高雄高等行政法院判決
103年度訴字第558號民國104年4月1日辯論終結原 告 一本營造有限公司代 表 人 陳武炎訴訟代理人 楊勤一 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 李茂燦
翁詩育吳春慧上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月27日台財訴字第10313958720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定辦理90年度未分配盈餘申報，經被告依查得資料，核定未分配盈餘新臺幣（下同）6,382,966元，除加徵10%營利事業所得稅638,296元外，另加徵怠報金127,659元。嗣因原告未依限申請復查及繳納稅款，經被告移送強制執行。原告遂於103年4月28日主張依所得稅法第66條之9及稅捐稽徵法第28條規定，申請更正90年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅0元及怠報金0元。案經被告以103年4月30日財高國稅苓營字第1030362168號函，否准其申請。原告不服，繳納稅款10,000元後，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)被告違反實質課稅及租稅公平原則，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項之規定。又86年1月17日司法院釋字第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，承認實質課稅原則在稅法上之適用。且依租稅平等原則，納稅義務人本應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐（92年8月15日司法院釋字第565號解釋理由書參照）。另76年8月14日司法院釋字第218號解釋「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」查原告因經營不善，於民國90年3月跳票倒閉，90年11月14日高雄市政府勞工局高市勞局二字第24271號函，核准於90年10月30日為歇業基準日，故原告90年底已依法歇業。另依原告89年底資產負債表尚有經被告核定之累積虧損13,429,862元，顯然公司無負擔未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之能力，而被告推計核定估計所得額時未盡客觀、合理，明顯與原告之實際所得不相當，當然有違實質課稅及租稅公平原則。
(二)被告誤解未分配盈餘彌補累積虧損之解釋。被告屢以「公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東（訴願決定書誤植為股東會）同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳」為由，否准原告以未分配盈餘彌補累積虧損之權益。惟查公司法第20條第1項規定：「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」係指股份有限公司需要經股東常會承認，有限公司經股東同意即可。本案原告係為有限公司組織，其股東從未表示不同意且面對倒閉危機時豈有不同意以未分配盈餘彌補虧損之情事。又行為時商業會計處理準則第26條規定：「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：……三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳」，係指股份有限公司需要經股東會決議，有限公司經業主同意，即可列帳。本案業主既從未表明不同意，且其負責人陳武炎一人即持有85%之股本，當無任何不同意以未分配盈餘彌補虧損之理由。是以行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」於本案當然適用。另，即便原告有違反公司法第20條第1項規定之情事，應受同條規定處分，而非以租稅法規處分之。
(三)稅基未課徵，無加徵10%未分配盈餘之基礎，按民法第111條規定：「法律行為之一部分無效者，全部皆為無效。」無效之行為在法律行為當時即已確定不生效力。本案90年度加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘處分，係以同年度核定課稅額處分作為核算之基礎，然就本案90年度核定營利事業所得稅已過追徵時效，亦即本案課稅之稅基已無效，本案稅基既無法執行，自無從加以審查本案。次以，被告既對90年度營利事業所得稅核定課稅額處分未執行，該事件自始無效，按行政程序法第110條規定：「……無效之行政處分，自始不生效力。」則被告基於90年度核定課稅額處分之同一事實，認定核課638,296元，及怠報金127,659元，自於法無據。
綜上所陳，被告所核定之未分配盈餘，並非原告之實際所得，況原告90年度倒閉時，資產負債表尚有經被告核定之累積虧損數13,429,862元，當無盈餘以供分配。被告刻意迴避實體審查並忽略實質課稅原則之認定，認事用法多有違誤等語，並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷，（二）被告應退還原告溢繳之稅款10,000元。
三、被告則以︰
(一)所得稅法及其施行細則增訂及修正沿革：86年12月30日增訂所得稅法第66條之9：「……前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……。」嗣於95年5月30日修正為現行條文：「……前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：一、（刪除）二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。……。」次查行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項（87年6月10日增訂）規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」嗣於96年3月5日配合母法修正為現行條文同條第1項：「66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」先予敘明。本案原告未依規定辦理90年度營利事業所得稅結算申報，被告於93年1月間經依行為時所得稅法第79條規定核定該年度課稅所得額為8,497,288元，應納營利事業所得稅2,114,322元在案，有該年度核定通知書及徵銷明細查詢資料可稽。又原告隔年未依規定辦理90年度未分配盈餘申報，被告乃依行為時所得稅法第66條之9規定，按經稽徵機關核定之課稅所得額8,497,288元，減除當年度應納之營利事業所得稅2,114,322元，核定未分配盈餘為6,382,966元，加徵10%營利事業所得稅638,296元，並加徵怠報金127,659元，原核定依法有據。原告指摘被告推計核定估計所得額時未盡客觀、合理，明顯與原告之實際所得不相當，當然有違實質課稅及租稅公平原則之說詞，委無可採；又原告稱其90年度核定營利事業所得稅已過追徵時效，本案據以核定之稅基已無效，被告核課自於法無據等語。原告顯不了解稅捐核課及徵收執行係屬不同行政行為，稅捐無法徵起並非稅捐核課無效之充分必要條件，原告主張之邏輯謬誤至明，實不足採。
(二)公司法及商業會計處理準則修正沿革：公司法第20條第1項（90年11月12日修正沿用至今)規定：「公司每屆會計年度終
了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」次查行為時商業會計處理準則第26條（85年8月28日修正）規定：「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：一、……三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」嗣於95年11月30日酌作文字修正，末於103年11月19日修正為現行條文同準則第29條：「保留盈餘（或累積虧損），指由營業結果所產生之權益，包括下列會計項目：一、……三、未分配盈餘（或待彌補虧損）：指未經指撥之盈餘（或未經彌補之虧損）。盈餘分配（或虧損彌補）應俟股東同意或股東會決議後方可列帳。但有盈餘分配（或虧損彌補）之議案者，應在當期財務報表附註中註明。」準此，營利事業須依照公司法及商業會計處理準則規定，將虧損彌補案提請業主、全體股東同意或股東常會承認後，該部分之當年度未分配盈餘，方屬所得稅法所稱實際彌補其以往年度累積虧損之數額，准予列為未分配盈餘之減項；原告90年度盈餘分派或虧損撥補之議案應於91年間提請股東同意或股東常會承認，惟未提經全體股東同意以該年度之盈餘彌補以往年度虧損，縱原告帳載有累積虧損13,429,862元，該累積虧損即非屬未分配盈餘之減項。原告空言其為有限公司組織，其業主（原告將獨資組織之業主誤解為公司之負責人）及股東從未表示不同意，且面對倒閉危機時，豈有不同意以未分配盈餘彌補虧損之情事等語，惟於訴願及訴訟階段均未提示虧損彌補之法定相關文件供核，自難認有彌補以往年度虧損得減除之情事。況且原告另主張如有違反公司法第20條第1項規定之情事，應受同條規定處分，而非以租稅法規處分之主張，更顯見原告未完成法定彌補虧損程序。
(三)末按「公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。」為99年7月27日最高行政法院99年7月份第2次庭長法官聯席會議決議。原告既逾期未辦理申報且亦未提示完成法定彌補虧損程序之證明文件，難認有實際彌補虧損之事實，依前揭決議意旨，原彌補虧損金額核定為0元並無不合，被告原核定難謂有適用法令錯誤等之情事。綜上，被告依行為時之法令規定核定原告90年度未分配盈餘為6,382,966元，加徵10%營利事業所得稅638,296元，並加徵怠報金127,659元並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有公司登記及營業登記資料、被告103年4月30日財高國稅苓營字第1030362168號函、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度未分配盈餘核定通知書、營利事業所得稅稅款及財務罰鍰繳款書等附卷足稽，洵堪認定。本件之爭執重點厥為：被告否准原告更正90年度未分配盈餘並退還溢繳稅款之申請，是否適法？茲論述如下：
(一)按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……十、其他經財政部核准之項目。（第3項）前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。……」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業逾第102條之3第2項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之20怠報金，怠報金之金額最低不得少於4千5百元。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時所得稅法第66條之9第1項至第3項、第102條之2第1項、第108條之1第2項及所得稅法施行細則第48條之10第4項所明定。次按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「股東會分左列二種：一、股東常會，每年至少召集一次……。前項股東常會應於每會計年度終了後6個月內召開。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」公司法第20條第1項、第170條第1項及第2項前段、第228條第1項第3款、第230條第1項定有明文。又「86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項各款係關於計算營利事業『當年度未分配盈餘』之減除項目規定。其中第2款既規定『彌補以往年度虧損』，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第20條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第26條第2項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定所謂『彌補以往年度虧損』，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87年6月10日增訂發布之同法施行細則第48條之10第4項規定：『本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。』核與86年12月30日增訂公布之所得稅法第66條之9第2項第2款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。」最高行政法院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議可資參照。是公司之盈餘是否用以彌補虧損，須遵循法定程序經由股東會決議行之。再按行為時所得稅法第66條之9之立法精神，係為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，其計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，因此營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，所得稅法施行細則第48條之10第4項乃規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額。
(二)經查，本件原告未依規定辦理90年度營利事業所得稅結算申報，經被告於93年1月間依行為時所得稅法第79條規定核定90年度課稅所得額為8,497,288元，應納營利事業所得稅2,114,322元在案，有該年度核定通知書及徵銷明細查詢資料可稽。次年原告亦未依規定辦理90年度未分配盈餘申報，被告乃依行為時所得稅法第66條之9規定，按經稽徵機關核定之課稅所得額8,497,288元，減除當年度應納之營利事業所得稅2,114,322元，核定未分配盈餘為6,382,966元，加徵10%營利事業所得稅638,296元，並加徵怠報金127,659元，依前揭法律規定，並無違誤。原告雖主張其因經營不善，於90年3月跳票倒閉，90年11月14日高雄市政府勞工局高市勞局二字第24271號函，核准於90年10月30日為歇業基準日，故原告90年底已依法歇業。且依原告89年底資產負債表尚有經被告核定之累積虧損13,429,862元，顯然公司無負擔未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之能力，而被告推計核定之估計所得額時未盡客觀、合理，明顯與原告之實際所得不相當，當然有違實質課稅及租稅公平原則云云。惟按，基於所得稅法之複雜性，在稅捐稽徵法律關係之領域，實證法課予所得稅納稅義務人（特別是營利事業所得稅之納稅義務人）「設籍」、「設帳」與「取得、交付及保存、提示憑證」之協力義務。若納稅義務人違反此等協力義務在先，致使核實課稅之目標無法達成時，自須退而容許以推計方式來課稅。因推計所形成之所得稅基，當然與核實課徵之結果不同，而依司法院釋字第218號解釋意旨「依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」此等差異應於實證法許可之界限內，儘量縮小，而實踐此項標準首要工作，即是「賴以為推計基礎之間接事實本身必須有一定程度之真實性」，故所得稅法第83條第3項明定，要依「查得資料」或「同業利潤標準」為推計，而不是依「帳載記錄」做為推計之基礎事實（最高行政法院103年度判字第445號判決意旨參照）。是於原告未盡協力義務下，被告以上揭「同業利潤標準」為推計方式所設算核定之原告90年度課稅所得額，係維繫實質課稅及稅制公平所必要，並不違司法院釋字第218號解釋所揭示「推計應客觀、合理與公平」之規範意旨，則依該核定所得額所計算之未分配盈餘亦難指為違法。
(三)原告雖主張其帳載累積虧損高達13,429,862元，並無盈餘可供分配，被告誤解未分配盈餘彌補累積虧損之解釋，其所為之處分，違反實質課稅云云。惟查，上揭所得稅法第66條之9第2項第2款乃關於計算營利事業當年度未分配盈餘之減除項目規定。既明定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可，縱屬有限公司，亦應依事務型態，由全體或多數股東同意行之，尚無由稅捐機關自行依查得資料代為擬制虧損撥補。且本件原告僅主張其帳載有鉅額累積虧損，面臨倒閉危機，豈有不同意以未分配盈餘彌補虧損云云，而未能提出確切之證據足以證明其已完成法定彌補虧損程序之證明文件，自難認有彌補以往年度虧損得減除之情事並已有「實際彌補」之行為。被告乃依核定之課稅所得減除當年度應納之營利事業所得稅後餘額核定其未分配盈餘，據此加徵10%營利事業所得稅，並就原告逾期未補申報處以怠報金，於法尚無不合，原告主張其帳載尚有累積虧損，應列為彌補以往年度虧損據以減除，並據以請求更正90年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，自無可憑。
(四)至於原告主張其90年度核定營利事業所得稅已過追徵時效，被告核課於法無據，依稅捐稽徵法第28條第2項申請退還溢繳之稅款云云。按「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條分別定有明文。按稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定係依錯誤之主體分別規範，納稅義務人自動申報繳納稅款，而未經稅捐稽徵機關基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，發生適用法令錯誤或計算錯誤情形，屬稅捐稽徵法第28條第1項規定範疇，另其他因稽徵機關作成課稅處分有適用法令或計算錯誤情事或其他可歸責於政府機關之錯誤致納稅義務人溢繳稅款情形，則歸屬同條第2項規定之列。本件原告未分配盈餘加徵之核課既為被告基於事後查核權做成課稅處分之稅捐，原告以核課有誤為由申請退還溢繳稅款，自屬稅捐稽徵法第28條第2項規定之列，其得退還之稅款不以5年內溢繳者為限，合先敘明。惟查，本項適用前提應以「因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款」為要件，本件因原告未依規定申報，被告始依法於93年核定90年度未分配盈餘並加徵10%之營利事業所得稅，並未逾7年稅捐核課期間，自屬有效課稅處分，而被告依「同業利潤標準」為設算核定之原告90年度課稅所得額，且據以計算未分配盈餘，並無違誤，已如前述，是本件自無稅捐稽徵機關計算錯誤或認定事實錯誤等其他可歸責於政府機關之錯誤情形。又原告係於申請更正課稅處分並請求退稅經被告否准後方繳納稅款，原處分作成時並無繳納稅款之情事，亦不符「致溢繳稅款」之前提要件，是本件亦無適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，原告主張核課不合法並請求退還稅款，難謂有據。
五、據上論結，原告之主張均無可採，被告所為系爭處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷及退還溢繳稅款，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 15 日
書記官 李 建 霆