:
1、附表1編號1部分：經查，被告就原告所主張購買相關土地之移轉情形，曾於99年5月26日以南區國稅審二字第0990064137號函（見原處分卷3，第14頁）、99年6月21日南區國稅審二字第0990064346號函（原處分卷3，第12頁）請訴外人黃李換及王良雄提供買賣契約書及收取價款之相關證明文件，惟訴外人黃李換逾期未回復，訴外人王良雄則經被告99年7月20日電話詢問稱：該土地是與朋友合分持有，經交換土地，所以沒有收到款項，因不識字無法寫說明書，但有關土地買賣可洽詢代書李壬癸等語（原處分卷3，第11頁）。復經被告99年5月17日南區國稅審二字第0990063825號函（原處分卷3，第16頁）請李壬癸提供買賣相關資料，惟未獲見復乙節，有被告前揭函及電話紀錄表附原處分卷可稽。另查，原告並未提供相關土地買賣付款資金流程以供被告查對，僅提示與黃李換、王良雄等2人於81年1月27日簽立之買賣契約書（本院卷1，第73頁）為據。然查，就原告檢附其與黃李換、王良雄等2人於81年1月27日簽立之買賣契約書第2條(2)付款辦法記載：「前金800萬元整由甲方（即原告林惠就）開具鹿野農會甲存148帳號面額800萬元整支票2張（支票號碼02095、02096）交乙方（即黃李換、王良雄）兌現。第1次付款雙方約定於81年2月17日由乙方備齊一切移轉證件交代書，同時再由甲方付於乙方1,500萬元整‧‧‧。」第8條附註記載:「81年1月27日收到訂金800萬元整，鹿野農會支票2張（11095、11096）」等語，有上述契約書附原處分卷(卷3，第17頁)可憑。則依上開契約書記載之付款方式為81年1月27日支票給付或81年2月17日大額付款，與林銘榮81年2月10日提領現金50萬元之事實，其日期、金額及付款方式均不相符，故不足以證明林銘榮於81年2月10日有提領現金50萬元並借貸與原告用於給付購地價款之事實。另查，原告主張81年2月向鄭八郎購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○號等3筆土地，價金40萬元部分，依原告提供鄭八郎81年2月13日簽立之收據（本院卷1，第79頁），載明先付訂金3萬元，餘款37萬元則於81年1月16日開立2月17日鹿野農會支票乙紙（帳號148號）付清全部價款等語，然依原告鹿野農會支票存款帳戶明細（原處分卷3，第22頁），發現81年2月17日確有提兌37萬元紀錄，但係以「支票轉帳」付款等情，有上述收據、鹿野農會支票存款帳戶明細附卷可查，是與原告所稱以林銘榮81年2月10日提領「現金」50萬元支付土地價款，顯有不符，故原告此部分之主張與證物無法勾稽，核屬無據，應不可採。
2、附表1編號2部分：原告此部分係主張於81年10月12日藉李傳盛之名義，向蔡治國購買臺東縣○○鄉○○段○○○○號、759地號、759-1地號、759-2地號、764地號等土地，價金為350萬元，因上開土地為原住民保留地，故原告取得土地所有權後，係借名登記於訴外人汪清妹及胡惠景名下，而購買土地之價金係向林銘榮支借，經其配偶林秀珍於中華郵政之帳戶分3次提領280萬元後交付予原告使用云云。然查，原告稱其出資購買上開土地並登記於他人名下，成立借名登記之法律關係，固據其提出契約書及借名契約書為據(本院卷1，第83頁至第107頁)，惟對於購買土地之付款資料，及原告與借名登記人間對該土地之管理、處分、使用、受益及負擔義務等有關借名契約之重大權利義務事項，有如何具體之約定，均未確實舉證以證明，自難僅憑上述契約書及借名契約書即認其確有出資借名之事實。況且，林秀珍於81年9月14日、10月14日及11月30日自郵局帳戶提領現金40萬元、200萬元及40萬元，計280萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，亦難僅憑林秀珍上述於郵局提領現金之事實，及原告個人片面出具之收據，即認定林秀珍確有借貸該款項予原告用於購買上述土地。
3、附表1編號3部分：原告此部分係主張於82年10月2日藉李傳盛之名義，向訴外人張明珠及譚洪喜購買臺東縣○○鄉○○段○○○○號、231地號、231-1地號、232地號、232-1地號、233地號、233-1地號、239地號、274地號等9筆土地(部分土地為籌措繳納土地增值稅，遲至92年2月間出賣人始移轉登記予原告)，購地價金為9,940,000元，其中235萬元之部分係向林銘榮借得，固據其提原告借據、買賣契約書、臺東縣地籍異動索引為據(本院卷1，第108頁至第131頁)。經查，原告稱其82年間借用他人名義出資購買上開土地，惟對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款，且依土地異動索引查詢資料（原處分卷3，第28頁至第32頁）記載，土地所有權人張明珠係於92年7月間出售臺東縣○○鄉○○段○○○○○○號、232地號、232-1地號、233-1地號土地予陳明正，並非移轉出售予原告，原告自非系爭土地之所有權人，所稱借款購地不足為採。至林銘榮於82年4月7日、11月4日及83年1月26日向新營信用合作社提領現金85萬元、100萬元及50萬元，計235萬元，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，自無法僅憑原告所提前揭借據、買賣契約書、臺東縣地籍異動索引等資料，遽認原告與林銘榮間確有借貸收付情事。
4、附表1編號4部分：經查，原告於83年1月8日與譚玉來簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年1月31日送件登記），購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○號土地，價金為2,907,750元，該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，固有買賣所有權移轉契約書（見原處分卷3，第33頁）及向林銘榮借款之借據11張（金額計9,209,000元）可憑（本院卷1，第132頁至第142頁）。惟查，原告並未提供其實際支付土地價款資金流程以供被告查核，而原告上開借據書立原告向林銘榮借款之期間為83年2月4日至同年5月11日間，均在不動產送件登記日83年1月31日之後，顯見原告購地付款之資金與林銘榮領用之資金無涉。另原告主張其83年4月間借用他人名義出資購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○號土地，價金8,393,000元，固有提出買賣契約書可稽（原處分卷3，第35頁），惟對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款。至訴外人林銘榮於83年2月2日至同年5月11日提領現金計9,794,000元(原告誤載為9,209,000元)，僅能證明其有現金提領之事實，然其領用資金之流向不明，無法證明原告與林銘榮間確有借貸收付情事，是原告主張其借貸上述資金用以購買前揭土地，尚不足採。
5、附表1編號5部分：經查，原告於84年3月1日分別與陳天輝、曾阿金及鍾石統簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年3月24日登記，詳原處分卷3，第37頁至第39頁），購買花蓮縣○○鄉○○段○○○○號等土地，價金計5,745,527元，該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，惟原告對於購買土地之付款資料，均未具體舉證以資證明，且顏伯嘉等人於83年11月28日至84年1月21日間提領現金計2,600,000元，均在立約日之前，且提領日與土地轉移日相差甚遠，故顏伯嘉、林秀珍上述提領現金計2,600,000元，僅能證明其有現金提領之事實，而其領用資金之流向不明，不足以證明原告上述購地之資金，確係向林秀珍、顏伯嘉為上述之借款。原告此部分主張，尚非可採。
6、附表1編號6部分：原告另主張於84年5月24日向張登貴購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○號、3083地號、3084地號、3085地號、3086地號、3087地號、3377地號之土地，總價金為1,098,100元，其中100萬元之價金係向顏伯嘉借得乙節。經查，原告於84年5月24日與張登貴簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年6月16日登記，詳原處分卷3，第40頁），該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，惟原告對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款。至於顏伯嘉於84年5月3日提領現金計1,000,000元，僅能證明其有現金提領之事實，而其領用資金之流向不明，無法證明其與原告間確有借貸收付情事。是原告此部分主張，仍不足採。
7、附表1編號7部分：經查，原告主張於84年11月1日向黃歐購買臺東縣○○鄉○○段○○○○○○○○號、1025-22地號、1025-25地號、1025-45地號、1025-47地號、1025-51地號、1025-53地號等7筆土地，價金共6,012,800元，其中2,930,000元係向顏伯嘉借得，據其提出借據3紙、買賣契約書、顏伯嘉於新營信用合作社中正分社之提領紀錄為據。然查，原告於84年11月1日與訴外人黃歐簽立土地買賣所有權移轉契約書（同年11月17日登記，詳原處分卷3，第41頁），該契約書載明價款交付方法為所有權轉移後一次付清，惟原告對於購買土地之付款資料，均未舉證，不足以證明購地之資金係取自於他人借款；至顏伯嘉於84年9月至11月間提領現金計2,930,000元，亦僅能證明其有現金提領之事實，而其領用資金之流向不明，無法證明原告與訴外人顏伯嘉間確有上述借貸資金以供購地之情事。原告上揭主張，亦無可採。
8、綜合上述，有關前揭原告主張向林銘榮及顏伯嘉夫妻借款21,974,000元購買土地部分，原告固提出林銘榮及顏伯嘉夫妻向新營信用合作社及其中正分社、中華郵政提領現金之紀錄(原處分卷3，林銘榮及顏伯嘉夫妻付款明細表，原處分卷1，儲金簿、存摺、對帳單、交易明細表)、原告借據、土地買賣契約書(本院卷1，原證1至原證7)等為據，惟訴外人林銘榮及顏伯嘉夫妻其現金提領後之資金之流向不明，且上揭金額數量甚鉅，原告並未提出其相關之金融帳戶有可資具體勾稽之資金流程佐證，尚難僅憑其個人可隨時片面書立之借據，即認可確實證明上述林銘榮及顏伯嘉夫妻提領現金之金額，即係原告向其等借貸之金額。另原告主張其上述借名購買土地或購買土地部分，除未確實證明係借名購地之事實外，復未對於購買土地之付款資料提出可具體勾稽之資金流程，且上述林銘榮及顏伯嘉夫妻提領現金之金額及日期，顯與土地契約書約定之付款金額及日期不相當，更無從證明原告購買土地之資金，確係由原告向林銘榮及顏伯嘉夫妻借貸上述其等所提領之現金支付，是原告此部分主張，並不可採。
(乙)原告主張向林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款，以繳付原告借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等人名義向臺東農會貸款、其後並整合至一銀臺東分行辦理轉貸、及原告向鹿野農會貸款之本息計有34,495,000元(林銘榮含林秀珍部分共2,400,000元，顏伯嘉含林惠齡部分32,095,000元，如附表2所示)部分:
1、附表2編號1部分：
(1)經查，原告主張其借用連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平等人名義向臺東農會貸款、一銀臺東分行借款，惟未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件。又原告僅提供連東蘭等人之臺東農會交易明細表（一般放款），未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶；而經臺東農會104年7月29日出具證明書，指稱84年至94年間該活儲明細業經銷毀，無法提供乙節，此為兩造所不爭執，復有連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子臺東農會交易明細表（見原處分卷4，第159頁-第161頁）、臺東農會證明書(見本院卷2，第123頁）附本院卷及原處分卷可憑。是依上所述，尚不足以證明原告確有借用前述之他人名義向臺東農會貸款，且因已無從提供連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子等人繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付上述貸款之利息，故林瑞陽、陳潘秋子、連東蘭於85年1月4日給付臺東農會之借款利息各為197,466元（小計592,398元），85年2月3日給付借款利息各為198,699元（小計596,097元），85年7月4日給付借款利息各為195,205元（小計585,615元），85年10月3日給付借款利息各為198,014元（小計594,042元），85年12月2日給付借款利息各為189,041元（小計567,123元），86年1月4日給付借款利息各為195,342元（小計586,026元）、86年2月1日給付借款利息各為195,342元（小計586,026元），以上利息共計4,107,327元等情，固有臺東農會交易明細表可稽（見原處分卷4，第159頁至第161頁），然此僅能證明林瑞陽等人有繳納利息之事實，尚不足以證明原告係借用連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子帳戶借款且有繳息之困難，而向顏伯嘉等人借款以支付其利息。
(2)次查，原告於84年12月8日、85年1月8日、85年2月13日分別繳付鹿野農會之借款利息各為43,542元（小計130,626元），有鹿野農會交易明細表可稽（原處分卷4，第162頁），付息之資金來源為84年12月1日代收票據款70,000元（原處分卷4，第164頁）、85年1月6日代收票據款15,800元（原處分卷4，第165頁）及85年1月4日研究費撥入款18,950元（原處分卷4，第165頁）、85年2月5日代收票據款195,000元（原處分卷4，第166頁）；於85年7月8日繳付鹿野農會之借款利息43,542元（原處分卷4，第162頁），付息之資金來源為85年7月8日「轉帳」存入200,000元（原處分卷4，第167頁）；於85年10月7日繳付鹿野農會借款之利息42,945元（原處分卷4，第163頁），付息之資金來源為85年10月4日代收票據款300,000元（原處分卷4，第168頁）；於85年12月6日繳付鹿野農會借款之利息42,945元（原處分卷4，第163頁），付息之資金來源為85年12月5日研究費18,600元（原處分卷4，第170頁）及85年11月29日代收票據款200,000元（原處分卷4，第169頁）；於86年1月6日繳付鹿野農會借款之利息44,377元（原處分卷4，第163頁，以上利息共計304,435元），付息之資金來源為86年1月4日代收票據款450,000元（原處分卷4，第171頁），此有上述原告鹿野農會交易明細表可稽。據上，其繳息資金來源為票據款、轉帳存入款及研究費等，與顏伯嘉於84年12月6日、30日、85年6月14日、9月7日、11月25日自新營信用合作社「現金」提領830,000元、500,000元、600,000元、500,000元、700,000元（原處分卷4，第83頁至第85頁）及林銘榮夫婦85年12月14日及27日自新營信用合作社及第一銀行「現金」提領400,000元及700,000元（原處分卷4，第87頁至第88頁）無涉，是顏伯嘉及林銘榮夫婦雖有「現金提領」之事實，然其提領款項去向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付上述借款利息。
2、附表2編號2部分：經查：陳潘秋子、連東蘭及林瑞陽等3人於86年3月1日、4月2日、5月2日、6月2日、7月2日、8月1日、9月9日、10月13日、11月10日、12月10日、87年1月9日、2月9日及3月10日繳付臺東農會之借款利息各為：176,438元、193,699元、186,986元、193,219元、186,986元、193,219元、243,082元、186,986元、193,219元、186,986元、193,219元、193,219元及184,795元（小計7,536,159元，見原處分卷4，第174頁至第179頁）乙節，有臺東農會交易明細表附原處分卷可憑。然如同上述理由，此尚不足以證明原告確有借用前述之他人名義向臺東農會貸款；且因已無從提供連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子等人繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付上述貸款之利息，故亦無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另查，原告於86月3月6日、4月7日、5月6日、6月6日、7月7日、8月6日、11月20日繳付鹿野農會借款之利（本）息分別為40,082元、44,377元、42,945元、44,377元、42,945元、44,377元、5,662,476元（小計5,921,579元，見原處分卷4，第180頁），付息之資金
來源分別為86年3月3日電匯款2,226,577元、4月2日轉帳存入款1,000,000元、4月30日電匯款5,000,000元、6月5日代收票據款260,000元、7月3日現金存入款2,000,000元、8月5日電匯款1,000,000元、86年11月20日現金存入5,700,000元乙節，亦有原告鹿野農會交易明細表附原處分卷可稽（見原處分卷4，第181頁至第189頁）。另查，原告於86年7月3日、8月4日、9月3日及10月3日繳付第一銀行之借款利息81,875元、81,875元、82,715元、82,917元（計329,382元），付息之資金來源為86年7月2日、8月2日、9月2日及10月2日等額之電匯款乙節，復有原告一銀臺東分行存摺存款明細表可稽（原處分卷4，第190頁至第191頁）。揆諸前揭說明，其繳息之資金來源為票據款、轉帳存入款及電匯款等，尚與林銘榮86年1月16日、28日自第一銀行帳戶現金提領300,000元、1,000,000元、顏伯嘉86年5月15日、6月18日自新營信用合作社現金提領500,000元、600,000元、林惠齡86年6月20日自第一銀行現金提領1,000,000元、顏伯嘉86年6月23日、7月18日、8月2日自新營信用合作社現金提領900,000元、1,855,000元、550,000元、林惠齡86年8月2日、7日及10月20日自大眾銀行新營分行現金提領1,000,000元、1,000,000元及1,300,000元（計10,005,000元）無涉，此並有相關交易明細表可稽(見原處分卷4，第88頁至第94頁)。是顏伯嘉夫婦及林銘榮雖有「現金提領」之事實，然其提領款項去向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
3、附表2編號3部分：
(1)經查，陳潘秋子於87年4月9日、5月11日、6月9日、7月10日、8月12日、9月24日及10月28日繳付臺東農會之借款利息205,959元、199,315元、205,959元、199,315元、205,959元、305,617元、199,315元及違約金9,966元，連東蘭於87年4月9日、5月11日、6月9日、7月10日、8月12日及10月9日繳付臺東農會之借款利息205,959元、199,315元、205,959元、199,315元、205,959元、405,274元及違約金19,932元，林瑞陽於87年4月9日、5月11日、6月9日、7月10日、8月12日及10月13日繳付臺東農會之借款利息205,959元、199,315元、205,959元、199,315元、205,959元、431,849元及違約金22,589元等計4,444,063元部分乙節，有上述臺東農會交易表附原處分卷可稽（見原處分卷4，第193頁至第195頁）。如同前述之理由，陳潘秋子等人上述繳納利息之事實，尚無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。
(2)另原告於87年5月6日及6月4日繳付一銀臺東分行之借款利息73,333元及73,333元（計146,666元），付息之資金來源為87年5月5日、6月3日等額之電匯款，此有原告一銀臺東分行存摺存款明細表附原處分卷可稽（原處分卷4，第196頁）。
觀諸上述說明，其繳息之資金來源為電匯款，與林惠齡87年4月4日、9月14日自大眾銀行新營分行現金提領1,400,000元、700,000元及顏伯嘉87年4月28日、9月2日自新營信用合作社現金提領1,000,000元、500,000元之事實亦屬無涉，並有相關交易明細表可稽(見原處分卷4，第95頁至第98頁)。是顏伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然其提領款項流向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
4、附表2編號4部分：
(1)經查、陳潘秋子於88年3月25日、4月26日、5月24日、6月24日、10月27日、11月24日、89年1月6日、1月24日繳付臺東農會之借款利息176,507元、194,281元、188,014元、194,281元、188,014元、194,281元、188,014元、194,281元及違約金8,147元（計1,525,820元）部分乙節（見原處分卷4，第198頁至第199頁），僅能證其於上述期間有繳納上述利息之事實，惟如同前揭之理由，仍無法查對勾稽其繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。
(2)另查，原告繳付一銀臺東分行之借款利息為88年3月4日71,202元、3月15日733,677元及611,397元、5月7日71,167元、5月14日786,082元及655,068元、6月2日71,167元、6月16日812,285元及676,904元、7月2日71,167元、715日786,082元及655,068元、11月3日71,167元、11月17日812,285元及676,904元（計7,561,622元），付息之資金來源為88年3月3日及12日電匯款71,202元及1,441,271元、88年5月6日及13日電匯款71,167元及1,441,150元、88年6月2日及15日電匯款71,167元及1,489,189元、88年7月14日電匯款1,441,150元、88年11月2日、16日電匯款80,000元及1,489,189元等情，此有原告一銀臺東分行存摺存款明細表可稽（原處分卷4，第200頁至第202頁）。據上，其繳息之資金來源為電匯款，與林惠齡88年3月3日、4月27日、5月11日、31日、10月26日自大眾銀行新營分行現金提領1,500,000元、1,400,000元、1,000,000元、1,000,000元、1,000,000元及顏伯嘉88年6月8日、7月2日及11月1日自新營信用合作社現金提領500,000元、500,000元及1,000,000元之事實尚屬無涉，亦有相關交易明細表可稽(見原處分卷4，第99頁至第104頁)。是顏伯嘉夫婦雖有「現金提領」之事實，然其提領款項流向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
5、附表2編號5部分：經查，陳潘秋子於89年12月30日繳付臺東農會之借款利息802,192元及違約金60,791元部分（計862,983元，見原處分卷4，第204頁），如同前揭之理由，尚無法查對勾稽其繳付之利息，係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉等人之資金以支應。另查，原告於89年8月2月、21日繳付第一銀行之借款利息71,167元、854,000元及711,667元（計1,636,834元）付息之資金來源為89年7月21日及8月19日電匯款1,575,000元及1,500,000元乙節，復有原告一銀臺東分行存摺存款明細表可稽（原處分卷4，第205頁）。揆諸前述說明，其繳息之資金來源為電匯款，與顏伯嘉89年7月17日、24日自新營信用合作社現金提領500,000元、500,000元及林惠齡89年11月20日自大眾銀行新營分行現金提領600,000元之事實仍屬無涉，亦有相關交易明細表可稽(見原處分卷4，第105頁至第106頁)。是顏伯嘉夫婦雖有前述「現金提領」之事實，然其提領款項流向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
6、附表2編號6部分：
(1)經查，李勝利於90年11月2日至12月21日、91年3月28日繳付臺東農會之借款利息88,721元、91,445元、365,799元及違約金8,227元、27,765元（計581,957元），陳宏俊於上開日期繳付臺東農會之借款利息165,480元、170,548元、502,363元及違約金15,343元、51,767元（計905,501元），陳正笙於上開日期繳付臺東農會之借款利息67,836元、69,917元、205,986元及違約金6,290元、21,227元（計371,256元）乙節，此有臺東農會交易明細表可稽（原處分卷4，第207頁至第209頁）。然如上述，原告未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件，又原告亦未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶，是尚不足以證明原告確有借用李勝利之名義向臺東農會貸款，且因已無從提供李勝利繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付上述貸款之利息，故李勝利等前揭之繳納利息之事實，尚無法查對勾稽渠等繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉之資金以支應。
(2)另原告於90年11月29日、91年1月2日及2月5日繳付鹿野農會之借款利息各為81,012元、38,542元及38,542元（計158,096元），付息之資金來源為90年11月28日電匯款900,000元、12月31日電匯款1,600,000元、91年2月4日轉帳存入款40,000元，此有原告鹿野農會交易明細表可稽（原處分卷4，第210頁至第213頁）。據上，其繳息之資金來源為電匯款，其稱以顏伯嘉取得之貨款支付，不足為採。
(3)再查，依原告提供之陳正笙89年3月8日至92年6月23日臺東農會交易明細表（本院卷2，原證20）表列交易揭要還貸息者分別為：89年3月15日345,020元、3月22日304,540元、7月25日389,836元、10月3日214,837元、91年3月28日1,269,330元及12月30日1,822,046元，其還貸息之資金來源為89年3月8日電匯存入500,000元、3月22日電匯存入200,000元、7月25日現金存入390,000元、10月3日電匯存入214,837元、91年3月28日現金存入1,270,000元及12月30日電匯存入1,800,000元乙節，有上揭臺東農會交易明細表附本院卷可憑。且原告復稱上開還貸息之資金來源係以現金交付予陳正笙後，再由陳正笙匯入前開帳戶以繳納利息，或是囑由陳正笙自原告之帳戶內提領後匯入前開帳戶等語。惟查，上開資金究係自原告何帳戶提領款項交付陳正笙或逕匯陳正笙帳戶，原告並未具體舉證以實其說，自難僅憑原告上揭陳述，遽認陳正笙繳付貸款利息係由原告之資金所提供。且原告前稱向顏伯嘉現金借款：88年11月1日1,000,000元、89年7月17日500,000元、89年7月24日500,000元、89年11月20日600,000元及90年11月（貨款）700,000元、90年12月（貨款）450,000元及91年1月12日（貨款）250,000元，所列明細亦與陳正笙臺東農會償還貸款之明細不相符；又顏伯嘉取款日期及現金提領金額與陳正笙還貸息之日期及金額相去甚遠，顯難證明原告有向顏伯嘉借款用以繳納陳正笙因貸款所生之利息，證人陳正笙於本院105年3月24日準備程序所為原告曾借用其名義向臺東農會初鹿分部借款之陳述，仍無法據為原告有利之認定。是原告上述主張，仍不足採。
(4)又查，依原告提供陳宏俊89年11月4日至97年9月12日臺東農會交易明細表，表列89年12月30日清償貸款本息25,862,983元、93年1月29日還貸息479,644元及12月31日還貸息219,028元（截至94年3月24日及25日移轉鹿野鼎公司股票前之還款情形），其還款之資金來源為：89年12月30日清償貸款本息25,862,983元，係以89年12月5日現金存入500,000元，當日陳宏俊向農會貸款撥入25,000,000元及電匯365,000元及93年1月29日現金存入479,644元、93年12月31日現金存入219,028元清償等情，有上述臺東農會交易明細表可稽(本院卷2，原證21)。而原告稱上揭還貸息之資金來源，多由原告交付現金而存入帳戶繳納貸款利息及先將款項交予陳正笙匯入陳宏俊之帳戶以繳納貸款利息等語。惟查，上開資金究係自原告何帳戶提領款項付息或間接交由陳正笙匯入付息，原告並未舉證以實其說，尚難證明陳宏俊上述繳付貸款利息係原告之資金所提供，且原告前稱向顏伯嘉現金借款：89年11月20日600,000元、92年7月18日1,500,000元及93年9月10日500,000元所列明細，亦與上開陳宏俊臺東農會還貸息明細不相符；且顏伯嘉取款日期及現金提領金額與陳宏俊還貸息之日期及金額相去甚遠，難證原告有向顏伯嘉借款用以繳納陳宏俊因貸款所生之利息，是證人陳宏俊於本院105年3月24日準備程序所為原告曾借用其名義向臺東農會借款及係由原告償還借款本息之陳述，仍無法據為原告有利之認定。從而原告上述主張，亦不可採。
7、附表2編號7部分：
(1)經查，訴外人陳劍平於92年7月30日、9月19日繳付臺東農會之借款利息118,192元、121,877元及違約金9,043元（計249,112元）、陳正笙於92年9月18日繳付臺東農會之借款利息221,199元及違約金17,194元（計238,393元）、陳宏俊於92年9月18日繳付臺東農會之借款利息485,097元及違約金32,656元（計517,753元）乙節，復有臺東農會交易明細表可稽（原處分卷4，第216頁至第218頁）。然如上述，原告未提供貸款授信審核、擔保（人保、物保）資料、貸款撥付之資金運用及各期償還本息等證明文件；又原告亦未提供繳息扣款之渠等活期儲蓄存款帳戶，是尚不足以證明原告確有借用陳劍平、陳正笙、陳宏俊之名義向臺東農會貸款，且因已無從提供陳宏俊等人繳息扣款之活期儲蓄存款帳戶，致無從探究以何資金來源用以繳付上述貸款之利息，故陳宏俊等人前揭之繳納利息之事實，尚無法查對勾稽渠等繳付之利息，係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於顏伯嘉之資金以支應。
(2)另查，原告於92年7月3日、29日、8月29日及9月29日繳付鹿野農會之借款本金及利息各為100,000元、24,067元、24,000元、24,000元（計172,067元），而上述付息之資金來源為92年7月3日現金存入款100,000元、7月24日電匯款3,342,500元、8月28日現金存入款90,000元及9月18日轉帳存入款1,700,000元，另原告於92年8月7日及29日繳付第一銀行之借款利息414,557元、345,463元、26,076元及199,093元、238,911元（計1,224,100元），付息之資金來源為92年8月7日、29日電匯款787,000元及438,100元，此有原告鹿野農會存摺存款明細表及一銀臺東分行存摺存款明細可稽（原處分卷4，第219頁至第224頁）。據上，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林惠齡92年7月3日、8日自臺灣銀行現金提領410,000元、400,000元及7月18日自日盛銀行現金提領1,500,000元無涉，亦有相關交易明細表可稽(見原處分卷4，第107頁至第108頁)。是林惠齡雖有「現金提領」之事實，然其提領款項流向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
8、附表2編號8部分：經查，陳宏俊於93年8月25日繳付臺東農會借款利息283,562元（見原處分卷4，第226頁），無法查對勾稽其繳付之利息係原告借用其名義借款且付息之資金來源係取自於林銘榮之資金以支應。另查，原告於93年8月27日、30日及9月29日繳付鹿野農會之借款本金及利息100,000元、19,973元及19,583元（計139,556元），付息之資金來源為93年8月25日電匯款1,800,000元及9月22日轉帳存入款300,000元，另原告於93年8月13日、9月13日繳付第一銀行之借款利息83,871元、69,892元、325,000元及270,833元（計749,596元），付息之資金來源為93年8月13日現金存入款155,000元及同年9月10日電匯款596,000元乙節，此有原告鹿野農會交易明細表及一銀臺東分行存摺存款明細表可稽（原處分卷4，第227頁至第232頁）。據上，其繳息之資金來源為電匯款、轉帳存入款等，與林惠齡93年8月3日及9月10日自日盛銀行現金提領600,00元及500,000元無涉，是林惠齡雖有「現金提領」之事實，然其提領款項尚無法證明係出借予原告，用以繳付借款本息。
9、附表2編號9部分：
(1)經查，陳宏俊於94年2月25日、5月3日、7月28日繳付臺東農會之借款利息388,378元、288,693元及102,130元及違約金17,682元、12,121元、3,624元（計812,628元）及陳劍平於94年2月2日、3月3日、4月6日繳付臺東農會之借款本息279,847元、271,436元及278,526元（計829,809元），有臺東農會交易明細表可稽（原處分卷4，第235頁至第237頁）。參諸上述說明之理由，尚無法查對勾稽渠等繳付之利息係取自於原告向他人之借款，原告此部分主張，並不可採。
(2)次查，原告於94年1月31日、3月1日、3月29日、4月29日、5月30日、6月30日及7月29日繳付鹿野農會之借款利息各為19,583元（計137,081元）付息之資金來源為94年1月18日電匯款800,000元、94年2月25日現金存入款4,040,000元、94年3月24日電匯款181,970元、94年4月27日轉帳存入款44,583元、94年5月27日電匯款1,700,000元、94年6月29日電匯款100,000元及94年7月29日現金存入款20,000元，另原告於94年1月31日、2月2日、2月15日及3月3日繳付第一銀行之借款利息219,113元、182,595元、27,083元、125,806元、104,839元及27,083元（計686,519元），付息之資金來源為94年1月31日現金存入款429,000元、2月14日電匯款230,645元及3月3日電匯款28,000元等情，此有原告鹿野農會存摺存款明細表及一銀臺東分行存摺存款明細表可稽（原處分卷4，第238頁至第246頁）。據上說明，原告繳息來源為電匯款、轉帳存入款等，自與林惠齡94年131日臺灣中小企業銀行新營分行現金提領2,350,000元無涉。是林惠齡雖有「現金提領」之事實，然其提領款項流向不明，尚難證明係出借予原告，用以繳付借款利息。
10、綜合上述，有關前揭原告主張向林銘榮及顏伯嘉夫妻現金借款，以繳付原告借親友連東蘭、林瑞陽、陳潘秋子、陳劍平、李勝利、陳正笙及陳宏俊等人名義向臺東農會貸款，其後並整合至一銀臺東分行辦理轉貸及原告向鹿野農會貸款之本息計有34,495,000元部分，原告固提出林銘榮及顏伯嘉夫妻向新營信用合作社及其中正分社等機構提領現金之紀錄、原告借據等為據，惟訴外人林銘榮及顏伯嘉夫妻其現金提領後之資金之流向不明，且上揭金額數量甚鉅，原告並未提出其相關之金融帳戶有可資具體勾稽之資金流程佐證，尚難僅憑其個人可隨時片面書立之借據，即認可確實證明上述林銘榮及顏伯嘉夫妻提領現金之金額，即係原告向渠等借貸之金額。另原告主張其上述借款用以償還其借名借款或借款之本息部分，其中借名借款部分，尚無法舉證以實其說；另償還本息部分，原告均無法證明係由原告向林銘榮及顏伯嘉夫妻借貸上述渠等所提領之現金用以支付，是原告此部分主張，並不可採。
(丙)另就匯款或轉帳部分：
1、原告向顏伯嘉借款500萬元，是否已清償乙節，經查，顏伯嘉於84年5月16日匯款500萬元至原告鹿野農會帳戶（見原處分卷1，第664頁），原告復開立510萬元支票乙紙，於同年7月17日存入顏伯嘉新營信用合作社中正分社帳戶（見原處分卷1，第666頁至第667頁），經被告以99年8月20日南區國稅審二字第0990064717號函（原處分卷1，第668頁）請顏伯嘉查告510萬元是否為原告償還84年5月16日之借款500萬元等語。顏伯嘉具文說明無法回憶確認，且無保留資料（原處分卷1，第669頁），而原告亦於100年12月20日出具說明書稱，開立支票510萬元並非歸還此筆借款（原處分卷2，第995頁），復經被告以101年9月28日南區國稅法二字第1010050650號函（原處分卷2，第1036頁）、102年5月31日南區國稅法二字第1020005503號函（原處分卷2，第1042頁）及102年6月18日南區國稅法二字第1020006192號函（原處分卷2，第1050頁）請原告說明該510萬元支票兌存顏伯嘉帳戶之原因，原告遂委託訴外人紀香君於102年7月24日至被告辦公場所說明（見原處分卷2，第1057頁），稱此票款510萬元係清償另筆借款，言明於102年8月5日前補送資料，惟逾期未提示，再經被告以102年8月7日南區國稅法二字第1020008549號函（原處分卷2，第1060頁）請原告提供相關證明文件，迄未提示。而依原告之主張及其所提示與顏伯嘉之借貸明細表（原處分卷2，第834頁）暨顏伯嘉夫婦付款明細（原處分卷4，第16頁至第17頁），得悉其於84年7月17日（支票兌存日）前向顏伯嘉借款之明細為84年4月20日現金60萬元、84年5月3日現金100萬元（原處分卷2，第834頁）及84年5月16日匯款500萬元（原處分卷2，第829頁），而前述顏伯嘉提領之現金60萬元及100萬元，原告於是日並無相對現金存入，不足以證明顏伯嘉自帳戶提領之金額，即係出借款項，故原告84年7月17日將支票510萬元兌存顏伯嘉帳戶，當屬原告償還84年5月16日向顏伯嘉之借款500萬元，本件被告認定清償事實均依原告之主張及其提供事證為憑，並非如原告所稱出於臆測所為之認定，故原告之主張，不足可採。
2、另原告87年9月25日開立面額300萬元（號碼FA0000000）之支票乙紙，該支票亦未載明受款人，且執票人林鄭素真非屬關係人（即顏伯嘉夫婦或林銘榮夫婦），經被告否准認列債務300萬元。原告稱向林銘榮夫婦借款，並以此支票作為還款憑證云云。按消費借貸契約係以發生債權債務為其內容之債權行為，債權行為僅能於相對人發生效力，若債務人開立之支票其執票人乃係第三人，尚難認定該消費借貸契約存在於該債權人及債務人間。經查，據原告於復查時提示借貸明細（原處分卷2，第834頁）及林銘榮夫婦付款明細（原處分卷4，第18頁），其發票日或相近日皆無林銘榮夫婦提領資金轉付原告之紀錄，是原告既不能證明有金錢交付移轉之事實，難認其與林銘榮夫婦間雙方有成立消費借貸契約，是其主張借貸乙節，尚難採信。
(丁)末按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：十、超過4千5百萬元者，就其超過額課徵百分之50。」為84年1月13日修正公布遺贈稅法第19條第1項第10款規定。次按「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。」則為98年1月21日修正公布遺贈稅法第19條第1項規定。又「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『．．．行政法上的【實體從舊】原則，其目的是要確定法律關係』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用【從新從輕】原則，』自能明瞭。」有最高行政法院於86年1月22日86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。是以，98年1月21日修正公布之遺贈稅法第19條，乃係關於贈與稅率之調降，依上述說明，係自98年1月24日始生效，就發生在該法律修正前之事件，並無適用；而此法律之修正，且與事實之認定及證據之採擷無關等情，亦有最高行政法院99年度裁字第1628號裁定意旨可參。經查，本件贈與事實發生於00年間，其應適用行為時84年1月13日修正公布遺贈稅法第19條第1項第10款規定，計算贈與淨額，並按累進稅率50%計算贈與稅額；至於98年1月21日修正公布遺贈稅法第19條第1項關於贈與「稅率」之調降，則依上揭最高行政法院86年1月22日86年1月份庭長評事聯席會議決議意旨，乃係關於贈與稅率之調降，依上述說明，係自98年1月24日始生效，且該法規修正並無溯及既往之規定，故應依「實體從舊」之法律適用原則，而認本件無修法後調降之單一稅率10%計算贈與稅額之適用，故原告主張應以修改後規定單一稅率10%計算本件贈與稅額云云，不足可採。
六、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺贈稅法第5條第6款規定，核定本件贈與稅處分，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 簡 慧 娟法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 29 日
書記官 蔡 玫 芳