高雄高等行政法院判決
103年度訴字第499號民國104年4月22日辯論終結原 告 林賢發即長萌企業行訴訟代理人 陳魁元 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 劉國峰上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月30日台財訴字第10313952170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國99年11月15日申請營業設立登記，經被告核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，嗣被告查得原告未領用統一發票，即於99年11月至101年3月間利用網路銷售機車，銷售額計新臺幣（下同）11,282,843元(含稅)，未按期申報營業稅，乃依查得資料核定銷售額計10,745,565元，爰核定補徵營業稅537,278元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)本件原告於99年11月起因與各機車經銷商(即德章車業有限公司，下稱德章公司；光喜輪業有限公司，下稱光喜公司；、三賢車行）簽訂委託代銷合約，由原告在網路上推銷機車，消費者若有意願購買，則由原告通知機車經銷商出貨給消費者。所以機車經銷商是機車買賣的出售人，原告只是代銷人，並非出賣人，有關出賣人的權利義務均由機車經銷商負責，因此機車經銷商直接開立統一發票給消費者，並非由原告開統一發票給消費者，也屬當然，上揭事實有委託代銷合約書為憑。雖然上揭機車經銷商否認有簽署委託代銷合約書，但確有上揭合約書為憑，機車經銷商否認之原因無非是想將責任均推給原告，而做出與事實不符之供述。
(二)次從上述代銷合約書第1條及第6條可知，機車出售時，機車經銷商是出售人，原告代銷服務費僅有車價的0.0075，還不足百分之1，如果還要出具發票給消費者，原告還要支付百分之5的稅金，則每筆交易均要虧本，顯不合常理。
(三)再由原告的網站網頁也載明交車經銷商資訊，諸如名稱、地址、電話，也說明請消費者將身分證正本及印章寄給機車經銷商，均說明原告只是代銷機構，如果要原告開立發票也應該是以與機車經銷商會算後實際獲利金額為主，不是消費者匯入帳號之金額計算。
(四)原告所提出與機車廠商之合約書，若其內容並非真實，上開廠商豈會配合被告簽約，更何況上揭廠商與原告僅有生意上往來，又無其它關係足以讓這些廠商明知虛偽故意配合原告去欺騙被告，因此上揭廠商在被告所製作之談話紀錄，斷非真實。又本件出售機車都是大廠牌，向來有固定代理出售廠商，原告又非代理商，豈能出售機車，充其量只能媒介機車買賣，因此原告並非出售機車業者。且廣告上機車售價都有零頭，其原因就是機車售價加上原告佣金0.0075才有以致之，否則一般機車買賣怎會有零頭等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)本件原告於99年11月15日申請營業設立登記，原申請營業項目為仲介服務業，惟無法提供仲介合約，是被告按其交易方式核定為全新機車零售及按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，並請於文到7日內向主管機關辦理變更登記，然原告迄未依規定領用統一發票，嗣查得其利用網路銷售機車，乃按查得長萌企業行專用帳戶（戶名：吳明憲，帳號：00000000）之交易清單及原告於102年11月5日所製作談話筆錄略以：「．．．網站上公布的吳明憲郵局劃撥帳號收款，該帳號為長萌收款專用。」認定其自99年11月至101年3月間收入金額計為11,282,843元（含稅），核定補徵營業稅537,278元，尚無違誤。
(二)次查，被告於100年7月28日函請原告提供系爭交易之帳冊憑證及銷貨匯款帳戶暨明細資料供核，惟原告逾期未提供。另再於103年1月9日以財高國稅法一字第1030100946號函請原告提供帳簿憑證及代銷機車結帳相關資料供核，經原告2次延期後，僅提供其99年11月至101年3月之客戶名冊及支付進貨款項之支票正反面影本，未提供全部之帳冊及相關資料，該客戶名冊，雖有每筆銷售價格，惟其銷售機車尚含現金及分期付款部分，是本件在原告未提供全部之帳冊及相關資料之情形下，尚無法依其提供之資料認定銷售額，亦無資料可認定原告銷售機車係屬代銷。況按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第19條第1項第2款及統一發票使用辦法第17條第2項規定，不論原告係機車出賣人或代銷人，均應按機車實際或約定之銷售額開立統一發票予買受人，並依法取具進項憑證。又按營業稅法第15條第1項規定：
「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」則原告主張：出具發票給消費者，並支付5%的稅金，豈非每筆交易均要虧本云云，顯係誤解。
(三)另查系爭委託代銷合約書第1條雖約定：「甲方(以德章公司為例)所屬XX廠牌機車系列產品，委由乙方(即原告)以網路廣告方式代為售銷，但買賣關係存在於甲方與客戶，乙方只是受甲方委託代為銷售，售出車輛時，乙方將客戶所提供領牌之證件轉交甲方，甲方據此證件開立發票並完成領牌手續，再將所有文件連同車輛一併交予客戶，期間甲方需負保管客戶證件之責任。」然查，原告於行政救濟程序中所檢附之系爭3份委託代銷合約書上載明之委託廠商(即上述德章公司等3家營業人)，均陳稱無締結委託代銷合約書之真意，並證述係原告拿到店裡請幫忙簽字蓋章，渠等不清楚合約內容，且均以固定價格將機車銷售予原告，無支付佣金等語，有德章公司等3家營業人之復查談話紀錄及電話紀錄佐證，則系爭委託代銷合約書已有疑義，且參據原告網站(長盟機車分期專業網)100年3月7日(更新日期100年2月28日)網頁登載之銷售廣告，並無原告所稱載明經銷商資訊，亦無註明消費者須將身分證正本及印章寄給機車經銷商等，且依該網頁登載之資料，可見原告自承商品(機車)售後之維修服務、運送過程中的損害賠償等責任，顯係以自己為出賣人而銷售機車，非如原告所訴係受託代銷售機車。
(四)末查，原告所提之網站網頁資料，係102年8月5日、30日及同年11月4日更新後之網站網頁資料，並非系爭期間(即99年11月至101年3月)之網站網頁資料，顯與被告於100年3月7日所查調之網站網頁資料不同。另原告銷售機車，應就上開郵政劃撥儲金帳戶對帳單所計算系爭期間之銷售額開立統一發票，依現行營業稅率5%計算其銷項稅額，並申報繳納營業稅，與所得稅法第24條之規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係屬二事，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，有原告99年11月15日營業人設立登記申請書、營業人設立事項表及查簽表（原處分卷，第第3頁、第5頁、第10頁）、被告鼓山稽徵所99年12月2日財高國稅鼓營業字第0990010564號准予營業設立登記函（原處分卷，第14頁）、被告102年7月29日財高國稅鼓銷字第1020297618號函檢送營業稅違章補徵核定通知書暨營業稅繳款書（單照編號：EA0000000，原處分卷第75頁、第81頁至第82頁）、復查決定書及訴願決定書等附於本院卷及原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為：被告以原告於99年11月至101年3月間利用網路銷售機車，未依規定開立統一發票申報銷售額，漏報銷售額10,745,565元，乃核定補徵營業稅537,278元，是否適法？經查：
(一)按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「（第1項）將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．
．．．．（第3項）有左列情形之一者，視為銷售貨物：．．．四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．六、經核定應使用統一發票而不使用者。」及「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：．．．二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙方應訂立書面契約，以供查核。」為營業稅法第1條、第3條第1項、第3項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第6款及同法施行細則第19條第1項第2款及第2項所明定。
(二)次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「（第2項）營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。（第3項）前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段、統一發票使用辦法第17條第2項及第3項所規定。又「營業人經核定使用統一發票並按營業稅法第4章第1節規定計算稅額而不使用者，主管稽徵機關應按稅率百分之5計算銷項稅額，扣抵其進項稅額後予以補徵稅款，並依營業稅法第47條之規定予以處罰。」亦經財政部82年8月4日台財稅第000000000號函釋在案。
(三)經查，原告於99年11月15日申請營業設立登記（見原處分卷，第5頁原告之營業人設立登記申請書），經被告以99年11月18日財高國稅鼓營業字第0993002526號函（見原處分卷第9頁）說明原告所申請營業設立登記之行號（統一編號：00000000）為仲介服務，爰請原告提供與上游商家仲介契約書供參，惟原告未能提供相關仲介合約，是被告於99年12月2日以財高國稅鼓營業字第0990010564號函（見原處分卷，第14頁）准予原告申請營業設立登記，營業人統一編號為00000000，稅籍編號為000000000，核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人；且因原告無法提供仲介合約，則按其交易方式認定為全新機車買賣，主要行業代號為484211，中文名稱：全新機車零售，並請原告向主管機關辦理變更登記，被告上開99年12月2日核准處分於99年12月6日送達原告（見原處分卷，第16頁)，原告未於30日內就核准處分認定事項予以爭執，則該處分即為確定等情，此有原告上述申請書、被告上述函、送達證書附於原處分卷可稽。是以，原告既經核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，卻未依規定領用統一發票，即利用網路銷售機車（網站名稱：長盟機車分期專業網站），復未按期申報營業稅，被告乃於100年7月28日以財高國稅鼓營業字第1000002691號函（見原處分卷第68頁）請原告提供交易帳簿憑證、銷貨匯款帳戶暨明細資料供核，原告逾期未提示，遂依首揭規定，按網頁查得長萌企業行專用帳戶(戶名：吳明憲之郵局帳號)之交易清單（見原處分卷第24頁至第45頁），計算核定原告自99年11月至101年3月間銷售額為11,282,843元(含稅) ，補徵應納營業稅537,278元，核無違誤。
(四)至原告主張與各機車經銷商間簽訂有委託代銷合約，伊與機關經銷商間為委託代銷之關係，並提示3份委託代銷合約書供參（見原處分卷，第94頁至第96頁）乙節。經查：
1.證人即德章公司代表人謝德章於103年5月27日於被告復查談話紀錄中表示：德章公司與原告並沒有委託代銷，該委託代銷合約書係原告拿到店裡請謝德章配偶幫忙簽字蓋章，何時簽訂，謝德章表示不清楚，德章公司沒有支付原告佣金。至於與原告交易方式係原告需要機車時，由德章公司賣車予原告，然後依原告指示，直接交車給買受人，而隔一段時間後，有時候2至3天、有時候1或2個星期，原告會跟德章公司結帳，一般都開支票給德章公司。德章公司要開發票給原告，然原告皆說不需要發票，所以德章公司就開給買車的人。因此，德章公司與原告間並不是委託代銷，這份委託代銷合約書是假的等語。又於103年6月25日經被告電話詢問表示：德章公司與原告間沒有銷貨折讓或支付獎勵金約定，德章公司係以固定價格出售機車予原告，至於原告以什麼價格銷售給買受人，德章公司並不干涉等語，且證人謝德章於104年2月12日於本院準備程序中亦明確證稱：其前述復查談話紀錄及電話紀錄之內容均屬實在等情，有上開談話紀錄與電話紀錄附於原處分卷(第222頁、第235頁至第236頁)及本院準備程序筆錄可稽，足證原告係向德章公司進貨再自行銷售機車予買受人之事實，而非委託代銷行為，應堪認定。
2.三賢車行即林邱美珍委託林昆慶於103年5月23日於被告復查談話紀錄中表示：三賢車行與原告並沒有訂立委託代銷合約書，該合約書係原告拿到店裡請林昆慶幫忙簽字蓋章，林昆慶表示對委託代銷合約書內容並不清楚就幫忙簽字蓋章，且三賢車行沒有支付原告佣金。至於與原告交易方式係原告需要機車時，由三賢車行賣車予原告，然後依原告指示，直接交車給買受人，而隔一段時間後，有時候2天至3天、有時候1或2個星期，原告會跟三賢車行結帳，一般都開支票給三賢車行。三賢車行要開發票給原告，然原告皆說不需要發票，所以三賢車行就開給買車的人。因此，三賢車行與原告間並不是委託代銷，這份委託代銷合約書是假的等語。又於103年6月25日經被告電話詢問表示：三賢車行與原告間沒有銷貨折讓或支付獎勵金約定，三賢車行係以固定價格出售機車予原告，至於原告以什麼價格銷售給買受人，三賢車行並不干涉等語，有上開談話紀錄與電話紀錄附於原處分卷(第221頁、第231頁至第232頁)可稽，亦足證原告有向三賢車行進貨再自行銷貨之事實，而非委託代銷行為，亦堪認定。
3.光喜公司代表人劉木川委託劉泰安於103年6月5日於被告復查談話紀錄中表示：該委託代銷合約書係劉木川與原告簽訂，但劉木川僅國小畢業，且有憂鬱症，對該委託代銷合約書內容並不清楚，只是因為與原告有機車的買賣，才幫忙蓋章。至於與原告交易方式係原告賣機車時，有時候會指示光喜公司交付機車予買受人，光喜公司會幫忙向買受人收賣車款，扣除與原告約定的車款後，剩餘款項再交給原告；另外有時候也會依原告指示將機車運送到指定的地方，然後再與原告結帳，原告一般都開立支票予光喜公司。光喜公司要開發票給原告，然原告皆說不需要發票，所以光喜公司就開給買受人。因此，光喜公司是賣車給原告，然後依原告指示，直接交車給買車的客戶等語。又於103年6月25日經被告電話詢問表示：光喜公司與原告間沒有銷貨折讓或支付獎勵金約定等語，且證人劉泰安於104年2月12日於本院準備程序中亦明確證稱：其前述復查談話紀錄及電話紀錄之內容均屬實在等情，有上開談話紀錄與電話紀錄附於原處分卷(第220頁、第226頁至第227頁)及本院上述準備程序筆錄可稽，足證原告有向光喜公司進貨再自行銷售之事實，而非委託代銷行為，堪予認定。
4.於本件104年4月22日言詞辯論庭時，原告亦自白系爭3份委託代銷合約書係於被告稽查相關帳證資料時，方要求上開3家機車經銷商簽訂合約等語，此有言詞辯論筆錄附本院卷可稽。可見該3份委託代銷合約書確係事後製作文書，核與前揭證人證述情節相符，且其內容復經相關證人於上揭復查談話紀錄、電話紀錄中所否認，是原告前述主張，自難採信。至於證人謝德章、劉泰安於本院前述準備程序證述筆錄中，亦有部分證言與其前述證言內容相異，附合原告上述主張之詞，惟此顯係基於與有原告多年交易情誼，所為迴護之詞，仍無從依據該部分內容先後不一之證詞，而為原告有利之認定。
(五)次查，依據原告網站(長盟機車分期專業網)100年3月7日(更新日期100年2月28日)網頁登載之銷售廣告資料(原處分卷，第59頁至第61頁)，載有：「註：特約維修部僅提供長盟售出車輛之售後服務。個別特約維修部之車輛價格恕不比照長盟網路售價．．．。」「訂購說明：A.車輛內容：長盟之車輛均為原廠(光陽三陽山葉台鈴)當季所生產最新款式之車輛。B.價格內容：1.長盟車輛售價內含紋身、領牌稅費．．．
3.長盟之商品報價均為實際交易價格．．．4.外縣市之車輛運送．．．由長盟及皇佳機車托運公司提供百分之百的運送保證及理賠責任．．．。」及「．．．皇佳對長盟所委託的運送車輛，均負有運送過程中的損害賠償責任，．．．。」等語，可見原告自承商品(機車)售後之維修服務、運送過程中的損害賠償等責任，顯係以自己為出賣人而銷售機車無訛。至於原告所提載有經銷商及註明消費者須將身分證正本及印章寄給機車經銷商等資訊之網站網頁資料，係102年8月5日、30日及同年11月4日更新後之網站網頁資料，並非系爭期間(即99年11月至101年3月)之網站網頁資料，亦不得依該資料而為原告有利之認定。另查，原告於相近之時段銷售上述廠商之同廠牌、機種、型號之機車時，其價格均非相同乙節，亦有原告所陳報其於系爭期間銷售機車明細表附於訴願卷(第1冊，第76頁至第80頁)可憑，是其出售機車並非僅抽取固定佣金，亦堪認定。是原告復稱：原告並非出售機車業者。廣告上機車售價都有零頭，其原因就是機車售價加上原告佣金0.0075才有以致之云云，仍不可採。
(六)次按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」「（第1項）動產物權之讓與，非將動產交付不生效力。．．．。（第3項）讓與動產物權，如其動產由第三人占有時，讓與人得以對於第三人之返還請求權，讓與受讓人以代交付。」分別為民法第345條、第761條第1項前段及第3項所明定。故所謂動產交付，非以現實交付為限，如依民法第761條第1項但書及第2項、第3項規定之簡易交付，占有改定及指示交付，亦發生交付之效力（最高法院70年台上字第4771號判例參照）。再查，本件機車買受人係透過原告架設之網路平臺下單購買機車，並將款項匯入原告指定帳戶內，再至原告指定各機車經銷商領取原告先予訂購之機車，嗣後原告再以支票方式給付各機車經銷商款項等情，有德章公司、三賢車行、光喜公司各負責人分別於103年5月27日、5月23日、6月5日與被告談話紀錄、原告網站資料、訴外人吳明憲於高雄博愛路郵局劃撥儲金帳戶交易清單等資料附於原處分卷可稽。足證，原告先向各機車經銷商訂購相關機車，再透過網路平臺與買受人達成標的物及其價金之意思表示合致，與機車買受人間之買賣契約即為成立；機車買受人再依原告網路平臺提供之帳戶支付價金，故而價金收取人實為原告；而原告再指示買受人至原告已事先訂購機車之各機車經銷商處取得機車，以代交付。是按前揭規定，原告有將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之銷售貨物行為，自應依開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人並依法申報營業稅。是原告另主張：其與各機車經銷商簽訂委託代銷合約，由其在網路上推銷機車，消費者購買後，由原告通知各機車經銷商出貨予消費者，故買賣契約存在於消費者與各機車經銷商間，原告僅是代銷人，非出賣人，自非由原告開立統一發票予消費者云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告以原告於99年11月至101年3月間銷售機車，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，核定補徵營業稅537,278元，尚無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 6 日
書記官 林 幸 怡