高雄高等行政法院判決
103年度訴字第495號民國104年4月1日辯論終結原 告 大連化學工業股份有限公司代 表 人 廖龍星訴訟代理人 郭瓔滿 律師
張芷 會計師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 謝連吉 關務長訴訟代理人 蘇冠州
蔡永和上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國103年9月23日台財訴字第10313951050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為黃宋龍，嗣於民國104年1月16日起變更為謝連吉，新任代表人謝連吉並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告委由國堡報關企業有限公司（下稱國堡公司）於91年12月30日至94年11月4日間向被告報運進口觸媒9批（進口報單號碼：第BD/91/WQ65/0032號、第BE/93/U832/0039號、第BC/93/X615/0111號、第BE/93/WV54/0011號、第BC/94/U357/1064號、第BE/94/V269/1067號、第BC/94/V879/0034號、第BE/94/W489/1059號、第BC/94/WM06/0043號），原申報完稅價格分別為CIF JPY 1,357.42475/LTR、CIF JPY 1,150/L
TR、CIF JPY 1,250/LTR，為加速貨物通關，經被告准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項，先行繳稅驗放，事後再加審查。嗣被告依海關緝私條例第42條規定以95年12月1日高普核字第0951021411號及96年2月9日高普核字第0961002965號函通知原告實施查核，經依原告所提供貴金屬交易確認書、原始發票，查得系爭貨物之貴金屬未加計於完稅價格內，其實際完稅價格應為CIF JPY 6,077.76146/LTR、
CIF JPY 4,470/LTR、CIF JPY 3,850/LTR、CIF JPY 9,614/
LTR、CIF JPY 9,481.7/LTR、CIF JPY 9,631/LTR、CIF JP
Y 3,870/LTR、CIF JPY 4,450/LTR，被告因認為原告涉嫌繳驗變造發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅款情事，乃依海關緝私條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，追徵所漏稅款新臺幣（下同）26,128,883元（含關稅192,990元、營業稅25,722,477元，推廣貿易服務費213,416元），並分別按所漏營業稅額各處以3倍之罰鍰計77,166,900元。
原告不服，申經被告復查結果，撤銷處分書第00000000號（進口報單號碼第BD/91/WQ65/0032號）、第00000000號（進口報單號碼第BE/ 94/W489/1059號，此部分另由本院101年度訴字第418號、最高行政法院103年度判字第60號判決確定，被告重核復查決定後，原告循序提起行政訴訟，另由本院103年度訴字第494號判決），其餘7筆有關93年3月12日至94年11月4日報運進口之7批觸媒部分，復查駁回。原告對駁回部分猶表不服，循序提起行政訴訟，案經本院97年度訴字第519號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於處營業稅罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均表不服，提起上訴，經最高行政法院100年度判字第399號判決，駁回兩造上訴，本件有關追徵所漏進口稅款部分，乃告確定。嗣被告就營業稅罰鍰部分，另為101年2月29日高普核字第1011003919號重核復查決定，改按所漏營業稅額處1倍之罰鍰，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院101年度訴字第313號判決：「訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院103年度判字第76號判決駁回被告上訴。被告爰依該判決意旨復行重核復查決定，將原處分關於營業稅罰鍰部分變更為處所漏營業稅額0.5倍之罰鍰分別為311,628元、658,423元、769,172元、3,958,935元、1,820,646元、1,917,428元及1,722,691元原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「報關業者向海關遞送報單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項，為不實記載者，處以所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰，並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並廢止其報關業務證照。
」分別為海關緝私條例第37條第1項及第41條第1項所規定。
是以，倘報運進口貨物有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證之情事，應就行為者予以確認釐清後，再依前揭海關緝私條例之規定予以論處，倘屬報關業者所為不實記載者，則應依海關緝私條例規定第41條對報關業者予以裁罰，方為適法。
(二)查本案系爭觸媒之鈀、金貴金屬價值，雖經鈞院97年度訴字第519號判決，應就關稅法第29條第3項之規定加計完稅價格內致追徵所漏稅額在案。惟就原告於取得日本NECC公司提供之Commercial Invoice實際交易文件後，即以「原本」之Commercial Invoice提供予國堡公司，由其報關繳驗前開本案系爭貨物通關所需之資料，惟其「原本」商業發票的貴金屬及價格記載被國堡公司員工遮掩塗改後影印再持以報關繳驗，致涉有商業發票有變造情事，業經臺灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)101年度上更㈡字第77號判決已認定並非原告及原告員工所變造或提供，而係報關業者所為，已無疑義，此參該判決理由：「（五）證人劉玉華雖始終證稱：伊報關繳驗之發票，係林秀慧交付伊報關之發票‧‧‧由此事件發生始末連貫以觀並相互勾稽，足認劉玉華當初辦理報關程序時，其個人係基於倘發票上有【N.C.V AU METAL CHARGE/N.C.V PD METAL CHARGE】之記載，即無法順利辦理進口免關稅之錯誤認知，為避免延遲報關時程，認發票上【N.C.
V AU METAL CHARGE / N.C.V PD METAL CHARGE】之記載與誠實申報之義務無違，乃自行刪除該段【N.C.V AU METAL CHARGE /N.C.V PD METAL CHARGE及THE AU&PD METALS ARE DAIRE N'S OWN METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY】之英文記載並將原來NECC公司發票原本上有關N.C.V AU MET
AL CHARGE與N.C.V PD METAL CHARGE之價值加計總和及NO COMMERCIAL VALUE與TOTAL－VALUE字樣亦一併刪；復參酌證人劉玉華於原審自陳：伊會依憑自身之判斷，認為不違法且與報關無關者，就會自行將發票上面之文字塗掉等語（見原審卷第38頁正面），更足認係劉玉華擅自遮掩發票上有關貴金屬之相關記載並提出繳驗予關稅局無訛。」「（八）證人劉玉華、莊秋田於本案自始至終從未指證林書鴻或林秀慧有授意劉玉華變造本件報關發票，且遍查全卷，亦查無有任何其他證人指述林書鴻或職員林秀慧有參與變造本件報關發票之行為或有授意國堡公司職員劉玉華變造本件報關發票之行為，自難僅因本件變造報關發票之結果，乍觀可獲利之人為大連公司（即本件原告），即漠視上開有利於被告2人之事證而遽謂被告2人有變造發票以逃漏稅捐之動機，而率認林書鴻或林秀慧有參與或授意國堡公司職員劉玉華變造本件報關發票之行為。」
(三)案進口觸媒案所繳驗之商業發票，業經高雄高分院判決認定係報關業者所變造及繳驗，致涉有商業發票變造情事，則被告在已知系爭進口觸媒發票上為塗銷之不實記載係報關業者國堡公司所為，並非原告，依財政部98年12月29日台財關字第09800625990號函釋之規定：「進口貨物商業發票載有依法規定之費用報關業者漏未將其計入完稅價格者海關應調整計入完稅價格課徵關稅。一、關於進口貨物商業發票載有關稅法第29條第3項各款規定之費用，而報關業者漏未將其計入完稅價格向海關申報者，海關應調整計入完稅價格課徵關稅，除有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者外，免依海關緝私條例第41條規定論罰。惟如有違反報關業設置管理辦法相關規定者，仍應依關稅法第84條規定論處。」應由被告依據前揭海關緝私條例第41條規定予以論處報關業者即國堡公司，方為適法，惟被告卻仍未依前揭規定對報關業者予以查明及裁處，難謂有合，亦與前開高雄高分院調查認定之事實有違，顯非適法，應予撤銷。訴願決定對於被告裁罰之違失未予指摘，遞予維持，自不足取，應予撤銷。
(四)按「表見代理云者，即代理人雖無代理權而因有可信其有代理權之正當理由，遂由法律課以授權人責任之謂，而代理僅限於意思表示範圍以內，不得為意思表示以外之行為，故不法行為及事實行為不僅不得成立代理，且亦不得成立表見代理。」為最高法院55年台上字第1054號判例所揭櫫，是以，不法行為不能成立代理關係，此觀最高法院96年度台上字第2425號判決、90年度台上字第1448號判決、89年度台上字第1116號判決、84年度台上字第2402號判決亦有相同見解。次依關稅法第22條第3項規定所訂定之報關業設置管理辦法規定，如委任報關業者辦理，則進口報單係由報關業者所填具，並由該業者設置之專責報關人員負責簽證審核各項進口文件。次按關稅法第22條第1項規定：「貨物應辦之報關、納稅等手續，得委託報關業者辦理；其向海關遞送之報單，應經專責報關人員審核簽證。」依同條第3項規定，訂有「報關業設置管理辦法」。「報關業設置管理辦法」規範報關業者應切實遵照關稅法、關稅法施行細則、出口貨物報關驗放辦法及其他關務法規之規定，詳實填報各項單證書據及辦理一切通關事宜（報關業設置管理辦法第13條參照）；且報關業者設有專責報關人員，其職責依該辦法第20條規定，審核所屬報關業受委託報運進出口貨物向海關遞送之有關文件、審核並簽證所屬報關業所填報之進出口報單、審核所屬報關業向海關所提出之各項申請文件、負責向海關提供經其簽證之報單與文件之有關資料（報關業設置管理辦法第20條第1項參照）。是依現行貨物通關作業之規定，如委任報關業者辦理，則進口報單係由報關業者所填具、並由該業者設置之專責報關人員負責簽證審核各項進口文件。經查，原告依照關稅法第22條第1項規定，既已委由「報關業設置管理辦法」依法設立之「國堡公司」辦理報關作業，並由該公司專責報關人員審核各項進口文件後據以報關。是以，原告選任之報關業者，係依據報關業設置管理辦法所設立之合法業者，並由報關業者配置之專責報關人員進行簽證審核，係符合關稅法及「報關業設置管理辦法」所定之合法業者。且依現行通關作業規定，在委任報關業者報關時，係由報關業者之專責報關人員負責簽證業者所填報之報單及向海關所遞交之各項文件，不交由貨主審核，亦無須就報關業者所填具及繳驗文件進行監督審核之可能。則原告在選任委託報關處理之合法業者上並無過失外，且就前開國堡公司之報關處理事務作業過程無從注意之餘地，自無有應注意而不注意之過失，再者，本案進口觸媒商業發票經國堡公司所屬職員變造繳驗之不法行為，依前揭最高法院55年台上字第1054號判例及最高法院判決見解，不應認定該不法變造行為之國堡公司為原告之代理人。
(五)綜上，本案系爭進口觸媒案，雖經行政法院認定依關稅法第29條第3項規定應計入完稅價格之費用，惟原告為營業稅法第4章第1節之營業人，且因進口貨物由海關所代徵之營業稅費皆可納入原告進項稅額中，將來得以扣抵銷項稅額甚或退還該等進項留抵稅額，故系爭進口觸媒縱依關稅法第29條第3項規定計入調整完稅價格，對原告營業稅額實質上並無影響；又該案申報進口貨物之商業發票確屬報關業者所變造及繳驗，非原告及其所屬員工之參與或授意所為，應有財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋：「免依營業稅法第51條第7款規定處罰」之適用，惟被告未審究原告並無涉及未誠實依賣方開立之商業發票向被告申報並繳驗之情事，仍認本案需依營業稅法第51條第7款併依海關緝私條例第37條第1項規定論斷罰鍰之處分，其法令適用已有違誤，且有裁罰怠惰之情，應予撤銷。
(六)至被告庭呈台北駐日經濟文化代表處經濟組（下稱駐日代表處經濟組）95年8月29日函文內容之緣由，係因駐日代表處經濟組於95年7月31日曾向日本NECC公司傳真發函詢問本件原告於95年7月6日向被告報運貨物復出口1批（出口報單號碼：第BC/95/W599/V996號）觸媒加工交易之相關事項，對被告所作之回覆，且經日本NECC公司當時提供相關觸媒加工交易之發票影本、92年2月17日及3月18日觸媒加工出口NECC公司之日本海關輸出許可通知書、日本輸入許可通知書及國外匯入匯出之銀行結匯證實書等，已證明該件租賃交易之實情，及原告實際付予日本NECC公司之交易價款亦僅為加工費用。又查日本NECC公司事後得知該件傳真調查駐日代表處經濟組函覆被告：「本案進口報關發票上載價格，係應進口人要求僅列載加工費，因所含貴金屬係進口人所有，故未載入該部分價格。而該公司對日本海關之出口申報係按貨物真正價格申報。」等說明之內容係有錯誤時，為澄清從未如此表示，已於96年10月25日曾發函至駐日代表處經濟組，就該函所詢原告另案進口報單第BC/92/U560/0202及第BC/92/X529/0007號觸媒交易流程及貴金屬所有權予以說明，以釐清原告進口觸媒所含貴重金屬係向日本住友商事公司租賃取得，並非其所有，日本NECC公司說明函內容如下：「⒈關於2003年2月17日及2003年3月17日出貨之貴金屬觸媒（VAM-UR3觸媒）之事項：⑴本觸媒為球狀載體上載有鈀及金之物質。⑵本件是大連化學公司由住友商事公司租得貴金屬，將該貴金屬交給本公司。此種接受由本公司外部調度送來金屬，是非常普遍的方式。⑶本公司使用該等金屬，製成VAM（醋酸乙烯）-UR3觸媒合計61M3，於2月及3月分批出貨。⑷Invoice（商業發票）依每批出貨，作成兩種樣式。其中之一，是為向大連化學公司加工費請求書而作。品名、金額及其他文字是為符合原告開立信用狀之內容而作。其請求金額記載為COMMERCIAL VALUE。貴金屬之價格，因係寄存品且在信用狀上無特別記載，依本公司判斷無需在Invoice（商業發票）上記載。另外之一，是為本公司辦理出口手續而作成之文件。為算出稅額，而將貴金屬之價值記載為NO COMMERCIAL VALUE。貴金屬之價值，是以本公司出貨當日巿價為基準，並非原告訂定租賃契約時的價格。⒉2003年8月4日由收到之已使用過之觸媒，精製回收貴金屬相關事項：⑴本件是從原告已使用且無法發揮功能之用過觸媒，取出貴金屬之相關業務，此項業務是非常普遍性的。⑵使用過之觸媒，於2003年8月4日送到本公司。⑶在輸入許可取得時，使用過之觸媒，其所含有之貴金屬數量及其價值，尚不確定。從而，依原告所作之Invoice（商業發票）之金額為基準，取得暫時之許可，待日後，於貴金屬數量確定時，以修正申報方式辦理。⑷將該已使用過之觸媒溶解，再將貴金屬抽出，精製成高純度之貴金屬。⑸2003年10月31日，確定回收之貴金屬數量。⑹作成回收費用之Invoice（商業發票），送原告。因非現品出貨，所以不記載貴金屬價值。⑺已回收貴金屬數量，加計到原告之貴金屬寄存帳戶。該帳戶是本公司為客戶之貴金屬數量管理之用，貴金屬為客戶所有之物品，在本公司管理之下。原告的VAM(醋酸乙烯)關係帳戶為D0000-000。⑻2003年11月19日，依原告聯絡，將存入帳戶之鈀全部數量及金一部份數量，為租賃返還，希望送到住友商事公司。⑼本公司向住友商事公司確認後，從原告帳戶匯轉住友商事名義之帳戶，住友商事在本公司也擁有帳戶，其帳號為S0000-000。⑽在2003年11月27日，上列匯轉已實施完成。」依據前開日本NE CC公司對駐日代表處經濟組說明函，有關原告委託日本NECC公司加工製成觸媒所含貴金屬，確係向日本住友商事公司租賃取得，以交給日本NECC公司予以加工，故駐日代表處經濟組所稱貴金屬係進口人（即為本件原告）所有，顯係誤解。再據日本NECC公司上開說明函內容表示，此種租賃取得之貴金屬交給該公司加工製成觸媒之情形，係屬觸媒加工交易之常態。至日本NECC公司因進行觸媒加工所開立之Invoice（商業發票）有兩種之原因，其一是為向原告請求加工費依信用狀規定製作，另一係日本NECC公司辦理出口所用。是以，本件被告援引原告他案駐日代表處經濟組95年8月29日內容有誤之答復函文及說明，執以原告能夠左右日本NECC公司開立不同發票之情事，進而論斷原告亦可能要求報關行依據原告的意圖將發票上貴金屬相關字樣予以遮蓋，顯與事實有違，應無足採。再按關稅法第29條及同法施行細則第13條規定，縱被告核認原告係有漏未申報關稅法第29條第3項規定應調整補稅事項之情事，惟仍應就案關系爭進口報單實際交易價格即為原告支付日本NECC公司觸媒加工費之判斷，究明經濟實質進行查證，以作為認定之依據，惟被告卻援引原告與本案無涉之他案駐日代表處經濟組調查函覆內容確有不實之結果作為本案調查事證，殊屬未洽等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
(一)依據行政訴訟法第216條第2項：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」之規定，本案依最高行政法院103年度判字第76號判決理由五：
「本院查：（一）‧‧‧被上訴人對其使用人國堡公司人員之違反行政法上義務行為，既有指示監督不足之過失之責，依上述本院決議，其所受之過失推定，即無從推翻，則被上訴人自無從因之而得對其使用人國堡公司人員之違反行政法上義務行為，不負其行政法上之逃漏營業稅責任。‧‧‧。」「（二）2、‧‧‧上訴人裁罰所援引之財政部100年2月14日修正發布之『倍數參考表』關於營業稅法第51條第1項第7款‧‧‧之規定，關於此部分之內容，並無任何所定裁罰倍數係針對『故意或過失』之違章行為，或『不分故意或過失』均為相同處罰之說明。‧‧‧就本件罰鍰之裁量，自應由上訴人查明倍數參考表規定之意旨，並針對被上訴人係屬過失之違章情節，再為裁量。」等意旨，依據財政部97年6月30日台財稅字第09704530690號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第4點及行政罰法第18條第1項：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」等規定，審酌原告因過失行為所應受責難程度，應較故意為輕；又其繳驗變造發票行為，造成公務員陷於錯誤致生漏稅情事，其影響雖難謂輕微，惟查其因違法行為所得之便利通關及減少營業稅進項稅額等利益，應非鉅大等因素，綜合判斷，認本案應予減輕處罰，爰參照法務部94年11月30日法律字第0940044078號函釋說明三末段：「‧‧‧如何減輕，如其他法律或相關法規未明訂，應非不得類推本法第18條第3項之規定。」按前開參考表原規定處漏稅額1倍之罰鍰，類推行政罰法第18條第3項規定，調低二分之一為0.5倍罰鍰。被告依法裁量，洵屬允當。
(二)再查，依經最高行政法院103年度判字第76號判決採認之鈞院101年度訴字第313號判決事實及理由六（二）：「5.原告雖又援引最高法院55年台上字第1054號判例‧‧‧與本件違章情形，既分屬不同層次之行為責任本質，亦難比附援引‧‧‧」「8.‧‧‧本件原告委託國堡公司報關，發生繳驗變造發票、短報營業稅之違章情事，應負擔監督不足之過失責任，洵堪認定。」事實及理由六（三）：「2.‧‧‧稅捐債務為法定債務，於稅捐債權構成要件滿足時，即已成立，故原告報運本件進口貨物，相關進口稅費於原告申報進口時，即已發生，不因原告嗣後營業稅之進、銷項稅額進行扣抵後，有無應再繳納或得申請退還營業稅額而受影響。‧‧‧進口人倘有繳驗變造發票，且有漏稅事實者，仍應依營業稅法第51條第7款規定處罰，尚無從因關稅法第29條第3項之規定而得卸免其責。」等意旨，已詳予闡示原告理由不可採在案，其仍執前辭冀邀免罰，顯於法不符，委無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有進口報單（原處分卷第1、7、14、24、37、49、59頁）、被告96年第00000000號至00000000號及96年第00000000號處分書（原處分卷第80-86頁）、被告96年11月27日高普緝字第0961014170號復查決定書（原處分卷第97-102頁）、財政部97年4月18日台財訴字第09700079760號訴願決定書（原處分卷第113-130頁）、本院97年度訴字第519號判決（原處分卷第156-185頁）、最高行政法院100年度判字第399號判決（原處分卷第206-219頁）、被告101年度2月29日高普核字第1011003919號重核復查決定書（原處分卷第259-262頁）、財政部101年6月15日台財訴字第10100117470號訴願決定書（原處分卷第311-322頁）、本院101年度訴字第313號判決（原處分卷第342-398頁）、最高行政法院103年度判字第76號判決（原處分卷第400-414頁）、被告103年4月29日高普法字第1031005207號重核復查決定書及財政部103年9月23日台財訴字第10313951050號訴願決定書（本院卷第18-26頁）附卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為：被告將原處分關於營業稅罰鍰部分變更為處所漏營業稅額0.5倍之罰鍰，分別為311,628元、658,423元、769,172元、3,958,935元、1,820,6 46元、1,917,428元及1,722,691元，是否適法？
六、本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第1條及第51條第7款分別定有明文。次按102年9月12日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第7款部分規定：「違章情形．．．二、進口貨物逃漏營業稅者：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款或同意以足額保證金抵繳者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下︰一、漏稅額在新臺幣1萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣1萬元至新臺幣10萬元者，處0.6倍之罰鍰。三、漏稅額逾新臺幣10萬元至新臺幣20萬元者，處
0.75倍之罰鍰。」又前揭裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
(二)第按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」「(第1項)撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。(第2項)原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」為行政訴訟法第213條、第216條第1項及第2項所明定。次按「民法第224條本文規定：『債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失者，債務人應與自己之故意或過失，負同一責任。』乃民法自己行為責任原則之例外規定。債務人使用代理人或使用人，擴大其活動領域，享受使用代理人或使用人之利益，亦應負擔代理人或使用人在為其履行債務過程所致之不利益，對債務人之代理人或使用人，關於債之履行之故意或過失，負同一故意或過失之責任。人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：
『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」則經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
可知，人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，因類於私法上債務關係之履行，是人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益，而與該違反行政法上義務行為之使用人或代理人應負同一故意或過失責任。惟於行政罰法施行後，因類推適用行政罰法第7條第2項規定結果，使人民就其使用人或代理人之故意、過失係負推定故意、過失責任。另人民與為違反行政法上義務行為之使用人或代理人既本應負同一故意或過失責任，自須該使用人或代理人對該違反行政法上義務之行為有故意或過失，始生本人因推定具有故意或過失，而負違反行政法上義務之責任，或因舉證推翻「推定之故意、過失」，而不負違反行政法上義務之責任。」（最高行政法院103年度判字第76號判決意旨參照）
(三)經查，原告93年3月12日至94年11月4日間自日本進口觸媒，該實際來貨之觸媒係包含鈀之貴金屬，而該貴金屬為系爭進口觸媒之主要原材料，若無該貴金屬即失觸媒之效用；且日本NECC公司製作系爭進口觸媒所需之該貴金屬係原告無償提供，是依關稅法第29條第3項第2款第1目規定，組成系爭進口觸媒所需之貴金屬價值自應計入完稅價格，而該價格亦為日本NECC公司於日本報關出口申報之價格，為原告進口該觸媒實付或應付之價格，然原告報運進口所繳驗之發票卻遮蓋原始發票上有關貴金屬之記載及其價格，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒加工價格提出申報，嗣經被告查獲，依原始發票所載關於貴金屬之價值予以加計完稅價格，並據以追繳所漏稅款（含進口稅、營業稅、推廣貿易服務費）及處以罰鍰。有關補徵稅款部分，雖經原告循序提起行政訴訟，惟業經本院97年度訴字第519號及最高行政法院100年度判字第399號判決補徵確定在案(原處分卷第156、206頁)，故本件有關追徵所漏進口稅款部分，即經判決確定。原告復爭執系爭進口觸媒之實際交易價格僅為原告付予日本NECC公司之加工費用，且用於觸媒加工之租賃貴金屬，亦非屬無償提供予日本NECC公司用於生產或銷售之情形云云，即非可採。至於營業稅罰鍰部分，則涉及原告報運系爭貨物進口是否該當繳驗不實發票及有無故意或過失情事。就此，經查，系爭7筆進口報單繳驗之發票，雖經高雄高分院101年度上更㈡字第77號確定判決認定並非原告或其原代表人林書鴻或原告員工林秀慧所變造，惟相互勾稽系爭發票之傳遞報送過程，及證人即原告公司監察人蘇士光於上開刑事案件中之證詞所述之始末(見本院卷第40-41頁刑事判決第㈤部分有關蘇士光之證詞)，暨證人即辦理本件報關之國堡公司職員劉玉華於上開刑事案件中之相關證詞(見上開刑事判決第42-43頁關於劉玉華之證詞)，可知，本件係國堡公司職員劉玉華顯係因本件由原告職員林秀慧傳真交付之發票上有N.C.V PD METAL CHARGE」（譯：無商業交易價值鈀的價值）、「PD METALS ARE DAIREN'S OWN-METAL：VALUE FOR CUSTOMS PURPOSE ONLY（譯：鈀金屬係大連提供的金屬：僅為通關目的記載價值）之記載，劉玉華即在未善盡查證義務下，主觀認為系爭發票有關貴金屬及其價格（NO COMMERCIAL VALUE部分）之字義既顯示並無商業交易價格，錯誤認知該記載應屬與報關業務無關之贅語，遂便宜行事，以求通關之便，而將該部分文字予以遮掩，並以影印之方式，使其僅顯示觸媒名稱及其加工製造價格（即發票上「COMMERCIAL VALUE」部分），持以報關，而發生本件繳驗變造發票致短漏營業稅之違章情事甚明。查國堡公司職員劉玉華上述變造發票持以報關之行為，或許是求取方便以加速通關程序，然其從事報關業務本應注意報關貨物相關記載並如實檢送單據申報，且為其所能注意，卻因主觀判斷便宜行事，致有短報營業稅情事之過失，足堪認定。而原告選任國堡公司擴大其活動領域，應恪盡對國堡公司履行誠實申報之行政法上義務之指示監督義務，尤其本件申報觸媒加工價格所應繳納之稅捐，與加計貴金屬價格所應繳納之稅捐，二者差距甚大，且由報關文件書面形式審核，即可發現報關發票有變造情形，原告對之亦顯有監督審核並發現其中落差原因之可能性，卻未詳實監督查核，足認原告對其使用人國堡公司人員之違反行政法上義務行為，未善盡監督履行輔助人誠實申報之義務，而有指示監督不足之過失，依前引最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議，原告所受過失推定，即無從推翻，從而原告自無從因之而得對其使用人國堡公司人員之違反行政法上義務行為，主張不負其行政法上逃漏營業稅責任。是被告綜上各情，並本諸本院101年度訴字第313號及最高行政法院103年度判字第76號判決意旨(原處分卷第342-414頁)，認定原告構成逃漏本件營業稅違章行為，且有過失，即無不合。
(四)原告雖主張本件應有財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號函釋之適用，因變造不實發票並非原告所為，而是國堡公司所為，並經刑事判決確定。又海關緝私條例第37條及第41條有針對貨主及報關行的責任有不同的規定，而本件繳驗不實發票之行為人是報關業者，並經刑事法院判決確定，且該判決亦認定原告並無受益或參與行為存在云云。惟查，海關緝私條例第37條第1項係處罰報運進口人之規定，同條例第41條係處罰報關業者之規定，二者應負擔行政罰之行為態樣及責任基礎不同，乃分別規定二者之違章責任，足見海關緝私條例第37條及第41條之規定，並非立於互斥擇一適用之關係，而應審查報運進口人、報關業者是否有該當各該條款構成要件規定之情事，以定其法律效果。且自同條例第41條第2項規定：「前項不實記載，如係由貨主捏造所致，而非報關業者所知悉者，僅就貨主依第37條規定處罰。」觀之，顯係基於報關業者業務特性所為之特別規定，以減輕報關業者之責任範疇，益徵該條之立法目的，並非為免除進口人對報關業者之違章行為所應負責任之特別規定。準此，自難認報關業者如有應依同條例第41條處罰之情形，進口人不問有無故意、過失，均毋庸因申報稅捐履行輔助人違反誠實申報之義務，而負其相關責任。而財政部98年3月11日台財稅字第09800062780號令係規定除繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證經海關依海關緝私條例第37條第1項規定處罰者外，漏未依規定申報完稅價格而補徵營業稅者，始得免依營業稅法第51條第7款規定處罰，本件原告既因報關業者過失繳驗不實發票經查獲，且原告有未善盡監督履行輔助人誠實申報義務，，自無從卸免違章責任。因之，原告主張本件變造發票之行為係國堡公司職員劉玉華所為，依海關緝私條例第41條規定，被告僅得對國堡公司裁罰，不得據以對原告裁罰，並應免依營業稅法第51條第7款規定處罰云云，尚非可採。
(五)原告雖又援引最高法院55年台上字第1054號判例，據以主張代理僅限於意思表示範圍以內，不得為意思表示以外之行為，故不法行為及事實行為不得成立代理云云；惟查，前揭判例意旨，僅在敘明本人對於第三人之不法行為及事實行為，不負授權人之責任，並非在論究本人對其代理人或使用人為債務履行輔助人時，關於債之履行有故意或過失時，本人關於債之履行是否應負故意或過失責任之問題。上揭判例意旨與本件違章情形，既分屬不同層次之行為責任本質，亦難比附援引而據為有利於原告之認定。
(六)末按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。準此，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務所得之利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度，而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，是行為人因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度即應有別。經查：本件原告因其使用人國堡公司人員於申報貨物進口時提供經變造之發票，致有逃漏營業稅情事，因原告之使用人就本件之逃漏營業稅行為係具過失之主觀責任條件，故原告應同負過失之違章責任一節，已如前述，是被告以原告係過失為本件違章行為，對過失行為之裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，故參酌倍數參考表使用須知第4點，將應扣未扣稅額超過20萬元原應處1倍罰鍰之裁罰標準予以調低，處以所漏稅額
0.5倍罰鍰，實已參酌行政罰法第7條第1項、第18條第1項規定情節，考量原告違章程度所為之適切裁罰，自無裁量怠惰之違法。原告主張本件違法行為並非其所為且未自營業稅取得任何利益，又本件罰鍰倍數並沒有最低倍數的規定，被告先裁罰1倍罰鍰，再減輕2分之1，而處以0.5倍罰鍰，其論理基礎顯然不當云云，要無可採。
七、綜上所述，原告前揭主張均不可採，本件被告依營業稅法第51條第7款之規定，按所漏營業稅額裁處0.5倍之罰鍰，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
書記官 凃 瓔 純