高雄高等行政法院判決
103年度訴字第424號民國104年4月8日辯論終結原 告 鄭雋孜即和田大飯店訴訟代理人 許世烜 律師
楊家明 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 魯澤玲
許素勤上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月29日臺財訴字第10313937410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）21,436,223元，非營業收入總額677,541元，全年及課稅所得額1,547,963元。經被告初查依申報數核定，嗣依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點規定調帳查核，因原告未提示帳簿文據，乃按同業利潤標準淨利率核定營業淨利3,644,157元，非營業收入總額677,541元，全年及課稅所得額4,321,698元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告所援引所得稅法施行細則第34條：「凡獨資或合夥經營之營利事業，資本主或合夥人所借貸之款項均應以資本主往來論，不得列支利息。」及營利事業所得稅查核準則第97條第5款：「獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」之規定，因係涉及人民租稅義務事項，屬租稅法律主義範圍，不得以行政命令片面制定之：
1.按「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第121條之規定訂定之。」所得稅法施行細則第1條定有明文。查所得稅法第121條規定：「本法施行細則、固定資產耐用年數表及遞耗資產耗竭率表，由財政部定之。」因僅泛言由財政部制定施行細則，但卻無明確訂定授權目的、內容、範圍，則屬概括授權，該授權母法已違背授權明確原則，應先敘明。
2.又所謂施行細則，制定施行細則之目的，應僅在於「協助母法之施行」，而行政機關必須自制並遵守此界限。尤其不可在母法實體要件有所缺漏時，以此理由為補充或變更。本件被告所援引、由財政部以行政命令頒布之所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款規定，有關獨資之資本主所借貸之款項，不論其是否屬符合營業目的所為之利息支出，均一律不得列為該營利事業之利息支出。因其條文內容已明顯排除獨資之營利事業其利息支出是否得列入費用，是否僅係協助母法之施行，抑或已涉及人民租稅負擔？已顯有可議。若該施行細則及查核準則之規定已涉及人民租稅負擔，甚至變更或加重人民之租稅負擔者，已顯屬法律保留事項，不得任由稽徵機關以行政命令加以制定。
3.有關營利事業之利息支出，原則上均得核實認列。按「利息：‧‧‧二、非營業所必需之借款利息，不予認定。‧‧‧六、營利事業資本主或合夥人支付其配偶之利息，如查明該資本主或合夥人與配偶係採分別財產制，並經依法登記有案者應予認定。‧‧‧八、因增建固定資產而借款在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳。但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。所稱建築完成，指取得使用執照之日或實際完工受領之日。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。十、利息支出未扣繳所得稅款者，除依所得稅法第114條規定辦理外，應予認定。‧‧‧十二、營利事業向金融業借款，其利息支出之認定，以使用該事業名稱所借入之款項為限；其以個人名義借款轉貸營利事業運用者，除第5款規定情形外，該事業支付個人之利息，如經取得個人出具之收據，並依法辦理扣繳所得稅者，可核實認定。」營利事業所得稅查核準則第97條第2款、第6款、第8款、第9款、第10款、第12款定有明文。既然同屬營利事業，在法人組織之營利事業，其營業所必須之利息支出，均可核實認定（甚至連支付予資本主配偶之利息，或資本主個人借貸後轉借給事業而由事業支付予資本主之利息，均可核實認列），為何獨資之營業，一概予以否定？所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款「不得列支利息」之規定，一概否定獨資營業之利息支出可列支利息費用，致獨資之營業在租稅法上之地位，劣於法人之營業。如此顯然不公平之法律上待遇，因顯然涉及人民租稅義務之事項，並增加人民租稅負擔，均屬法律保留事項，不得以行政命令加以規定，殆無疑異。則被告所援引所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款「不得列支利息」之規定，均因違反租稅法律主義，不得予以適用。即被告仍應核實認列原告支出之利息。
（二）原告支付予合作金庫銀行之利息，均係購置及營建和田大飯店所發生之借款，此有臺灣省合作金庫澎湖支庫之相關授信申請及批覆文件可稽。被告未核實認列所支出之利息，即有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）查和田大飯店係設立於89年7月1日，為核定使用統一發票之獨資商號，其會計事務應依商業會計法規定處理，並依所得稅法規定申報營利事業所得稅，合先敘明。
（二）被告就原告復查階段之主張，分別以103年1月13日南區國稅法一字第1030000634號函及同年2月11日南區國稅法一字第1030001478號函請原告提示總分類帳、利息支出傳票及憑證等證明文件供核，原告僅補具以其個人名義於98年4月20日向合作金庫銀行澎湖分行申請借款授信申請書（授信用途：償還既存債務）、借據及100年度帳戶轉帳繳息計2,788,614元之放款帳務資料查詢單供核，惟迄未提示總分類帳及利息支出傳票等帳簿文據供核。
（三）按獨資之資本額係由資本主投資而來，其營利事業之所得額應併入資本主個人收入總額內，一併計課其綜合所得稅，該營利事業之盈餘及虧損均由資本主所享及負擔，二者關係雖屬密切，但不能謂全無區別，獨資商號之營利事業與資本主個人在所得稅之課徵為不同之主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之課稅規定，自然人則適用綜合所得稅之課稅規定。查和田大飯店使用之房屋、土地係其資本主即原告於98年10月12日繼承登記取得，非如原告主張「辦理償還既存債務後，透過交易行為取得土地與建物所有權，據此辦理繼承手續」即屬買賣取得，有土地及建物登記資料可稽。次查，和田大飯店98至100年度營利事業所得稅結算申報書，資產負債表之土地及房屋申報為零元，並無以該房屋及土地抵押借款相當之負債金額，亦無申報利息支出，該房屋及土地非屬和田大飯店之資產甚明。原告雖引用財政部90年4月4日臺財稅字第0900452249號函規定，獨資商號營業人購買不動產，營業人所取得之載有營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之進項憑證，准予扣抵銷項稅額並准依加值型及非加值型營業稅法第39條第1項第2款規定，退還溢付之營業稅。惟因本件非「獨資商號營業人購買不動產」，且和田大飯店帳上亦無該項資產紀錄，自難援引適用。本件系爭營利事業所得稅列報利息支出與營業人因購置不動產申請退還溢付之營業稅兩者性質不同，原告主張核不足採。又原告既未提示和田大飯店總分類帳及利息支出傳票等帳簿文據，亦無法證明該筆銀行借款確係供和田大飯店業務使用，是以，本件因借據及轉帳繳息帳戶均為原告個人名義，無法認定與飯店經營之業務有關，不得列支利息，縱其借款確係供和田大飯店營業使用，依營利事業所得稅查核準則第97條第5款規定，仍應以資本主往來論，且不得列報利息支出。原告主張增列利息支出，尚難採據。
（四）依所得稅法第11條第2項及同法第7條規定，從所得稅法制之角度言之，獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。因為行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅捐主體」資格之取得），基本上與民商法上所稱之「權利能力」，雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意涵全然不同。二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之有效及便利為著眼點，而決定那些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務。這與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念。因此不能從法律概念之形式邏輯推論來導出獨資商號與其負責人為一體之結果。綜上，獨資商號為營利組織，依規定所有交易事項應序時入帳，並按稅法規定申報營利事業所得稅，為正確計算損益，租稅法均有明確規範，故資本主之財務自應與商號明確區分（參照臺北高等行政法院97年度訴字第2641號判決意旨）。是原告主張施行細則與執行規定為方便業務執行，其適法性不應牴觸、逾越母法或更高階法律，例如民法、憲法對於當事人有利的解釋，其以民事法之概念主張被告引用所得稅法施行細則與營利事業所得稅查核準則規定逾越母法等語，實不足採。
（五）本件原告之父鄭正宗於77年4月26日買賣取得澎湖縣馬公市○○段○○○○號（面積16平方公尺）、622地號（面積24平方公尺）及623地號（面積2平方公尺）等3筆土地，又於80年9月25日買賣取得馬公段620地號（面積303平方公尺）土地。和田大飯店營業處所係興建坐落於馬公段620、621及622地號等3筆土地上，建物完成日期84年1月26日，登記日期84年3月25日，建號為馬公段4894號，前揭房地於84年7月6日由鄭正宗設定他項權利予合作金庫銀行，並首次取得貸款，依據86年8月27日合作金庫銀行授信申請書附箋資料，鄭正宗申請貸放案件補充說明：「三、鄭君從事多角化經營，目前亦從事證券投資、土地買賣，並與友人共同經營從事進口木材、建材買賣，‧‧‧，加計和田大旅社‧‧‧。」合作金庫銀行資金貸放係於86年9月12日撥款1億2千萬元至鄭正宗帳戶，貸出後是否如授信申請書用途記載所示由鄭正宗作本件「購置企業用建築」使用，因鄭正宗投資經營多項行業，又無相關資金流出資料，及原告未能提供帳載資料供核，而無法證明借款確係供本件「購置企業用建築」使用。又原告於98年10月12日辦理繼承登記取得前揭不動產及其設定抵押貸款，可證土地、房屋及其房地有關貸款均為原告個人名義，非和田大飯店所有。原告為和田大飯店獨資資本主，和田大飯店之盈餘分配予資本主原告後，原告用以償還其名下之貸款本金及利息，非即「貸款償還來源為經營企業之盈餘，則系爭借款利息即屬經營本業及附屬業務之費用。」原告容有誤解。縱本件原告貸款係供和田大飯店營業使用，惟依據所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款規定，仍應以資本主往來論，不得列報利息支出，被告否准認定系爭利息支出，洵無不合。
（六）另原告主張依財政部75年10月22日臺財稅字第7528632號函規定，所得稅法已經有針對獨資資本主提供給其個人獨資經營之事業體房屋與土地相關稅金認定為費用，表示每年以其本人名義所繳納的房屋稅與土地稅得以認列報費用。查原告因其未提示帳簿憑證，自行出具同意書，同意按「旅館（社）」（行業標準代號5510-12）同業利潤標準淨利率17％核定營業淨利，因同業利潤標準已考量相關成本費用包含於其中，原告顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告100年度營利事業所得稅結算申報書、被告100年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及更正核定通知書等影本附原處分卷可稽（A卷第56頁、B卷第14、23頁），洵堪認定。本件兩造之爭點為原告和田大飯店商號之資本主鄭雋孜於98年間向合作金庫銀行澎湖分行借款122,500,000元供獨資商號使用，其100年度所支出之利息，原告於100年度營利事業所得稅結算申報時能否依所得稅法第30條第1項規定列支利息，作為全年所得額之減項？茲論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者准予減除。」「凡獨資或合夥經營之營利事業，資本主或合夥人所借貸之款項均應以資本主往來論，不得列支利息。」「利息：．．．
五、獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息。」所得稅法第24條第1項前段、第30條第1項、所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款分別定有明文。
（二）次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。．．．。」分別為所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。按獨資商號之性質，只有一人（業主）出資經營，獨享損益與承擔風險，負有無限清償責任，在法律上獨資商號不具法人資格，惟獨資商號對外雖以所經營之商號名義營業，實際上仍屬個人之事業，應以該獨資經營之自然人為權利義務主體。惟業主與獨資商號雖是一體不可分，但於會計上依經濟個體假設，則視業主與獨資商號是兩個各自獨立的經濟個體，獨資商號並非法律上的個體，但卻是會計上的經濟個體，所以，獨資事業與獨資的業主是截然劃分開來。稅法上以獨資所形成組織體之營利事業，為獨立之稅捐主體，有別於個人之外，故而稅法將獨資商號因營業所產生之盈餘認列為營利事業所得，而個人自營利事業所分得之盈餘，則認列為個人之營利所得，此觀所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類之規定甚明。
（三）再按獨資商號性質上係資本主將其個人財產一部分以商號名稱從事活動，故資本主所有與商號之往來無異於資本主個人於財產上之配置，且資本主就商號債務負無限清償責任，商號之債務即為資本主之債務，故若認為商號向資本主所借貸之款項係商號之負債，無異於資本主自己借款給自己使用，對自己負無限清償責任，故會計上，商號向資本主所借貸款項應以「權益」項下之資本主往來科目列帳。又商號既屬資本主個人財產上之配置，本非法律上獨立個體，但於會計上係與資本主不同之經濟個體，自有區分之必要。且獨資商號為營利組織，應依稅法規定申報營業稅及營利事業所得稅，故資本主之財務自應與商號明確區分（最高行政法院100年度判字第819號判決參照）。獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果（最高行政法院96年度判字第1703號判決參照）。綜上所述，則資本主所借貸予商號之款項既非屬商號負債，自無列支營利事業借款利息之可能。縱認資本主所借貸予商號之款項屬商號負債，商號可認列負債及借款利息支出，因商號與資本主屬不同經濟個體，已如前述，於商號認列借款利息時，資本主亦應認列利息收入，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷，結果並無差異。次按法律授權訂定命令，如涉及限制人民之自由權利時，其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件；若法律僅為概括之授權者，固應就該項法律整體所表現之關連意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字，惟依此種概括授權所訂定之命令，衹能就母法有關之細節性及技術性事項加以規定，為司法院釋字第402號解釋理由書所揭示在案。則所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款規定，獨資之資本主及合夥組織之合夥人，所借貸之款項，均應以資本主往來論，不得列支利息，均係為執行所得稅法第24條第1項成本費用認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與憲法第19條、第23條並無牴觸，亦無違反授權明確性原則，稅捐機關自得予以援用。原告主張上開法令規定違反租稅法律主義及授權明確性原則云云，尚非可採。
（四）經查，坐落澎湖縣馬公市○○段620至623地號土地及其上建物同段4894建號房屋（即門牌澎湖縣馬公市○○里○○路○號）原由原告和田大飯店之資本主鄭雋孜之父鄭正宗於84年4月11日獨資經營和田大旅社，嗣於87年8月15日改成立和田大飯店有限公司，並由鄭雋孜之母李孟芳為負責人，至89年7月1日再改由鄭雋孜以獨資商號和田大飯店經營；又鄭正宗經營和田大旅社時，於86年間以上開土地及建物向合作金庫銀行借款120,000,000元，嗣於88年10月5日鄭正宗死亡，其妻李孟芳因分割遺產繼承上開房地及未償債務，而李孟芳於91年10月20日死亡，上開房地及未償債務再由鄭雋孜繼承，嗣至98年10月12日鄭雋孜辦理上開房地之繼承登記，並於98年9月30日以鄭雋孜個人名義向合作金庫銀行澎湖分行借款122,500,000元，清償上開繼承之未償債務等情，此有營業稅稅籍資料查詢作業列印、被告遺產稅核定通知書、土地建物查詢資料、合作金庫銀行授信申請書、借據及轉帳收入傳票等影本附卷足稽（原處分B卷第58-73頁、本院卷第68-71頁、原處分A卷第30-36頁）。則上開鄭雋孜個人向合作金庫銀行澎湖分行借貸之系爭款項，縱使確係供和田大飯店營運週轉使用，因該款項係獨資之資本主鄭雋孜，所借貸之款項，而非以獨資商號之名義所借貸，依上開所得稅法施行細則第34條及營利事業所得稅查核準則第97條第5款規定，獨資之資本主，所借貸之款項，應以資本主往來論，不得列支利息，故被告核定原告100年度營利事業所得稅，未依所得稅法第30條第1項規定列支系爭借款之利息，作為原告全年所得額之減項，揆諸前揭法令及說明，並無不合。原告請求本院再開準備程序，向合作金庫銀行澎湖分行調取86年間鄭正宗及98年間鄭雋孜分別向該分行申請貸款之申貸資料及審核暨批覆文件，以證明系爭借款確係經營和田大飯店業務所需乙節，核無必要，附此敘明。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取，被告依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點規定調帳查核原告100年度營利事業所得稅，因原告未提示帳簿文據，乃按同業利潤標準淨利率核定營業淨利3,644,157元，非營業收入總額677,541元，全年及課稅所得額4,321,698元，且未將原告和田大飯店商號之資本主鄭雋孜於98年間向合作金庫銀行澎湖分行所借系爭款項，於100年度所支出之利息，依所得稅法第30條第1項規定列支利息，作為全年所得額之減項，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 29 日
書記官 黃 玉 幸