高雄高等行政法院判決
103年度訴字第426號民國105年3月9日辯論終結原 告 宏淇育樂有限公司代 表 人 陳宏淇訴訟代理人 黃燦堂 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 王正芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年7月30日台財訴字第10313930870號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告（於民國102年4月19日經核准解散登記，代表人陳宏淇業於同年5月16日就任原告之清算人，並向臺灣臺南地方法院聲報獲准予備查在案）係經營旅館住宿業，遭檢舉於99年1月至100年12月間之營業收入未依規定開立統一發票並申報銷售額計新臺幣（下同）20,858,634元，致逃漏營業稅額1,042,931元，經被告審理違章成立，乃按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額1,042,931元處1.5倍之罰鍰1,564,396元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告並未就課稅依據之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」確實核對原告之相關稅務報表，遽為認定。經查，被告對於原告核課稅捐之唯一證據，乃係「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，而該報表原告並不得閱覽，執此，原告對於課稅機關之課稅基礎根本無法得知，僅得就被告自稱由檢舉月報表抄謄之整理報表表達意見，而綜觀被告課稅之涵攝過程，僅以透過被告自行整理之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」再整理表格，被告直接節錄部分欄位數字轉製成工作表，再比對原告之台南第三信用合作社文賢分社（下稱三信文賢分社）帳戶資料後，被告直接得出結論即「信用卡部分存入銀行帳戶之金錢一致，可見現金部分也確實有該筆收入」。惟，現金部分並未呈現於原告帳戶資料內，僅憑真偽不明之「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，應尚難作為課稅依據。再者，原告對於信用卡收入部分，俱已如數申報稅捐並已繳納，被告仍執原告合法申報之數字，逕自推敲未經正當課稅程序所得之資訊，並引為依據，顯有認定之疏失。
（二）「檢舉人提供所謂原告之營業月報表」，其究否與被告所提供之對照表有無一致？及其涵攝過程，究否符合正當法律程序，實值商榷。原告主張「被告依據之檢舉資料屬私人違法取證，違反證據法則，不得作為課稅及處罰之依據」，並依行政程序法第4條及第9條規定，稅捐機關為課稅之行政行為時，就相關法律規定及法律原則皆應受其拘束並加以遵守，不得以其屬民事法或刑事法之範疇，即稱不受拘束而與之相悖。且不得為達到課稅之目的，即將有利於當事人之法律規定視而未見，排除不用。且揆諸稅捐稽徵法第11條之6立法目的係「課稅及處罰之調查，應遵守正當法律程序，違法調查之事實，不得據以課稅或處罰，爰予明定。」亦係要求稅捐機關在課稅調查時，應遵守相關之民、刑事法律之規定，以符正當法律程序，否則不得作為課稅及處罰。而行政法院於審理時，應就國家行政機關有無依循法律而為行政，有其判斷適法與否之權限及義務，並就保障人權之相關法律規定，加以審查行政機關之行政行為是否適法，故就行政機關是否有為達課稅目的，而採用違法取證所得之相關資料，行政法院應適用刑事法上證據禁止法則，以達憲法保障人權之最高原則。經查，本件被告對原告課稅及處罰之憑據，係依據檢舉人所提供之所謂原告營業月報表，然檢舉人取得之相關資料，究竟是否為原告之營業資料，無法查證。縱然部分屬實，因原告並未同意亦未曾透漏予檢舉人或其他人，是以檢舉人會取得此資料，定係犯罪所得，揆諸前開說明，係以違背保護私人隱私之規定而取得，顯有違背證據法則之違法，是被告即不得以此作為課稅及處罰之依據
（三）本件裁罰之主要法律依據為營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條之規定，惟依該二法條之用語，均未使用「『應』處．．．罰鍰」之用語，可見立法本意在此賦與行政機關有裁量空間。非一旦構成該條構成要件則必處罰鍰。又行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，而原告之負責人於101年10月24日始買下原告公司，同年月26日才變更登記為原告公司代表人，因此原告負責人對於購入前原告公司之欠稅應無故意過失，裁罰處分固基於刑罰法定主義及刑罰謙抑性原則，對於故意與過失之認定，應採從嚴之採證，不可輕易推定。而行政罰法第8條規定，不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。從其但書之規定可知，此皆賦予行政機關裁量的空間。因此，在對於原告之本稅尚未負確實舉證責任證明其具納稅義務時，遽然為本罰鍰之行政作為，不僅程序不符規範，實體上亦有輕率行事之嫌。綜上論述，被告關於罰鍰部分，均未善盡舉證責任與義務，原告對於其所核定之課稅處分、復查決定及訴願決定，尚難甘服等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即可認其已盡相當舉證責任。本件原告於99年1月至100年12月間經營旅館業，提供旅客住宿，銷售貨物（勞務）合計20,858,634元（99年度11,413,853元、100年度9,444,781元)，未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，致逃漏營業稅額1,042,931元，有原告營業月報表、信用卡交易總項資料清單、短漏報銷售額彙總表、三信文賢分社活期存款帳戶(帳號00000-0-0)及支票存款帳戶(帳號00000-0-0)對帳單、支付帳款支票影本、營業人進銷項交易對象彙加明細表、綜合所得稅扣繳給付清單、原告信用卡特約銀行中國信託商業銀行特約商店申請書及合約書等資料附卷可稽，客觀上已足能證明其經濟活動，原告所訴被告對其本稅尚未負確實舉證責任，洵非有據。
（二）原告係於90年5月10日經核准設立，依其多年經營旅館業之經驗，當知負有於營業行為發生時依規定開立憑證並申報銷售額，據以繳納營業稅之義務，核其所為漏開統一發票及短漏報銷售額，有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。是以，被告按營業稅法第51條第1項第3款規定就漏稅額處最高5倍之罰鍰5,214,655元（1,042,931元×5），與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額20,858,634元處5%之罰鍰金額1,042,931元比較結果，擇一重應以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據，並參酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額1,042,931元裁處
1.5倍罰鍰1,564,396元，並無違誤。又被告對原告裁處罰鍰之法律依據，係從一重之法定罰鍰額較高之營業稅法第51條第1項第3款，其法定罰鍰額度為按所漏稅額處5倍以下罰鍰。故被告有行使裁量權及裁量義務者，僅限於按漏稅額所裁處之倍數選擇，至於是否作成罰鍰處分，則無裁量空間。本件被告業依財政部基於協助各稅捐稽徵機關裁罰有客觀參考標準所制定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，在法定裁罰倍數範圍內，選擇裁處1.5倍，尚無裁量濫用、怠惰之違法等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有被告102年度財營業字第70102102099號處分書、原告違章案件罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書、本院103年度訴字第274號判決、最高行政法院104年度裁字第1687號裁定附於原處分卷、訴願卷、本院卷及司法院網路系統可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。
本件兩造之爭點為：被告以原告於99年1月至100年12月之營業收入未依規定開立統一發票並申報銷售額計20,858,634元，致逃漏營業稅額1,042,931元，按所漏稅額1,042,931元處
1.5倍之罰鍰1,564,396元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第44條第1項前段及營業稅法第51條第1項第3款所明定。次按「（第1項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2項）前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」行政罰法第24條第1項、第2項定有明文。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．(二)營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋示（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正），核其釋示內容與上開各法條規定之解釋意旨，並無不合，自可予以援用。末按「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。」為財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂明。
（二）又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」業經司法院釋字第537號解釋闡釋在案，此參稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」益明。故稅捐稽徵事件就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。準此，納稅義務人就課稅要件事實未能履行提供相關資料之協力義務，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，或因而免除稽徵機關之客觀舉證責任，而得逕認稅捐稽徵機關對於課稅要件事實之主張為真實，然應減輕稅捐稽徵機關之高度蓋然性客觀舉證責任，使稅捐稽徵機關僅須達到優勢證據之證明程度為已足，即足使法院對於爭執之課稅要件事實，認定其存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性（超過百分之50之優勢蓋然性），即應認稅捐稽徵機關已盡其客觀舉證責任，而得採信其主張課稅要件事實存在為真實。
（三）經查，本件原告係從事經營一般旅館業之營利事業，遭檢舉於99年1月至100年12月間未依規定開立統一發票並申報銷售額，經被告函請原告提示99年度及100年度總分類帳、日記帳、旅客住宿登記簿等帳簿憑證及受理信用卡刷卡消費銀行付款帳戶明細供查核，惟原告除提出100年1月1日至同年5月17日總分類帳外，並未提出其他相關帳冊資料供核。被告乃依據檢舉人提供之原告營業月報表（99年1月至同年3月、100年9月至同年11月）、原告客戶信用卡消費金額、原告設於三信文賢分社第0000000號支票存款帳戶及第0000000號活期存款活存帳戶之現金存款部分（99年4月至100年8月、100年12月）等查得資料，綜合勾稽判斷後，認原告漏報銷售額合計為20,858,634元（99年度為11,413,853元、100年度為9,444,781元），致逃漏營業稅1,042,931元，並依此核定原告應補徵業稅1,042,931元，此有檢舉人提供之原告營業月報表資料、BLO信用卡總項資料清單、三信文賢分社對帳單、支票兌領影本、營業人進銷項交易對象彙加明細表、被告102年10月4日南區國稅法一字第1020010722號函及102年5月7日南區國稅審三字第1020004521號函等附卷足證，是原告未依規定開立統一發票並申報繳納營業稅額之違章事實，至臻明確，依法自應受罰。原告雖主張被告以檢舉人違法取得真實性存疑之營業月報表作為課稅依據，未經正當課稅程序所得之資訊，並引為依據，違反證據法則，顯有認定之疏失，不得作為課稅及處罰之依據云云。惟查，本件原告係實施商業會計法之營利事業，依會計帳簿憑證辦法之相關規定，自應設置相關帳冊並詳實登載。而原告經被告多次函查，除提出100年1月1日至同年5月17日總分類帳外，並未提出其他相關帳證資料供核，已如前述，則原告對其所能支配與掌握之課稅要件事實，顯未盡其協力義務。從而被告依檢舉人所提供之營業月報表與本件信用卡消費金額、原告銀行活存與支存帳戶現金存款等資料及其間所具有之關聯性，相互勾稽核對，據以認定原告漏報99年度及100年度之銷售額合計為20,858,634元，綜合上開調查證據之結果，足徵被告對課稅要件事實業經相當程序之調查並已提出相當證明，客觀上已足證明課稅要件事實存在之蓋然性勝於不存在之蓋然性，可認被告確已盡其客觀舉證責，而得採信其主張課稅要件事實存在為真實，自得為課稅依據。至於本件檢舉人是否有違反相關法令取得原告之營業月報表，係對檢舉人取證行為之評價，尚非否定該證據之真實性，並不影響本件原告有逃漏營業稅事實之認定。況查，本件補徵本稅部分業經本院103年度訴字第274號判決原告之訴駁回及最高行政法院以104年度裁字第1687號裁定上訴駁回確定在案。是以，原告徒執前詞訴稱被告單憑檢舉人違法取得提供之虛偽不實營業月報表，率爾認定原告漏報銷售額，顯有認定之疏失，不得作為課稅及處罰之依據云云，難謂可採。
（四）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。查，本件原告於99年1月至100年12月間，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告核認逃漏營業稅額1,042,931元，已如前述，而原告係於90年4月6日即經核准設立之法人，有公司登記資料查詢（參原處分卷第49頁）可稽，應對營業行為發生時依規定開立憑證並申報銷售額據以繳納營業稅之義務，知之甚詳，且其業務之經營亦不因法人內部自然人之變更（變更代表人）而受影響（即其法人之本質仍屬存在，對外責任之歸屬仍須由該法人負責），然原告卻漏開統一發票並漏報銷售額，自有應注意並能注意而不注意之過失，且被告於本件罰鍰裁處前亦於102年7月30日發文輔導原告依法申報繳納稅款，原告均未處理，自應受罰。從而，被告按營業稅法第51條第1項第3款所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰與按稅捐稽徵法第44條第1項前段所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較結果，擇一從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之準據法，並參酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及原告未於裁罰處分核定前補繳稅款等一切情狀，依主管機關基於協助各機關裁罰有客觀參考標準所制定之修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，在法定裁罰倍數範圍內，依法裁處1.5倍之罰鍰計1,564,396元，尚無裁量濫用或裁量怠惰之違法。又本件被告對原告裁處罰鍰之法律依據，係從一重之法定罰鍰額較高之營業稅法第51第1項第3款，其法定罰鍰額度為按所漏稅額處5倍以下罰鍰。是被告有行使裁量權及裁量義務者，僅限於按漏稅額所裁處之倍數選擇，至於是否作成罰鍰處分，則無裁量空間。原告主張依營業稅法第51第1項第3款及稅捐稽徵法第44條二法條之用語，均未使用「『應』處……罰鍰」之用語，可見立法本意在此賦與行政機關有裁量空間，縱該當各該裁罰規定之構成要件，被告亦應酌情裁量作成不予罰鍰處分云云，核屬原告主觀歧異之法律見解，尚無可採。
五、綜上所述，被告認原告未依規定未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅額1,042,931元，依營業稅法第51條第1項第3款規定，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰1,564,396元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
書記官 洪 美 智