高雄高等行政法院判決
103年度訴字第494號民國104年4月1日辯論終結原 告 大連化學工業股份有限公司代 表 人 廖龍星訴訟代理人 郭瓔滿 律師
張芷 會計師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 蘇冠州
蔡永和上列當事人間虛報進口貨物（營業稅罰鍰）事件，原告不服財政部中華民國103年9月23日台財訴字第10313951800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為黃宋龍，嗣於民國104年1月16日本件訴訟繫屬中變更為謝連吉，代表人謝連吉具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告委由訴外人國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於94年7月8日向被告報運進口觸媒貨物乙批（報單號碼：第BE/94/W489/1059號，下稱系爭進口觸媒），原申報完稅價格為CIF JPY 1,150/LTR，經核定以C1（免審免驗）方式通關。為加速貨物通關，經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告依海關緝私條例第42條規定實施查核，經按原告提供之原始發票，查得組成系爭貨物原料之鈀貴金屬價值未列入完稅價格內，其實際完稅價格應為CIF JPY 3,870/LTR，被告因認原告涉嫌繳驗變造發票，短報進口貨物價值而逃漏稅款，乃依海關緝私條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅款計新臺幣（下同）1,175,596元（含進口稅192,990元，營業稅974,597元，推廣貿易服務費8,009元），並按所漏營業稅額處3倍之罰鍰計2,923,700元，原告不服，申請復查，經復查決定將原處分撤銷，另作成96年第00000000號更1處分書，除仍就上述罰鍰及追徵稅費處分外，再依海關緝私條例第37條第1項第3款，加處所漏進口稅額2倍之罰鍰計385,980元。原告仍不服，再次申請復查，未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟，案經本院97年度訴字第728號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第961號判決：「原判決關於進口稅罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄。上開廢棄部分，訴願決定及原處分（復查決定）關於進口稅罰鍰部分均撤銷。其餘部分兩造之上訴均駁回。」嗣被告依據上開判決撤銷意旨，另為重核復查決定：「原處分關於營業稅罰鍰部分，應改按所漏營業稅額處1倍之罰鍰計974,597元，關於進口稅罰鍰部分復查駁回。原告仍表不服，提起訴願、行政訴訟，復經本院101年度訴字第418號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）關於營業稅罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。」被告就被撤銷部分不服（駁回進口稅罰鍰部分之訴，未經上訴已經確定），提起上訴，經最高行政法院103年度判字第60號判決：「上訴駁回。」被告再依據上開判決意旨作成重核復查決定，就營業稅罰鍰部分改按所漏營業稅額處
0.5倍之罰鍰計487,298元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)按財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋﹕「進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用計入完稅價格經調整補稅者免罰。進口人進口貨物未將關稅法第29條第3項各款規定之費用，計入完稅價格內申報，經海關調整計入關稅完稅價格課徵關稅而據以補徵營業稅案件，除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，免依加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定處罰。」之規定，有關進口人進口貨物之完稅價格，雖經海關依關稅法第29條第3項規定，就進口人進口貨物申報之完稅價格予以調整並據以補徵營業稅，惟非屬進口人以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證，致虛報進口貨物價格並經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者之情事者，免依營業稅法第51條第7款據以論罰，先允陳明。
查原告向國外租賃公司租賃貴重金屬後，方將租賃取得之貴重金屬由國外租賃公司直接交給日本NECC公司代為加工製成觸媒進口，故本案系爭進口觸媒之實際交易價格，僅為日本NECC公司代為加工製成觸媒之加工費，並無支出依關稅法應由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用……等情形。因此，原告以實際支付予日本NECC公司之加工費價格作為進口觸媒申報完稅價格並據以繳納進口營業稅，係與日本NECC公司所開立之商業發票數額一致，並無任何錯誤，況且，本案進口觸媒案所繳驗之商業發票，既經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）查明係報關業者所變造及繳驗，已有前開高雄高分院101年度上更（二）字第77號及100年度上更
（一）字第100號判決可證，且全案亦終結確定，則被告既明知系爭進口觸媒發票上為塗銷之不實記載係報關業者國堡公司所為，非屬可歸責原告虛報進口貨物價格之情事，係無前揭財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋規定所稱：「繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者」之事實，故本案自無依營業稅法第51條第7款規定據以論罰，方為有合。
(二)本案進口觸媒案所繳驗之商業發票，經高雄高分院判決認定係報關業者所變造及繳驗，故被告應依海關緝私條例第41條規定裁處報關業者，方為有合，惟被告卻以非行為人即原告據以裁罰，已有法令適用之違誤，應予撤銷。查本案系爭觸媒之鈀金屬價值，雖案經貴院97年度訴字第728號判決，應就關稅法第29條第3項之規定加計完稅價格內致追徵所漏稅額及進口稅罰鍰在案。惟就原告於取得日本NECC公司提供之Commercial Invoice實際交易文件後，即以「原本」之Commercial Invoice提供予國堡公司，由其報關繳驗前開本案系爭貨物通關所需之資料，惟其「原本」商業發票的貴金屬及價格記載被國堡公司員工遮掩塗改後影印再持以報關繳驗，致涉有商業發票有變造情事，業經高雄高分院101年度上更
（二）字第77號判決已認定並非原告及原告員工所變造或提供，而係報關業者所為，已無疑義，此參該判決如下理由為據：(1)判決理由：「（五）證人劉玉華雖始終證稱：伊報關繳驗之發票，係林秀慧交付伊報關之發票…由此事件發生始末連貫以觀並相互勾稽，足認劉玉華當初辦理報關程序時，其個人係基於倘發票上有【N.C.V AU METAL CHARGE/N.C.
V PD METAL CHARGE】之記載，即無法順利辦理進口免關稅之錯誤認知，為避免延遲報關時程，認發票上【N.C.V AUMETAL CHARGE/ N.C.V PD METAL CHARGE】之記載與誠實申報之義務無違，乃自行刪除該段【N.C.V AU METALCHARGE/N.C.V PD METAL CHARGE及THE AU&PD METALS ARE DAIREN'S
OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY】之英文記載並將原來NECC公司發票原本上有關N.C.V AU METALCHARGE與N.C.V PD METAL CHARGE之價值加計總和及NOCOMMERCIALVALUE與TOTAL-VALUE字樣亦一併刪；復參酌證人劉玉華於原審自陳：伊會依憑自身之判斷，認為不違法且與報關無關者，就會自行將發票上面之文字塗掉等語（見原審卷第38頁正面），更足認係劉玉華擅自遮掩發票上有關貴金屬之相關記載並提出繳驗予關稅局無訛。」（詳判決第13頁至第15頁）。(2)判決理由：「（八）證人劉玉華、莊秋田於本案自始至終從未指證林書鴻或林秀慧有授意劉玉華變造本件報關發票，且查全卷，亦查無有任何其他證人指述林書鴻或職員林秀慧有參與變造本件報關發票之行為或有授意國堡公司職員劉玉華變造本件報關發票之行為，自難僅因本件變造報關發票之結果，乍觀可獲利之人為大連公司，即漠視上開有利於被告2人之事證而遽謂被告2人有變造發票以逃漏稅捐之動機，而率認林書鴻或林秀慧有參與或授意國堡公司職員劉玉華變造本件報關發票之行為。」（詳判決第19頁）。按以上判決內容即明本案進口觸媒案所繳驗之商業發票，業經高雄高分院判決認定係報關業者所變造及繳驗，致涉有商業發票有變造情事，則被告在已知系爭進口觸媒發票上為塗銷之不實記載係報關業者國堡公司所為，並非原告公司，則依財政部98年12月29日台財關字第09800625990號函釋之規定：「進口貨物商業發票載有依法規定之費用報關業者漏未將其計入完稅價格者海關應調整計入完稅價格課徵關稅。一、關於進口貨物商業發票載有關稅法第29條第3項各款規定之費用，而報關業者漏未將其計入完稅價格向海關申報者，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第41條規定論罰。惟如有違反報關業設置管理辦法相關規定者，仍應依關稅法第84條規定論處。」應由被告依據前揭海關緝私條例第41條規定予以論處報關業者，即國堡公司，方為適法，惟被告卻仍未依前揭規定對報關業者予以查明及裁處，難謂有合，亦與前開高雄高分院調查認定之事實有違，顯非適法，應予撤銷。
(三)本案原告申報系爭進口報單之觸媒完稅價格，雖有依關稅法第29條第3項第2款規定據以調整補繳稅款，惟該申報進口貨物之商業發票確屬報關業者所變造及繳驗，非原告及其所屬員工所為，亦非原告之參與或授意，則依財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋規定之意旨，應免依營業稅法第51條第7款予以論罰，方為適法。按「表見代理云者，即代理人雖無代理權而因有可信其有代理權之正當理由，遂由法律課以授權人責任之謂，而代理僅限於意思表示範圍以內，不得為意思表示以外之行為，故不法行為及事實行為不僅不得成立代理，且亦不得成立表見代理。」為最高法院55年台上字第1054號判例所揭櫫，是以，不法行為不能成立代理關係，此觀最高法院96年度台上字第2425號判決、90年度台上字第1448號判決、89年度台上字第1116號判決、84年度台上字第2402號判決亦有相同見解。次按關稅法第22條第1項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。」同條第3項規定，訂有「報關業設置管理辦法」。「報關業設置管理辦法」規範報關業者應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳實填報各項單證書據及辦理一切通關事宜（報關業設置管理辦法第13條參照）；且報關業者設有專責報關人員，其職責依該辦法第20條規定，審核所屬報關業受委託報運進出口貨物向海關遞送之有關文件、審核並簽證所屬報關業所填報之進出口報單、審核所屬報關業向海關所提出之各項申請文件、負責向海關提供經其簽證之報單與文件之有關資料（報關業設置管理辦法第20條第1項參照）。是依現行貨物通關作業之規定，如委任報關業者辦理，則進口報單係由報關業者所填具、並由該業者設置之專責報關人員負責簽證審核各項進口文件。經查，原告依照關稅法第22條第1項規定，既已委由「報關業設置管理辦法」依法設立之「國堡公司」辦理報關作業，並由該公司專責報關人員審核各項進口文件後據以報關。是以，原告選任之報關業者，係依據報關業設置管理辦法所設立之合法業者，並由報關業者配置之專責報關人員進行簽證審核，係符合關稅法及「報關業設置管理辦法」所定之合法業者。且依現行通關作業規定，在委任報關業者報關時，係由報關業者之專責報關人員負責簽證業者所填報之報單及向海關所遞交之各項文件，不交由貨主審核，亦無須就報關業者所填具及繳驗文件進行監督審核之可能。則原告在選任委託報關處理之合法業者上並無過失外，且就前開國堡公司之報關處理事務作業過程無從注意之餘地，自無有應注意而不注意之過失，再者，本案進口觸媒商業發票經國堡公司所屬職員變造繳驗之不法行為，依前揭最高法院55年台上字第1054號判例及最高法院判決見解，不應認定該不法變造行為之國堡公司為原告之代理人。綜上，本案系爭進口觸媒案，雖經行政法院依關稅法第29條第3項規定應計入完稅價格之費用，惟原告為營業稅法第4章第1節之營業人，且因進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入原告進項稅額中，將來得以扣抵銷項稅額甚或退還該等進項留抵稅額，故系爭進口觸媒縱依關稅法第29條第3項規定計入調整完稅價格，對原告營業稅額實質上並無影響；又該案申報進口貨物之商業發票確屬報關業者所變造及繳驗，非原告及其所屬員工之參與或授意所為，應有財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋：「免依營業稅法第51條第7款規定處罰」之適用，惟被告未審究原告並無涉及未誠實依賣方開立之商業發票向被告申報並繳驗之情事，仍認本案需依營業稅法第51條第7款併依海關緝私條例第37條第1項規定，核處所漏營業稅額0.5倍之罰鍰487,298元，其法令適用已有違誤，且有裁罰怠惰之情，應予撤銷等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
(一)原處分營業稅罰鍰按所漏營業稅額處1倍之罰鍰部分，經判決撤銷，依據行政訴訟法第216條第2項：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」之規定，本案依最高行政法院103年度判字第60號判決理由六：「本院查：（一）……財政部100年2月14日修正公布『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』關於營業稅法第51條第7款部分規定：『違章情形…二、進口貨物逃漏營業稅者：…於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰…』，前揭倍數參考表使用須知第4點規定：『參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。』」「（三）……原判決理由謂：『……本件業經本院依調查證據之結果，認定原告確有未善盡監督履行輔助人誠實申報之義務，……』等語，誠實的論。……」「（四）……前揭倍數參考表針對進口貨物逃漏營業稅，漏稅額逾20萬元，並於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，一律處1倍之罰鍰之裁罰標準，固屬法定裁量範圍，惟倘進口貨物逃漏營業稅之違章行為人，其實質上未因違反行政法上義務獲利或所得之利益不多，且主觀上僅屬過失者，由於其主觀及客觀應受責難程度既較諸故意行為或其他獲利鉅大行為之受責難程度為低，如未依前揭倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，即難謂符合法規授權裁量之意旨。……」等意旨，另參據行政罰法第18條第3項規定，將上開原參考表規定處漏稅額1倍罰鍰，調低二分之一為0.5倍，核屬適法允當。
(二)查依經最高行政法院103年度判字第60號判決採認之貴院101年度訴字第418號判決事實及理由五（三）：「原告委託國堡公司辦理報運貨物進口，繳驗變造發票，致生短漏進口及營業稅之違章情事，應負過失責任：…」「4、原告雖援引最高法院55年台上字第1054號判例，……與本件違章情形，既分屬不同層次之行為責任本質，亦難比附援引……」事實及理由五（四）：「……原告之過失責任，業如前述，被告以之為處罰對象，並無不合，……不因國堡公司有無受罰，而可卸免原告之責任」等意旨，已詳予闡示原告理由不可採在案，其仍執前辭冀邀免罰，顯於法不符，委無可採。本件依據鈞院101年度訴字第418號及最高行政法院103年度判字第60號判決，原告應負擔過失責任，要無疑義。被告依上開判決意旨，並依據財政部97年6月30日台財稅字第09704530690號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及行政罰法第18條規定，審酌原告因過失行為所應受責難程度，應較故意為輕；又其繳驗變造發票行為，造成公務員陷於錯誤致生漏稅情事，其影響難謂輕微，惟查其因違法行為所得之便利通關及減少營業稅進項稅額等利益，應非巨大等因素，綜合判斷，認本案應予減輕處罰，參照法務部94年11月30日法律字第0940044078號函釋內容，按前開參考表原規定處漏稅額1倍之罰鍰，類推適用行政罰法第18條第3項規定，調低二分之一為0.5倍罰鍰，於法尚無違誤，本件原處分應予維持等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭貨物進口報單、原始發票、被告96年第00000000號處分書、96年第00000000號更1處分書、本院97年度訴字第728號判決、101年度訴字第418號及最高行政法院100年度判字第961號判決、103年度判字第60號判決、被告重核復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點厥為：被告以原告委託訴外人國堡公司辦理報關，報運貨物進口，繳驗變造發票，致生短漏營業稅之違章情事，處原告所漏營業稅額0.5倍之罰鍰計487,298元，是否適法？爰分述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條及第51條第1項第7款分別定有明文。又102年9月12日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於營業稅法第51條第7款部分規定「違章情形．．．二、進口貨物逃漏營業稅者：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰一、漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。
二、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。三、漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處0.75倍之罰鍰。」前揭倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
(二)經查，原告94年7月8日自日本進口觸媒，該實際來貨之觸媒係包含鈀之貴金屬，而該貴金屬為系爭進口觸媒之主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用；且日本NECC公司製作系爭進口觸媒所需之該貴金屬係原告無償提供，是依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口觸媒所需之貴金屬價值自應計入完稅價格，而該價格亦為日本NECC公司於日本報關出口申報之價格，為原告進口該觸媒實付或應付之價格，然原告報運進口所繳驗之發票卻遮蓋原始發票上有關貴金屬之記載及其價格，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格提出申報，嗣經被告查獲，依原始發票所載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，並據以追繳所漏稅款（含進口稅、營業稅、推廣貿易服務費）及處以罰鍰。又本件係國堡公司職員劉玉華顯係因本件由原告職員林秀慧傳真交付之發票上有N.C.V PD METAL CHARGE」（譯：無商業交易價值鈀的價值）、「PD METALS ARE DAIREN'S OWN-METAL：VALUE
FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY（譯：鈀金屬係大連提供的金屬：僅為通關目的記載價值）之記載，誤認發票有關貴金屬及其價格（NO COMMERCIAL VALUE部分）之記載，依其字義既顯示其並無商業交易價格，乃率爾依憑其主觀之判斷，錯誤認知該記載應屬與報關業務無關之贅語，遂便宜行事，將該部分文字予以遮掩，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒名稱及其加工製造價格（即發票上「COMMERCIAL VALUE」部分），持以報關，致生本件違章情事等情，業經本院97年度訴字第728號、101年度訴字第418號、最高行政法院100年度判字第961號、103年度判字第60號等判決確定，是依行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項規定「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」該等事實之認定已生確定力，後訴法院自應受前揭確定判決之拘束，亦不得為不同或相反之認定，合先敘明。
(三)原告雖主張本件應有財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋之適用，因變造不實發票並非原告所為，而是國堡公司所為，並經刑事判決確定。又海關緝私條例第37條及第41條有針對貨主及報關行的責任有不同的規定，而本件繳驗不實發票之行為人是報關業者，並經刑事法院判決確定，且該判決亦認定原告並無受益或參與行為存在云云。惟查，海關緝私條例第37條第1項係處罰報運進口人之規定，同法第41條係處罰報關業者之規定，二者應負擔行政罰之行為態樣及責任基礎不同，乃分別規定二者之違章責任，足見海關緝私條例第37條及第41條之規定，並非立於互斥擇一適用之關係，而應審查報運進口人、報關業者是否有該當各該條款構成要件規定之情事，以定其法律效果。且自同法第41條第2項規定：「前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。」觀之，顯係基於報關業者業務特性所為之特別規定，以減輕報關業者之責任範疇，益徵該條之立法目的，並非為免除進口人對報關業者之違章行為所應負責任之特別規定。準此，自難認報關業者如有應依同法第41條處罰之情形，進口人不問有無故意、過失，均毋庸因申報稅捐履行輔助人違反誠實申報之義務，而負其相關責任。而財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號令係規定除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，漏未依規定申報完稅價格而補徵營業稅者，始得免依營業稅法第51條第7款規定處罰，本件原告既因報關業者繳驗不實發票經查獲並依海關緝私條例第37條第1項規定處罰，且經最高行政法院103年度判字第60號判決確定在案，自無從卸免違章責任。因之，原告主張本件變造發票之行為係國堡公司職員劉玉華所為，依海關緝私條例第41條規定，被告僅得對國堡公司裁罰，不得據以對原告裁罰，並應免依營業稅法第51條第7款規定處罰云云，尚非可採。
(四)原告委託國堡公司辦理報運貨物進口，繳驗變造發票，致生短漏進口及營業稅之違章情事，應負過失責任：
⒈按「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，
關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。是以，人民因其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受運用使用人或代理人之利益，亦應負擔其不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。又因係「推定」而得舉反證推翻，則本人與其使用人或代理人既應負同一故意或過失責任，自須該使用人或代理人對該違反行政法上義務之行為有故意或過失，始生本人因推定具有故意或過失，而負違反行政法上義務之責任，或因舉證推翻「推定之故意、過失」，而不負違反行政法上義務之責任。（最高行政法院103年度判字第76號判決意旨參照）⒉經查：本件係因國堡公司職員劉玉華主觀判斷林秀慧傳真發
票有關貴金屬及其無商業交易價格之相關記載，應與進口貨物完稅價格無關，乃擅自遮蓋傳真發票內有關貴金屬及其無商業交易價格之相關記載，錯誤認知此舉與進口報關之誠實申報義務無違，遂提出變造發票報關，而發生本件繳驗變造發票致短漏營業稅之違章情事，已如前述，而劉玉華是否會塗掉客戶所交付報關使用之發票上所記載之文字，全然依憑其個人主觀判斷是否與報關業務有關、或是否於法無違，核其所為，或為便利通關程序，或為節省通關時間以便辦理手中其他業務，應非蓄意為之，然其從事報關業務本應注意報關貨物相關記載並如實申報，卻便宜行事，難謂無過失。而本件申報觸媒加工價格所應繳納之稅捐，與加計貴金屬價格所應繳納之稅捐，二者差距甚大；且國堡公司向原告報價時所提出之收費清表，除含有進口貨物稅費繳納證、勞務工資計費收據、海關規費使用證明、卸貨港費用收據國堡公司統一發票等資料外，亦包含上開業經變造後之繳驗發票，原告卻未詳實查核，實難卸責。參諸前述人民運用使用人或委任代理人參與行政程序，推定本人與其使用人或代理人應負同一故意或過失責任，原告既未舉證其無過失，自應依使用人國堡公司職員劉玉華主觀責任同負過失之責。
(五)末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。準此，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務所得之利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度，而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，是行為人因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度即應有別。經查：本件原告因其使用人國堡公司人員於申報貨物進口時提供經變造之發票，致有逃漏營業稅情事，因原告之使用人就本件之逃漏營業稅行為係具過失之主觀責任條件，故原告應同負過失之違章責任一節，已如前述，是被告以原告係過失為本件違章行為，對過失行為之裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，故參酌倍數參考表使用須知第4點，將應扣未扣稅額超過20萬元原應處1倍罰鍰之裁罰標準予以調低，處以所漏稅額
0.5倍罰鍰，實已參酌行政罰法第7條第1項、第18條第1項規定情節，考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰之違法。原告主張本件違法行為並非其所為且未自營業稅取得任何利益，又本件罰鍰倍數並沒有最低倍數的規定，被告先裁罰1倍罰鍰，再減輕2分之1，而處以0.5倍罰鍰，其論理基礎顯然不當云云，要無可採。
六、綜上所述，原告前揭主張均不可採，本件被告依營業稅法第51條第7款之規定，按所漏營業稅額裁處0.5倍之罰鍰，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
書記官 李 建 霆