高雄高等行政法院判決
103年度訴字第423號民國104年3月3日辯論終結原 告 樹中毅
樹中慧共 同訴訟代理人 黃小舫 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 辜春美
林姵如上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月13日台財訴字第10313943340號及第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父鐘泰庭（即被繼承人）於民國101年12月13日死亡，原告於核准延期申報期限內102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）308,700,039元，案經被告核定遺產總額446,202,552元，遺產淨額432,192,552元，應納稅額36,183,976元。原告不服，就遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部製磚股份有限公司（下稱南部公司）股份、遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股份淨值及身心障礙特別扣除額等部分，申經復查結果，除身心障礙特別扣除額獲追認5,570,000元外，其餘復查駁回，稅額核減為35,626,976元。又原告於103年3月24日向被告申請以被繼承人鐘泰庭所遺上海商業儲蓄銀行（下稱上海銀行）前金分行存款17,924,976元及高雄市○○區○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅，案經被告審理結果，關於上海銀行前金分行存款部分，被告以103年3月26日財高國稅徵字第1031008004號函准允抵繳，惟關於系爭土地部分，則以被繼承人鐘泰庭死亡時遺有銀行存款205,034,528元，與遺產及贈與稅法第30條規定不符，以103年5月5日財高國稅徵字第1030107707號函（下稱被告103年5月5日函）否准其以系爭土地抵繳之申請。原告對上揭被繼承人鐘泰庭遺產稅復查結果及被告103年5月5日函否准申請之處分皆不服，均提起訴願，分別遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠關於遺產稅部分：
⒈鐘瓊花為原告之父之胞妹（即原告之姑姑），其於97年4月5
日死亡，原告之父鐘泰廷依法繼承鍾瓊花所有南部公司之股份及不動產，計有：⑴坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，計為260,308元。⑵坐落高雄市○○區○○○段○○○○○○號土地（應有部分4分之1）計為2,067,000元。⑶坐落高雄市○○區○○○段950之20地號土地（應有部分4分之1），計為21,000元。⑷門牌號碼為高雄市○○區○○里○○路○○○號6樓房屋計為48,795元。⑸門牌號碼為高雄市○○區○○里○○路○○○號26樓之3房屋（2分之1），計為727,200元。⑹股份：南部公司8,237股×5,409.8元＝約44,560,522元。以上總計：47,684,825元（以下合稱系爭遺產）。系爭遺產原告之父於97年9月26日已完納遺產稅，惟其於101年12月13日死亡，因系爭遺產於其死亡前5年內已繳納遺產稅，依法自應排除於原告核課遺產稅之範圍，更不因當時繳納認定之金額與現今不同而重複課稅，否則不啻同一筆財產反覆重複課增稅賦，至為灼然。詎被告依據財政部75年3月7日台財稅第0000000號函釋（下稱財政部75年3月7日函釋），以「故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用」等語為由，對原告之被繼承人自鐘瓊花所繼承之財產，重新加於課稅，明顯違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨。茲此，被告依據財政部75年3月7日函釋之處分無法律條文根據，並與遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨無直接法律上之規範關係，如被告欲踐行財政部75年3月7日函釋意旨，而該函文侵害人民權利，自應有法律保留原則適用。行政機關不得以行政命令之解釋逸脫法律規定，被告之處分實屬為「雙重課稅」之錯誤行為，明顯違反憲法第23條規定之法律保留原則，並侵害原告財產權利益（憲法第15條）。既然無法律上依據，死亡5年內再次繼承時，無論前次納稅情況如何，按遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨，被告不應再行課稅，實屬有據。又依憲法第19條明文規定，國民固然有依法律納稅之義務。然該義務是基於租稅法律主義，固其課稅法律要件須有嚴格法律條文解釋之根據。被告在無明確法律條文情況下，透過財政部函釋作出擴張解釋，對原告加於課稅，實為濫用行政權。原告以被告不應涉及立法形成，應嚴謹遵守遺產及贈與稅法第16條第10款之意旨，以維護租稅法定主義原理原則。
⒉再針對南部公司繼承股份金額133,611,891元核定價額，原告亦有不服。即：
⑴97年間原告之父自鐘瓊花繼承南部公司股份，當時股份經被
告核定為每股62.7元，惟原告之父於101年12月13日死亡後，被告竟認定遺產中之南部公司股份每股為5409.3元。短短5年時間，股份每股價值認定差異達86.3倍，實令原告難以接受，更無力負擔如此高額稅負。原告姑姑鐘瓊花於97年4月5日死亡，原告之父依法繼承其所有南部公司股份，並已完納該部分之遺產稅。而先父復於101年12月13日死亡，依照上開條文規定，依法即不得將南部公司股份納為原告應繳納遺產稅之計算範圍，已如前述。然被告率以：「…查被繼承人於97年間所繼承鐘瓊花之南部公司股份8,237股，原查於核定鐘瓊花遺產稅時，係按行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條：『未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。』之規定，從其申報之每股淨值62.73元及南部公司所提供截至死亡日97年4月5日止之資產負債表、損益表等資料，而依申報數核定每股淨值62.74元在案，合先敘明。次查本件申請人列報被繼承人投資南部公司股份24,700股（含前述繼承部分），每股時價20元，遺產價值494,000元（20元×24,700股），經原查依據南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截至101年12月13日止之累積未分配盈餘、資產負債表、損益表、股東名冊暨土地資料明細表等資料，就公司資產中土地共59筆者，函請土地所在地稽徵機關查明繼承日土地公告現值並預估土地增值稅後據以核算59筆土地重估增值調整數為552,695,610元（土地公告現值總計790,052,575元－預估土地增值稅總計237,344,301元－土地帳面價值12,664元），乃核定南部公司每股資產淨值5,409.3883元【計算式：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數-26,963,736元＋繼承日年度未分配盈餘－4,183,471元＋實收資本額1,000,000元＋資本公積18,390,427元＋前開土地重估增值調整數552,695,610元）/公司資本總股數100,000股】，股票遺產價值133,611,891元（5,409.3883元×24,700股），此有被告102年7月10日財高國稅審二字第1020110791號函、南部公司102年7月22日南部（102）字第1020722001號函件資料、未分配盈餘核定資料、公司變更登記表及高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年9月10日鳳稅分增字第1028342574號函件附卷可稽，揆諸首揭規定，尚無不合，應予維持。」並以「查南部公司名下持有59筆土地部分，經逐筆核對全國財產總歸戶財產查詢清單及土地建物查詢資料，核無不合。系爭59筆土地之帳面價值既低於被繼承人101年12月13日止死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，則原查依法調整土地重估淨增值552,695,610元，並核定每股資產淨值5,409.3883元，於法有據，並無不合」云云。
⑵然查，被告就南部公司認定之價格，顯屬過高。按行政機關
為行政行為之內容應公開、透明，不得任意為差別待遇，應注意人民依法之權益，並保護人民合法之信賴利益，此觀行政程序法第5條至第9條可稽。南部公司股份於原告之父即本件被繼承人97年間繼承時，被告核定每股62.7元，而南部公司近年無營運之實，事業本身業無特殊價值，公司主要財產為土地，但公司名下土地多○○於鄉○○段，市價偏低，客觀上更不可能在短時間大量增值，但被告卻以5年後之今日，將該公司每股股價爆漲為每股5409.3元，5年間同一物件之差距竟達86.3倍，嚴重與經驗論理法則相悖，亦侵害原告所生之信賴利益。尤其，股份價值則被告所為認定標準為何？有無經過客觀第三方鑑定？在在不明。本件承辦人員亦無法說明估價標準及提供相關文件查詢，被告所為處分顯未誠實公開處分內容及依據，原告實難接受。又原告查悉該南部公司董事長及部分董事、監察人有圖利自身違反公司法相關情事，公司所製作財務報表與實際財務情況顯有出入，被告逕以財務報表為股份價值認定，將有嚴重錯估價值之情，請被告詳實查詢公司名下財產，以利核實反映股份價值。是以，被告之核定乃根據不實資料，故核定之稅額自有疑義，不得作為本件課稅之依據。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈原告依法申請公共設施保留地抵繳遺產稅，但被告以被繼承
人鐘泰庭在銀行尚有存款，無法以實物抵繳。然依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，遺產內系爭土地係依都市計畫法規定之公共設施保留地，此部分原告自得依法申請抵繳遺產稅款。又被告未以原告提示財政部對遺產及贈與稅法施行細則第44條之聲明，已有理由不備，再依前揭有關以遺產中或受贈財產中之公共設施保留地抵繳遺產稅、贈與稅之規定，業經修正並於99年1月13日發布施行，此次修正公共設施保留地之抵稅規定，主要考量98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條第4項已明定不易變價或保管或時價低落之課徵標的物採限額抵繳，而屬於不易變價且免徵遺產稅、贈與稅之公共設施保留地，更應予合理限制，俾避免免稅財產之抵繳優於應稅財產（課徵標的物）之不合理情事。同時鑑於現行公共設施保留地之抵繳價值係按公告現值計算，遠高於該等土地之市價，為遏止有心人士藉低價買進此類土地抵繳高額稅款之投機現象，避免形成稅制不公，爰配合遺產及贈與稅法第30條實物抵繳之規範意旨，將原准以公共設施保留地全額抵繳之稅額，修正為按該公共設施保留地之價值占全部遺產總額或受贈財產總額比例計算之應納稅額為限，其計算方式如下：公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝依遺產及贈與稅法計算之應納遺產稅額或贈與稅額×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）。是以，為兼顧公共設施保留地原始持有者之權益，對於土地經都市計畫劃設為公共設施保留地前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者，仍得以該公共設施保留地全數抵繳遺產稅或贈與稅款，亦即公共設施保留地於土地所有權人持有後始被劃設為公共設施保留地者，於其死亡時，納稅義務人得以該公共設施保留地全額抵繳遺產稅，至抵繳後如尚有剩餘持分，該剩餘部分之繼承人嗣後死亡時，仍得據以全額抵繳，以充分顧及納稅義務人權益。是依上所述，遺產及贈與稅法第30條實物抵繳之規範意旨，與同法施行細則第44條並無直接法律上之規範關係，即以公共設施保留地抵繳遺產稅，與因無現金而實物抵繳遺產稅乃屬層次不同之兩種法律規範。換言之，無論被繼承人有無現金，繼承人均有權以公共設施保留地來抵繳遺產稅。
⒉基此，私人設置之道路土地事實上已供公眾使用多年者，無
論有無經都市○○○○道路預定地，倘確屬易於保管並有繼續供公共使用之便利者，於國家社會自有實益。是以，被告拒絕原告以道路土地作為抵繳稅款之實物，徒增限制，與憲法納稅須依法律之原則顯有牴觸，與現行有關法律之目的與規定，亦有不合。且申請抵繳稅款之實物為遺產中之道路土地時，如限其為依都市○○○○道路預定地且事實上已形成道路預定地之土地，則對此種土地，有關機關本已列為公共使用之物，且事實上已成公眾使用之物，何能再變價為現金以抵繳稅款？另依照財政部71年3月10日（71）台財稅字第31610號函釋（下稱財政部71年3月10日函釋）認為不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。此乃因其雖為「不易變價」，但並無不易「保管」之情形，符合上開施行細則規定而予准許。私人設置之道路用地，如供公眾通行多年，依最高行政法院45年判字第8號、61年判字第435號判例，即有「公共地役權之存在」，而成為「他有公物中之公共用物」，應亦為「既成道路」，依照上述財政部函釋原則，亦應准予抵繳。
⒊綜上所述，為顧及公共設施保留地原始持有者（即納稅義務
人）之權益，得以該公共設施保留地全額抵繳遺產稅款。而遺產及贈與稅法施行細則第44條之規範意旨，既然與遺產有無現金並無直接法律規範關係，自不得以被繼承人尚有現金為由，拒絕繼承人用公共設施保留地抵繳遺產稅，而侵犯原告之財產權。從而，被告103年5月5日函否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請，自有違誤等情。並聲明求為判決：⑴訴願決定（103年8月13日台財訴字第10313943350號訴願決定書）及原處分（101年度遺產稅核定通知書及103年5月15日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書關於不利原告部分）均撤銷。⑵訴願決定（103年8月13日台財訴字第10313943340號訴願決定書）及原處分（103年5月5日財高國稅徵字第1030107707號函）均撤銷。⑶被告應依原告103年3月24日之申請，就被繼承人鐘泰庭所遺坐落高雄市○○區○○○段○○○○號土地作成准予實物抵繳被繼承人鐘泰庭遺產稅之行政處分。
三、被告則以︰㈠關於遺產稅部分：
⒈遺產總額－不應計入之土地、房屋及繼承自鐘瓊花之南部公司股份部分：
⑴本件被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告於102年7
月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額308,700,039元，其中繼承自鐘瓊花（被繼承人之妹，97年4月5日死亡）之不動產及股份如下：①土地部分：高雄市○○區○○段○○○號（應有部分37/20000）、同市○○區○○○段○○○○○號（應有部分1/4）及950之20號（應有部分1/4），遺產價值分別為260,308元、2,067,000元及21,000元。②房屋部分：高雄市○○區○○路○○○號6樓（應有部分370/200000）及同市區○○路○○○號26樓之3（應有部分1/2），遺產價值分別為48,795元及727,200元。③股票部分：南部公司股份8,237股，每股時價20元，遺產價額164,740元（20元×8,237股），合計3,289,043元。案經被告核定遺產價值分別為260,308元、2,067,000元、21,000元、48,795元、727,200元及股份價值44,557,131元（每股淨值5,409.3883元×8,237股），合計遺產價值47,681,434元，合先敘明。
⑵有關被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內，繼承自胞妹鐘瓊花之
系爭不動產及股份，被告於97年11月24日初查核定鐘瓊花遺產稅時，雖計入遺產而核定遺產總額38,633,957元，遺產淨額29,733,957元，應納遺產稅額7,243,905元，惟嗣因鐘瓊花之繼承人等，申請以遺產稅課徵標的系爭土地辦理實物抵繳，經被告查明該土地確為供公眾通行之私人道路土地，且亦非屬相鄰建物之法定空地，核符遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，乃於99年2月10日將該筆土地更正為不計入遺產總額，並重新更正核定遺產總額為8,005,957元，應納遺產稅額0元，是鐘瓊花遺產稅因未達課徵標準而未完納過遺產稅之事實，堪以認定。依此，本件被告以被繼承人鐘泰庭死亡前5年內繼承之系爭不動產及股份，原未繳納遺產稅，既無一再課徵之虞，自無「雙重課稅」問題，爰將該系爭不動產及股份計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額，課徵遺產稅，揆諸首揭規定，洵無不合。
⑶至原告訴稱被告援引財政部75年3月7日函釋作為核課之依據
，明顯違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨及憲法第23條規定之法律保留原則乙節，查財政部75年3月7日函釋略以：「遺贈稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。…。」該函釋乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，依遺產及贈與稅法第16條第10款規定之意旨，對於被繼承人死亡前5年內，繼承之財產不計入遺產總額者，以已納遺產稅者為限所為之釋示，並未於法律規定之外另行創設新的權利義務，亦即未逾越遺產及贈與稅法課稅之範圍，參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自所解釋遺產及贈與稅法生效之日起有其適用，尚無違反遺產及贈與稅法第16條第10款之立法意旨及憲法第23條規定之法律保留原則，原告所訴，顯有誤解。
⒉遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股票淨值部分：
⑴本件被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告於102年7
月4日辦理遺產稅申報，而本件繼承日南部公司股份每股淨值核定，被告係依據南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截至被繼承人死亡日101年12月13日止之累積未分配盈餘、資產負債表、損益表、股東名冊暨土地明細表等資料，就公司之59筆土地資產，函請土地所在地稽徵機關查明繼承日土地公告現值並預估土地增值稅後，據以核算該59筆土地之重估增值調整數為552,695,610元（即土地公告現值總計790,052,575元－預估土地增值稅總計237,344,301元－土地帳面價值12,664元）及南部公司每股資產淨值5,409.3883元【計算式：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數-26,963,736元＋繼承日年度未分配盈餘-4,183,471元＋實收資本額1,000,000元＋資本公積18,390,427元＋前開土地重估增值調整數552,695,610元）/公司資本總股數100,000股】，有被告102年7月10日財高國稅審二字第1020110791號函、南部公司102年7月22日南部（102）字第1020722001號函、未分配盈餘核定、公司變更登記表及高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年9月10日鳳稅分增字第1028342574號函等資料附原處分卷可稽，揆諸前揭規定，於法有據，尚無須經過客觀第三方之鑑定，從而本件尚無違反行政程序法第5條、第6條、第7條及第8條所規定之平等原則、比例原則及誠信原則，原告顯有誤解。又被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份8,237股部分，被告核定鐘瓊花遺產稅時，係依據行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」乃從其自行申報每股淨值62.73元及南部公司提供之被繼承人鐘瓊花死亡日97年4月5日止之資產負債表及損益表等資料，而據以核定每股淨值為62.74元，與本件核定繼承日南部公司股份每股淨值5,409.3883元之差異，係因遺產及贈與稅法施行細則第29條條文修法前、後之不同所致，併予敘明。
⑵至原告訴稱被告未詳實調查南部公司名下財產，逕以不實報
表認定股票價值作為核課依據乙節，查南部公司名下所持有之59筆土地，業經被告逐筆核對全國財產總歸戶查詢清單及土地建物查詢資料，核無不合。系爭59筆土地之帳面價值，既低於被繼承人鐘泰庭死亡時101年12月13日止公告土地現值扣除預估土地增值稅後之價值，則被告依前揭規定調整土地重估淨增值552,695,610元，並核定每股資產淨值5,409.3883元，據以核課遺產稅，洵無違誤。另訴稱南部公司違反公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況顯有出入乙情，原告僅空言主張，迄未提供相關證據以實其說，參據最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，被告尚難對其作有利之審酌，是原告所述，核無足採。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈本件原告之父鐘泰庭於101年12月13日死亡，經被告核定應
納遺產稅36,183,976元，原告不服，依法提起復查，經復查決定追認身心障礙特別扣除額，稅額核減為35,626,976元。
查被繼承人鐘泰庭死亡時遺有花旗（臺灣）商業銀行（下稱花旗銀行）高雄分行活存865,542元、支票存款16,200元、第一商業銀行（下稱一銀）高雄分行活儲存款3,608,144元、一銀圓山分行活儲存款382,869元、上海商業儲蓄銀行（上海商銀）前金分行175,718,889元、彰化商業銀行（下稱彰銀）東高雄分行活儲存款24,363,692元及玉山商業銀行（下稱玉銀）七賢分行綜合存款79,192元，合計205,034,528元，被告於103年4月7日以財高國稅徵字第0000000000A號函請原告檢送無法以上揭存款繳納本件遺產稅相關證明文件，然原告於103年4月28日檢送「補充申請公共設施保留地抵繳遺產稅理由書」略以：系爭土地乃依都市計畫法規定之公共設施保留地，且遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44條無直接法律之規範關係，故依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定得全額抵繳遺產稅款。因原告無法提出其他事證，證明其確無法以上揭存款繳現，本件難認有前揭法條所稱繳現困難情事，故被告否准原告實物抵繳申請，於法有據。
⒉至原告主張遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44條規
範意旨不同，被告應依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定及財政部71年3月10日函釋准予實物抵繳：
⑴依遺產及贈與稅法第30條第4項、同法施行細則第43條之1、
第44條第1項、財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函及97年4月11日台財稅字第09700050250號函釋，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，即實物抵繳之目的，僅在彌補現金繳納之不足，如無現金繳納困難情事，應以現金繳納自明。因此，申請實物抵繳，是否符合現金繳納困難及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐機關予以調查核定；同時，二者具有先後審查順位，此觀諸司法院釋字第343號解釋及遺產及贈與稅法第30條第4項規定自明。而該法施行細則第44條係規定納稅義務人得就被繼承人所遺免徵遺產稅之公共設施保留地，申請抵繳其遺產稅款，而不受「易於變價及保管」之審查；但業如前述，實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，故遺產及贈與稅法施行細則第44條規定仍需受現金繳納困難始得實物抵繳之限制。
且該施行細則（子法）係針對遺產及贈與稅法（母法）所作細節性及技術性之規定，因此施行細則所作之規定，文義解釋均不得超越母法。另財政部71年3月10日函釋僅係對前述施行細則補充說明，該解釋性之行政規則自法規生效之日起，有其適用。因係對遺產及贈與稅法法規要件所為解釋，該法施行細則不應牴觸法規，故原告所稱被告未考量遺產及贈與稅法施行細則第44條規定及上揭函示，而依遺產及贈與稅法第30條規定予以否准抵繳，顯有誤解。
⑵至原告所稱財政部71年3月10日函釋：「納稅義務人申請以
遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。」至該函所稱「既成道路」復經財政部71年10月4日（71）台財稅第37277號函補充釋示，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理。本件系爭土地經查係屬供公眾通行之私人道路土地，非屬公共設施保留地，此有高雄市政府103年4月11日高市都發開字第10331676100號函及改制前高雄縣政府地方稅務局（改制後高雄市東區稅捐稽徵處）98年12月29日高縣稅土字第0980074735號函可稽，故系爭土地為非經都市○○○○道路用地之既成道路，即不得依照上揭函釋規定辦理，被告駁回原告抵繳申請，並無不合。再者，上揭函釋因遺產及贈與稅法第30條已有修正，自86年9月1日起已不再援引適用。綜上，本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有遺產稅申報書（原處分本稅卷第3-10頁）、被告遺產稅核准延期申報簡覆證明（原處分本稅卷第24頁）、遺產稅核定通知書（原處分本稅卷第94-98頁）、原告遺產稅實物抵繳申請書（原處分實物抵繳卷第39-42頁）、被告103年3月26日財高國稅徵字第1031008004號函（原處分實物抵繳卷第37頁）、被告103年5月5日函（本院卷第13頁）、103年5月15日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書（本院卷第20-25頁）及財政部103年8月13日台財訴字第10313943350號訴願決定書（本院卷第27-32頁）、103年8月13日台財訴字第10313943340號訴願決定書（本院卷第15-18頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠關於遺產稅部分：1.原告之被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內繼承自鐘瓊花所遺不動產及南部公司股份之遺產，是否應不計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額？2.被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之遺產價額為133,611,891元，是否適法？㈡關於實物抵繳部分：被告以原告無繳納現金確有困難之情事為由，否准原告實物抵繳之申請，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠關於遺產稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「左列各款不計入遺產總額：…十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。…十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段、第3項、第13條、第14條、第16條第10款及第12款分別定有明文。
⒉經查，本件原告之被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，
原告於102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額308,700,039元，其中繼承自鐘瓊花（被繼承人鐘泰庭之妹，97年4月5日死亡）所遺之系爭遺產部分，包括：⑴土地：高雄市○○區○○段○○○○號（應有部分37/20000）、同市○○區○○○段○○○○○○號（應有部分1/4）及同段950之20地號（應有部分1/4），遺產價額分別為260,308元、2,067,000元及21,000元；⑵房屋：高雄市○○區○○路○○○號6樓（應有部分370/200000）及同路176號26樓之3（應有部分1/2），遺產價額分別為48,795元及727,200元；⑶南部公司股份8,237股，每股時價20元，遺產價額164,740元（20元×8,237股）。案經被告分別核定如下：⑴土地：高雄市○○區○○段○○○○號（應有部分37/20000）、同市○○區○○○段○○○○○○號（應有部分1/4）及同段950之20地號（應有部分1/4）之遺產價額依序為260,308元、2,067,000元及21,000元；⑵房屋：高雄市○○區○○路○○○號6樓（應有部分370/200000）及同路176號26樓之3（應有部分1/2）之遺產價額依序為48,795元及727,200元；⑶南部公司股份8,237股之遺產價額為44,557,131元（每股淨值5,409.3883元×8,237股）。又鐘瓊花於死亡時所遺之全部遺產，因未達遺產稅課徵標準，業經被告核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案等情，為兩造所不爭執（本院卷第75頁），且有被繼承人鐘泰庭遺產稅申報書（原處分本稅卷第3-10頁）、遺產稅核定通知書（原處分本稅卷第94-98頁）、鐘瓊花遺產稅核定通知書（原處分本稅卷第78-80頁）、遺產稅更正通知單（原處分本稅卷第81頁）、遺產稅免稅證明書（原處分本稅卷第77頁）及股東名冊（原處分本稅卷第32頁）在卷足憑，堪信為真實。
⒊原告雖主張其被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產
部分，縱經核定為無應納稅款而實未繳納遺產稅，惟該部分遺產既經列入被繼承人鐘瓊花所遺遺產之遺產稅課徵標的，自已符合遺產及贈與稅法第16條第10款規定不計入遺產總額之要件。是被告依據財政部75年3月7日函釋意旨，將鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產部分併入遺產總額，違反租稅法律主義云云；惟查：
⑴按遺產及贈與稅法16條第10款規定，旨在避免同一筆財產，
因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅者為限。所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係指繼承之「特定財產」而言（最高行政法院95年度判字第1399號判決意旨參照）。且基於平均社會財富之目的，以被繼承人所遺財產為課徵對象之遺產稅制，依據遺產及贈與稅法第16條第10款規定之文義，亦應以被繼承人死亡前5年內所繼承之財產已完納遺產稅者為限。倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產如未達課徵標準，而未繳納遺產稅者，自無該條款規定之適用，而應按遺產及贈與稅法規定計算被繼承人之遺產總額，減除法定扣除額及免稅額後課徵遺產稅。
⑵準此，鐘瓊花於死亡時所遺之全部遺產，因未達遺產稅課徵
標準，既經被告核定無應納稅款並發給核定免稅證明書在案，已如前述，則被告參據財政部75年3月7日函釋：「主旨：
遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者』，不計入遺產總額，適用上，應以該項財產在被繼承人死亡前5年內，已完納遺產稅者為限。說明：二、遺產及贈與稅法第16條第10款規定『被繼承死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者』不計入遺產總額，旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以5年內繼承之財產完納遺產稅為限，倘被繼承人死亡前5年內繼承之財產，原未繳納遺產稅（如未達課徵標準），既無一再課徵之虞，自應將該財產併入被繼承人遺產總額課稅，從而亦無該法條之適用。故各稽徵機關對該法條之適用，解釋為『已受遺產稅額之核課者』，無論就法條文字或立法精神言，均無不合。」之意旨，將被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花所遺之系爭遺產部分計入遺產總額，揆諸前開說明，並無不合。原告以前揭情詞指摘被告之遺產稅核定處分有所違誤，洵非可採。
⒋原告雖又主張被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之
遺產價額，依97年間鐘泰庭繼承自鐘瓊花時僅核定每股為62.7元，今違法納入被繼承人鐘泰庭遺產總額中，每股變為5,
409.3883元，違反經驗論理法則，侵害原告之信賴利益云云；然查：
⑴按遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而
有關土地及房屋以外之其他財產時價之估定，由財政部定之，此觀遺產及贈與稅法第10條第1項前段及第3項後段規定即明。次依遺產及贈與稅法第55條授權制定之同法施行細則，其（98年9月17日修正發布）第29條第1項規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、公司資產中之土地或房屋，其帳面價值低於公告土地現值或房屋評定標準價格者，依公告土地現值或房屋評定標準價格估價。二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」（85年4月17日修正發布之遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」）揆諸前揭施行細則，乃財政部依法律之授權，為執行母法有關遺產及贈與稅稅額計算、申報、估價、繳納等細節性、技術性所訂定之法規命令，並未逾越授權之目的與範圍，核與母法規定意旨無不合，自得予以適用。
⑵又按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資
產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。…。」「…依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日（應為70年12月31日）台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」亦經財政部訂頒70年12月31日台財稅第40833號函釋及99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋在案。衡諸上開函令，乃中央主管稽徵機關財政部本於法定職權，為執行遺產及贈與稅法有關未上市、未上櫃且非興櫃公司股權之資產淨值應如何計算，所為稽徵作業技術性及細節性之必要補充規定，俾利法律之實施，核與前揭遺產及贈與稅法等相關法令規定無違，亦得予以援用。
⑶經查，原告之被繼承人鐘泰庭於101年12月13日死亡，原告
於102年7月4日辦理遺產稅申報，列報遺產總額－投資未上市未上櫃南部公司股份24,700股（其中含被繼承人鐘泰庭繼承自鐘瓊花股份8,237股部分），而南部公司於101年間所有59筆土地（下稱系爭59筆土地，其地號參閱全國財產稅總歸戶財產查詢清單及異動索引查詢資料所示〈原處分本稅卷第182-188頁），依該公司101年12月13日資產負債表所示（原處分本稅卷第30頁）：系爭59筆土地帳載資產金額僅為12,664元，明顯低於公告土地現值合計應為790,052,575元（參閱原處分淨值表卷附高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處102年9月10日鳳稅分增字第1028342574號函附查詢資料及南部公司101年度財產重估土地增值稅明細彙總表），是依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項第1款規定，即應依系爭59筆土地之土地公告現值價格予以調整估價。則被告以系爭59筆土地之土地公告現值扣除土地增值稅及購入成本，調整該土地價值為552,695,610元（即土地公告現值總計790,052,575元－預估土地增值稅總計237,344,301元－土地取得原價12,664元〈參閱原處分本稅卷第60頁南部公司財產目錄〉），於法有據，核無違誤。
⑷又查，被告依南部公司95至100年度（繼承日之前1年至前6
年）營利事業所得稅核定盈餘資料及南部公司提供截至被繼承人鐘泰庭死亡日101年12月13日止之累積未分配盈餘申報核定通知書（原處分本稅卷第40-42頁）、資產負債表（原處分本稅卷第30、34-35、37、43、45頁）、損益表（原處分本稅卷第29頁）、營利事業所得稅結算申報書（原處分本稅卷第38-39頁）、股東名冊（原處分本稅卷第32頁）、土地明細表（原處分本稅卷第26-28頁）等資料，及股份有限公司變更登記表（原處分本稅卷第63-64頁），核定本件繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元【計算式：｛-26,963,736元（繼承日以前年度未分配盈餘累積數〈原處分本稅卷第37頁〉）＋-4,183,471元（繼承日年度未分配盈餘累積數〈原處分本稅卷第29頁〉）＋1,000,000元（實收資本額〈原處分本稅卷第64頁〉）＋18,390,427元（資本公積〈原處分本稅卷第37頁〉）＋552,695,610元（系爭59筆土地重估增值調整數）｝÷100,000股（公司資本總股數〈原處分本稅卷第64頁〉）＝5,409.3883元（參閱南部公司101年12月13日淨值計算表〈原處分本稅卷第59、62頁〉）】，核與前揭規定無不合，為足採憑。原告訴稱被告核定本件繼承日南部公司股份每股資產淨值5,409.3883元，違反論理經驗法則及行政程序法第5條至第9條規定云云，難謂可採。
至原告聲請送請第三人鑑定，亦無必要，附此敘明。
⑸另被繼承人鐘泰庭於97年間繼承自鐘瓊花之南部公司股份8,
237股部分，被告核定被繼承人鐘瓊花之遺產稅時，係參照85年4月17日修正公布之遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：「未上市未上櫃之股份有限公司股票，除依前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」而依納稅義務人自行申報數每股淨值62.73元及南部公司提供被繼承人鐘瓊花死亡日97年4月5日止之資產負債表及損益表等資料，據以核定每股淨值為62.74元。次觀諸原告之被繼承人鐘泰庭係於101年12月13日死亡，是原告繼承南部公司股份淨值之估價，依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，自應適用現行同法施行細則第29條第1項第1款之規定。準此，南部公司股份每股淨值之差異，實係因遺產及贈與稅法施行細則第29條條文修法前、後之不同規定所致，且修正後條文規定之調整估價方式，亦較能真實呈現公司之資產淨值，並無侵害原告信賴利益可言。至原告訴稱南部公司違反公司法相關情事，所製作財務報表與實際財務情況顯有出入云云，僅空言主張，亦查無相關證據可佐證其說，要難憑信。則被告依前揭規定調整南部公司所有系爭59筆土地重估價值為552,695,610元，並核定其每股資產淨值為5,4
09.3883元，而據以核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份遺產價額為133,611,891元，自屬有據。
⒌綜上所述，原告之被繼承人鐘泰庭於死亡前5年內繼承自鐘
瓊花所遺不動產及南部公司股份之遺產，並無已完納遺產稅之情事，則該部分遺產自應計入被繼承人鐘泰庭之遺產總額；又被告核定被繼承人鐘泰庭所遺南部公司股份之遺產價額為133,611,891元，亦無違誤。準此，被告就原告之被繼承人鐘泰庭所遺遺產作成本件遺產稅之核定處分，應屬適法，洵堪認定。
㈡關於實物抵繳部分：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第4項前段定有明文。次按「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」遺產及贈與稅法施行細則第43條之1及第44條第1項亦分別定有明文。又按「依（修正前）遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」「遺產稅本應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」亦經司法院釋字第343號解釋及其解釋理由書闡釋甚明。
⒉準此可知，國家稅捐債權為公法上之金錢給付債權，本質上
即係以現金作為納稅義務人履行給付義務之內容，使國家得以該財政收入順利推展各項任務，因此，遺產及贈與稅法第30條第4項乃明定遺產稅應以現金繳納為原則，僅於考量納稅義務人如有現金繳納之困難時，始例外准以實物抵繳。而實物抵繳之規範目的，係在使國家在短時間內，可以合理之費用，經由交易轉換為等同抵繳價值之現金，以實現國家之稅捐債權，是其實物抵繳之適用範圍，自係以現金不足繳納部分為限，且須以「在國境內之課徵標的物」或「納稅義務人所有易於變價及保管之實物」為抵繳標的物。又被繼承人遺產中如有依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，縱其非課徵標的物，惟為兼顧土地被劃設為公共設施保留地者之權益及國家財政收入，遺產及贈與稅法施行細則第44條乃明定納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款及其得抵繳之稅額，然此僅係增加納稅義務人得申請抵繳之標的物種類，並未排除適用實物抵繳應具備現金繳納確有困難之前提要件。是故，遺產稅納稅義務人如無不能一次繳納現金之困難時，自不具有得請求稽徵機關准予實物抵繳稅款之公法上請求權存在。
⒊經查，本件原告之被繼承人鐘泰庭死亡時遺有花旗銀行高雄
分行活存865,542元、支票存款16,200元、一銀高雄分行活儲存款3,608,144元、一銀圓山分行活儲存款382,869元、上海商銀前金分行175,718,889元、彰銀東高雄分行活儲存款24,363,692元及玉銀七賢分行綜合存款79,192元，合計205,034,528元。又被繼承人鐘泰庭之遺產稅應納稅額，經被告復查決定核減為35,626,976元等情，為兩造所不爭執，並有更正後遺產稅核定通知書（原處分實物抵繳卷第47-50頁）在卷可考，而原告亦自承其就本件遺產稅並無不能繳納現金之困難（本院卷第75頁），綜此可見原告申請以被繼承人鐘泰庭所遺之系爭土地抵繳遺產稅，顯與遺產及贈與稅法第30條第4項規定之要件未合。則被告以被繼承人鐘泰庭所遺銀行存款計205,034,528元，足敷繳納本件遺產稅為由，否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請，於法洵無違誤。
⒋原告雖以系爭土地係依都市計畫法規定之公共設施保留地，
依遺產及贈與稅法施行細則第44條之規定，應准予抵繳遺產稅；遺產及贈與稅法第30條與同法施行細則第44條無直接法律之規範關係，以公共設施保留地抵繳遺產稅與因無現金而實物抵繳遺產稅乃屬層次不同之兩種法律規範，無論被繼承人有無現金，繼承人均有權以公共設施保留地抵繳遺產稅云云，而爭執被告否准處分之適法性；惟查，綜參前揭規定及司法院釋字第343號解釋意旨，遺產稅納稅義務人享有以實物抵繳遺產稅之公法上請求權，須以現金繳納確有困難為其前提要件，並無疑義。又財政部71年3月10日函釋意旨：「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計晝，均准予抵繳。」僅在說明實物抵繳標的物之範圍，並非謂以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，得不受現金繳納困難要件之限制。況且，系爭土地使用分區為住宅區，非屬建築物之法定空地，並經被告現場勘查該地確供公共通行，雖符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入遺產總額之要件，有改制前高雄縣政府98年10月19日府建使字第0980252264號函（原處分本稅卷第73頁）及改制前高雄縣政府地方稅務局98年12月29日高縣稅土字第0980074735號函（原處分本稅卷第74頁）附卷可稽，惟仍屬僅供公眾通行之私有土地，尚與遺產及贈與稅法施行細則第44條規定依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地之性質有間。復衡諸原告之被繼承人鐘泰庭所遺銀行存款高達205,034,528元，原告並無以現金一次繳納本件遺產稅之困難，則系爭土地不論是否屬遺產及贈與稅法施行細則第44條規定所稱之公共設施保留地，或屬有公用地役關係之他有公物，均不影響原告並無請求被告准以系爭土地抵繳遺產稅之公法上請求權存在之認定。是故，原告以前揭情詞爭執被告否准處分之適法性云云，委非有據。
㈢綜上所述，原告主張，並非可採。則被告核定本件遺產稅為
35,626,976元，並否准原告以系爭土地抵繳遺產稅之申請，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，訴請撤銷訴願決定及原處分（⑴101年度遺產稅核定通知書及103年5月15日財高國稅法二字第1030108569號復查決定書關於不利原告部分；⑵103年5月5日財高國稅徵字第1030107707號函），並請求被告應依原告103年3月24日之申請，就被繼承人鐘泰庭所遺系爭土地作成准予實物抵繳被繼承人鐘泰庭遺產稅之行政處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院審酌後，核與判決之結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 17 日
書記官 周 良 駿