高雄高等行政法院判決
103年度訴字第57號民國103年4月23日辯論終結原 告 高雄捷運股份有限公司代 表 人 郝建生訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 陳嘉良上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月3日台財訴字第10213961050號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國98年度營利事業所得稅結算申報案，申報營業收入淨額新臺幣（下同）105,308,062,809元，嗣因原告所承攬捷運工程案已於98年度完工認列收入，被告乃將已撥付「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設平準基金」（下稱平準基金）專戶之工程款6,489,208,723元及98年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，核定營業收入淨額111,952,231,835元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告遽將系爭平準基金轉列原告營業收入，違反實質課稅原則：
1、按所得稅法第22條立法理由：「現金收付制對各期間內應負擔之費用及應收之利益未能做合理之分配，影響每期盈虧之正確性，故規定公司組織之會計基礎，應採用權責發生制，非公司組織或營業範圍狹小之營利事業，強迫實施權責發生制，有其困難，故許其經申請核准，仍得使用現金收付制，以免苛擾，其自願改採權責發生制者，自應准其變更，以利稽考。」此所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，即所得之課徵並不以實際取得之日為準。次按司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」可知實質課稅原則確為稅法解釋及課稅行為認定之重要原則。
2、再按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量人民之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。
3、本件參照原告與高雄市政府所簽定之「高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運合約」（關於工程及營運名稱下稱高雄捷運，合約部分下稱興建營運合約）第14.2.3條之支付限制、第14.2.4條之基金管理模式、第14.2.7條之基金最終處理，可知系爭平準基金雖係以原告名義於金融機構開立專戶，但系爭平準基金之收支卻由原告與高雄市政府共同管理（銀行登記有5個印鑑，其中原告登記3個、高雄市政府登記2個，銀行印鑑由雙方各自收納），亦即在特許期屆滿前，系爭平準基金如未提經高雄市政府簽章同意，原告對於系爭平準基金並無行使之權利，顯與原告其餘94%工程款收入，由高雄市政府直接撥付原告之情形有異。加以系爭平準基金若未為此安排，而是以高雄市政府名義存入金融機構，則將於高雄市政府撥付款項時，原告始認列為收入；由此可見，雖系爭平準基金形式上係以原告名義存入金融機構，惟實質上原告仍須待高雄市政府簽章同意後，始得動支系爭平準基金，因此，被告遽認系爭平準基金於撥付時，即具經濟效益流入原告，顯與稅捐稽徵法第12條之1規定及司法院釋字第420號解釋所揭櫫之「實質課稅原則」相悖。
（二）被告遽將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及98年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，違反量能課稅原則：
1、按憲法雖未明文規定量能課稅原則，然憲法第15條規定人民之財產權應予保障，一方面確立私有財產制度，另一方面國家為增進公共利益需要，得以法律限制財產權，此種為公共利益所作犧牲，以平等犧牲為前提，始符合憲法第7條平等原則之規定，故量能課稅原則是一般承認作為課稅的基礎原則，亦為各稅法所共同之基本原則，即應依納稅義務人之經濟能力課徵租稅之原則，故量能課稅原則，亦可稱為負擔公平原則，乃是憲法平等原則在稅法上的體現，並可作為檢驗稅法有無實現平等原則的衡量標準。且大法官就租稅法規有牴觸平等原則之疑義所作成之解釋，向以「課稅公平原則」「實質課稅原則」「量能課稅原則」作為審查之標準，司法院釋字第420號解釋即指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第496號及第500號解釋同旨），嗣司法院釋字第597號與第607號解釋分別提及：
「各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則」「各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。」職此，立法機關制定租稅法律時，應以量能課稅原則作為立法原則，於稅捐稽徵程序上，行政機關亦應依循實質課稅或量能課稅而適用租稅法律，司法機關於適用與解釋租稅法規時，不得對量能課稅原則置之不理。另依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義之原則，要求有關納稅人之稅捐負擔，應當按照其經濟上之負擔能力分配，此尤其適用於所得稅法上，應按照個別的納稅人之給付能力課稅。此即為量能課稅原則，乃稅捐正義的基礎原則，並作為稅捐負擔公平之最高的比較標準。
2、再按「‧‧‧平準基金之經費來源，主要係由本府於每次付款給高雄捷運股份有限公司（以下稱高捷公司）時，先提撥工程款金額之6%存於平準基金專用帳戶，以利施工時如發生重大意外或天然災害時，供緊急使用，以及供營運期彌補年度虧損使用，係屬限定用途之資金。次查，該基金銀行專戶，係由本府與高捷公司共同開立，該基金之動支，須提經基金管理委員會審查通過，並經本府及高捷公司雙方會銜簽章或同意之方式始得為之（銀行印鑑由雙方各自收納），（興建營運合約第14.2條）。因此，該基金之動支，亦由本府與高捷公司共同管理，高捷公司無法自行支配運用。‧‧‧。」業經高雄市政府102年2月27日高市府捷綜字第10230169500號函（下稱高雄市政府102年2月27日函）闡明在案。故在特許期屆滿前，如未提經基金管理委員會審查通過，並經高雄市政府及原告雙方會銜簽章或同意之方式，原告對於該平準基金並無行使債權之權利。即雖外觀形式上原告為系爭平準基金之名義所有人，惟經濟實質上，原告並無自由使用、收益、處分該基金之所有權利，故該基金對於原告並非足以表彰給付能力之所得或財產，亦及無課稅標的存在。
（三）原告最終得否領取系爭平準基金具有重大不確定，不應於98年度核認收入：
1、依所得稅法第22條之規定，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，即所得之課徵不以實際取得之日為準，而係以實際入帳之日為準。另參照財務會計準則公報第32號第4段對收入認列原則之規範，即謂「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」，並認下列4項條件全部符合時，始稱符合收入已實現或可實現且已賺得：(1)具有說服力之證據證明雙方交易存在；(2)商品已交付且風險及報酬已移轉、勞務已提供或資產已提供他人使用；(3)價款係屬固定或可決定；(4)價款收現性可合理確定。
2、惟原告最終得否領取系爭平準基金未能合理確定，並不符合上開第(4)項「價款收現性可合理確定」之收入認列要件：
(1)依興建營運合約第14.2.7條規定：「1.特許期屆滿時，平準基金由乙方(即原告)領取。2.興建營運合約因不可抗力或除外情事之事由而終止時，平準基金之餘額由雙方各取回50％。3.興建營運合約因可歸責於乙方之事由而終止時，平準基金之餘額，由甲方（即高雄市政府）領取。」然高雄捷運自97年4月7日開始營運以來，即面臨實際平均日運量遠低於原BOT財務計畫之預計數，原告在票務收入及其相關收入成長有限之狀況下，仍需支付大額人事及營運等固定支出，財務呈現嚴重虧損，導致產生營運虧損，可能造成歸責於原告之事由而終止興建營運合約，依興建營運合約14.2.7條第3項規定，系爭平準基金之餘額，由高雄市政府領取，故原告最終得否領取系爭平準基金未能合理確定。
(2)相關事證如下：甲、高雄捷運自97年4月7日開始營運以來，即面臨實際平均日運量遠低於原BOT財務計畫之預計數，原告在票務收入及其相關收入成長有限之狀況下，仍需支付大額人事及營運等固定支出，致財務呈現嚴重虧損，97至101年度，各年度經會計師查核簽證之虧損金額分別為22億元、15.4億元、13.3億元、14.8億元、11.1億元，截至101年12月31日止，累計虧損達87億元（實收資本額為100億元），淨值僅餘13億元。乙：高雄市政府於100年2月25日以高市府四維捷綜字第1000019436號函指出，原告97及98年度經會計師查核簽證之自有資金比率分別為17.91%及16.27%，依興建營運合約第5.3.2條規定，每一會計年度終了時，經會計師查核簽證之自有資金比率均應維持在30%以上，故認定已屬重大缺失，要求原告限期內積極改善。
(3)況大眾捷運系統首次於高雄市營運，未來尚需投入多少經濟資源，方能成就於特許期間順利經營之目標不得而知。由此觀之，原告得否依據興建營運合約規定全數取回平準基金之可能性並無法確定，等同於系爭基金之收現性並無法合理估計，根本不符合「價款收現性可合理確定」之收入認列要件，故被告於完工年度將系爭撥付至平準基金之6%工程款認列收入，實與上開「價款收現性可合理確定」之收入認列要件相違。應俟原告最終取得系爭平準基金或於平準基金動支確定年度，始作為收入認列。
（四）本件應於平準基金動支確定年度始作為收入認列：
1、鑒於平準基金收入認列之疑義，原告曾於99年3月22日向財團法人中華民國會計研究發展基金會(下稱會研會) 申請解釋，會研會以100年3月9日基秘字第0000000071號函（下稱會研會100年3月9日函）指出，應以平準基金之經濟效益是否很有可能流入公司，來作為收入認列之判斷依據，倘「平準基金之經濟效益並非很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入。」次按財務會計準則公報第1號第31段第1項直接與財務狀況衡量有關之要素中，就有關於資產之定義：「所稱資產，係指企業所控制之資源，該資源係由過去交易事項所產生，且預期未來可產生經濟效益之流入。」再按高雄市政府102年2月27日函載明：「‧‧‧高捷公司係配合政府推展大眾運輸政策所成立之特許事業，自營運以來，初期財務之鉅額虧損已遠超過平準基金及企業財務所能承受範圍，如將高捷公司無法自行支配運行之平準基金（含利息）在尚未符合收入認列要件時，就認列收入帳戶，將使高捷公司之財務困境雪上加霜，建請依中華民國會計研究發展基金會100年3月9日函規定，應於平準基金動支確定年度始作為收入認列，以符實質課稅之公平原則。如以高捷公司取得工程款已全數開立發票為由，認定平準基金屬存出性質之基金專戶，其所有權自始即屬高捷公司所有，從而認定該項專戶及其孳息應於產生當年度即須認列收入，實有違本合約原規定之精神。」
2、本件原告曾於98年4月17日向高雄市府提出申請動支平準基金，俾以挹注原告97年度虧損，經再三函文催促及說明後，高雄市政府遲於98年10月23日始同意動支平準基金，且對於申請動撥金額亦須經高雄市政府之審查核定，尚須分期視情況動撥。嗣後原告於98年5月12日向高雄市政府捷運工程局（下稱捷運局）行文要求將平準基金餘額一次全額撥付，卻遭捷運局斷然拒絕，顯見高雄市政府對平準基金具有實際上之審查及控制權，非如被告所言，至今未曾發生系爭平準基金之經濟效益無法流入原告之情形。
3、原告各年度向高雄市政府申請平準基金撥補虧損及審核結果如下：(1)97年度虧損2,201,006,724元，基金餘額6,623,320,075元，申請撥補1,324,664,015元，審核通過907,936,355元；(2)98年度虧損1,544,368,813元，基金餘額5,874,177,908元，申請撥補1,174,835,582元，審核通過1,174,835,582元；(3)99年度虧損1,329,626,768元，基金餘額4,770,573,638元，申請撥補954,114,728元，審核通過954,114,728元；(4)100年度虧損1,484,657,749元，基金餘額3,928,328,587元，申請撥補785,665,717元，審核通過785,665,717元。(5)101年度虧損1,111,774,532元，基金餘額3,204,809,501元，申請撥補640,961,900元，審核通過640,961,900元。以97年度為例，原告當年虧損金額已高達2,201,006,724元，原告遂依興建營運合約第
14.2.5條規定，就當時平準基金餘額之20%，申請撥補金額1,324,664,015元，然高雄市政府審核通過金額卻只有907,936,355元，足見原告不得自行支配運用平準基金，應參酌營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第27條但書及會研會100年3月9日函規定，於平準基金動支確定年度始作為收入認列。
4、況依興建營運合約第14.2.3條規定，平準基金用途之一係用於彌補營運期間會計師簽證之年度虧損，因此原告對於高雄市政府撥付工程款6%至平準基金專戶時，均未認列為收入入帳，俟高雄市政府同意動撥平準基金以挹注年度營運虧損，而於動撥時始認列收入入帳。反之，倘該款項於高雄市政府一開始撥入平準基金專戶時即已認列為收入，則於嗣後進行彌補虧損之程序時，勢將無法實現挹注之效益。至被告主張即使原告發生依興建營運合約約定無法全額領回平準基金時，亦可於確知之年度列報損失，顯然漠視原告所面臨之財務上鉅額虧損，與系爭平準基金當初之設立目的背道相馳等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款6,644,169,026元轉列營業收入部分應予撤銷。
三、被告則以︰
（一）本件原告係經營高雄市大眾捷運系統營運業務，98年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額105,308,062,809元，嗣因原告所承攬捷運工程案已於本年度完工認列收入，被告乃將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及本年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，核定營業收入淨額111,952,231,835元。本件原告係為承攬高雄都會區大眾捷運系統紅橘線路網建設案興建營運（下稱高捷BOT案）而成立，與高雄市政府間簽定興建營運合約，原始主要股東除中國鋼鐵股份有限公司及其關係企業外，餘皆為上市櫃或公開發行之大型企業；是案總工程預算為1,35
2.6億元，其中政府出資1,047.7億元，原告籌資304.9億元，預計興建期間6年，加計營運特許期間合計共36年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益。系爭平準基金專戶係為保障該案執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求而成立，高雄市政府於每期撥付工程款時，由其中提撥6%至平準基金帳戶。是系爭平準基金挹注資金來源，實為高雄市政府依合約支付予原告之工程款，為其工程收入之一部分，且亦以原告名義存入金融機構，是其於撥付時，即具經濟效益流入原告，惟為使捷運能順利興建及營運，而予暫時限制用途，為原告限制用途之資產。本件原告捷運工程既已於98年度完工並結轉捷運工程收入及成本，而原告系爭平準基金既屬工程收入之一部分，98年度尚未撥付者，亦可合理估計其數額，即應於98年度（完工年度）依實際撥付數及可合理估計數列入收入課稅。故被告將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及本年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，於完工年度認列收入，依法並無不合。
（二）依會研會100年3月9日函釋說明二：「若甲公司（即原告）判斷該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司，則應將其判斷很有可能流入之經濟效益依公平價值認列為收入，嗣後興建營運合約若因不可抗力、除外情事或可歸責於甲公司之事由而終止，並導致甲公司必須將平準基金之餘額歸還政府時，應將其認列為當期損失。」依此觀之，被告審認即使原告發生依興建營運合約約定無法全額領回平準基金時，亦可於確知之年度列報損失，經核亦無不合。何況高捷BOT案業於98年興建完成，進入營運階段，至今並未曾發生系爭平準基金之經濟效益無法流入原告之情形。至高雄市政府102年2月27日函，乃係該府就前揭平準基金設立之目的、經費來源、管理運用及最終歸屬所為之說明，其對系爭平準基金屬性之見解，亦僅係基於營運合約一方對條文內容所表示之看法，與稅法規定無涉，尚難執此為本案有利之論據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有卷附98年度營利事業所得稅結算申報書、98年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、復查決定書及訴願決定書等為證，堪可認定。本件兩造之爭點為：被告將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及98年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，核定原告98年度營業收入淨額111,952,231,835元，是否適法？茲說明如下：
（一）按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時查核準則第24條第1項規定：「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辦認。」同準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」是以，依上揭所得稅法第22條及第24條規定可知，凡屬公司組織之營利事業，應採用權責發生制認定所得歸屬年度，並以收入與成本費用配合原則計算所得額，於所得歸屬年度，依規定調整入帳；核與所得稅法對於個人所得稅之課徵採用收付實現制，於實際取得所得時方予認列有別。另所得稅法第22條第1項所稱權責發生制與財務會計所稱權責發生制，兩者實際適用所產生之結果尚有差異。即財務會計於收益認列時，其相關成本、費損，可適當、合理估計時，應同時認列；惟稅務處理上則不然，此依查核準則第2條第2項規定，容許就財務會計差異自行調整即明。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，從而租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。從而營利事業之所得稅結算申報或核課所得稅時，倘依財務會計之帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則等租稅法規不符時，均應於申報書內自行調整之。
（二）經查，原告辦理98年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額105,308,062,809元，經被告以系爭平準基金之來源係高雄市政府於每期撥付工程款時，由其工程款中提撥6%至平準基金帳戶，故系爭平準基金之資金來源係高雄市政府依合約支付予原告工程款之一部分(工程款之6%)，其性質屬工程收入，且該基金之取得，亦以原告名義存入金融機構，則該基金即應認列為原告之收入；且因原告所承攬捷運工程案已於本年度完工認列收入，被告乃將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及本年度估列應撥入平準基金之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，核定營業收入淨額111,952,231,835元，揆諸首揭規定，並無不合。
（三）原告雖主張系爭平準基金之使用、收益及處分均受到高雄市政府諸多限制，原告最終得否領取系爭平準基金具重大不確定性，不符合財務會計準則公報第32號第4段「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列」中關於「價款收現性可合理確定」之收入認列要件，不應於98年度核認收入，應俟原告最終取得系爭平準基金或於平準基金動支確定年度，始作為收入認列，故被告遽將系爭平準基金轉列營業收入，違反實質課稅原則及量能課稅原則云云。惟查：
1、原告與高雄市政府簽訂興建營運合約，由原告以BOT方式承攬高雄捷運之興建及營運，全案總工程預算為1,352.6億元，其中由政府出資1,047.7億元，原告籌資304.9億元，興建及營運特許期間合計36年，預計興建期間6年，興建工程於98年以全部完工法認列工程損益，並依合約開立「高捷公司平準基金」專戶等情，此為兩造所不爭。
2、其次，財務會計準則公報第1號第31段第1項就有關資產定義為：「所稱資產，係指企業所控制之資源，該資源係由過去交易事項所產生，且預期未來可產生經濟收益之流入。」又商業會計處理準則第16條規定：「基金及長期投資，指商業為特定用途而提撥之各類基金及因業務目的而為長期性之投資；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：
一、基金：指為特定用途所提列之資產，包括償債基金、改良與擴充基金、意外損失準備基金或其他相關基金；基金提存所根據之議案及辦法，應予註明。．．．。」茲依卷附興建營運合約內容觀之，系爭平準基金經費來源依合約第14.2.2條約定為：「平準基金經費來源：1、本合約第9.4.2條規定之款項。2、於營運開始後，乙方(即原告)每年提撥稅後盈餘之1%至平準基金。3、平準基金專戶所產生之孳息。4、其他收入。」其用途依第14.2.3條為：
「有下列情事之一，經雙方同意後，得以平準基金支付：
1、發生不可抗力、除外情事所致之損失。2、營運期間，乙方已將開發及經營附屬事業之盈餘挹注後，仍呈現經會計師簽證之年度虧損。3、乙方因平準基金所產生之稅負。」其管理方式依第14.2.4條為：「1、平準基金應以『高雄捷運股份有限公司平準基金專戶』於公營銀行或代理市庫之民營銀行開立專戶。2、平準基金專戶之銀行應每月提供存款對帳單，供雙方備查。3、平準基金之收支由雙方共同管理，其動支應經雙方會銜簽章後或其他經雙方同意之方式為之。4、平準基金專戶之餘額，於營運期10年後，經甲方(即高雄市政府)同意，乙方得提出融資機構所開具之不可撤銷擔保信用狀替代後領回。於有效期間屆滿15日前，乙方應提出新的不可撤銷擔保信用狀替代，乙方未於有效期間屆滿15日前提出時，甲方得押提以其現金轉存平準基金專戶，至乙方提出為止。」而合約最終處理則依第14.2.7條約定為：「1、特許期間屆滿時，平準基金之餘額由乙方領取。2、興建營運合約因不可抗力或除外情事之事由而終止時，平準基金之餘額由雙方各取回50%。3、興建營運合約因可歸責於乙方之事由而終止時，平準基金之餘額，由甲方領取。」準此可知，系爭平準基金之設立，係高雄市政府與原告為確保雙方所簽立興建營運合約之履行，由原告承諾自工程收入及稅後盈餘中提出一定款項存入基金專戶作為其履約之擔保，並由高雄市政府擁有基金之核定動用權，即係為保障該案執行期間發生不可抗力、除外情事及營運虧損等所導致之資金需求而成立，由高雄市政府於每期撥付予原告之工程款中提撥6%至平準基金帳戶；而原告則以取自高雄捷運興建工程及營運收入之穩定財源，供給該興建工程及營運之資金需求，並擔保承攬高雄捷運工程之興建與營運能穩定進行。是系爭基金核屬原告取得高雄市政府給付之工程款後，另為履行上開契約條款義務所設立，為上開商業會計處理準則第16條所規定「為特定用途所提列之資產」。此外，本件系爭平準基金依原告歷年來之營利事業所得稅申報資料，均列於原告資產負債表其他資產項下之基金科目。固然，系爭平準基金之動支需經原告及高雄市政府雙方同意後始得為之，然此乃原告依雙方契約條款自願承擔之限制，無礙系爭平準基金屬原告資產之事實。是以，原告既已將系爭平準基金列於原告資產負債表之基金科目內，則高雄市政府所提撥6%工程款所有權自始即屬原告所有。準此，本件原告捷運工程既已於98年度完工並結轉捷運工程收入及成本，而系爭平準基金既屬工程收入之一部分，98年度尚未撥付者，亦可合理估計其數額，則被告將其已撥付平準基金專戶之工程款及本年度估列應撥入平準基金之工程款，認定為原告資產，要無違誤。是原告所舉97年度至101年度其申請及高雄市政府核准系爭平準基金之撥補情形及主張系爭平準基金用途因依雙方契約約定受到高雄市政府諸多限制，原告非可自由運用，故非屬原告之收入，依財務會計準則公報第1號第31段第1項、第32號第4段、查核準則第27條但書等規定，在高雄市政府未核准動支前，原告得否領取系爭平準基金尚未能合理確定，故被告遽將系爭平準基金轉列營業收入，違反實質課稅原則及量能課稅原則云云，並不可採。
（四）又原告援引會研會100年3月9日函及高雄市政府102年2月27日函，主張應於平準基金動支確定年度始作為收入認列云云。經查，會研會100年3月9日函略以：「主旨：有關貴所函詢『BOT提撥平準基金會計處理疑義』乙案，復如說明，請查照。．．．說明：．．二、來函所述甲公司於交通建設完工驗收後，應判斷該平準基金之經濟效益是否很有可能流入該公司。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司，則應將其判斷很有可能流入之經濟效益依公平價值認列為收入，嗣後興建營運合約若因不可抗力、除外情事或可歸責於甲公司之事由而終止，並導致甲公司必須將平準基金之餘額歸還政府時，應將其認列為當期損失。若甲公司判斷該平準基金之經濟效益並非很有可能流入該公司，則不得認列收入而應於後續該平準基金之經濟效益很有可能流入該公司時認列為收入。」經核該函係就系爭平準基金是否於工程完工後認列收入之會計處理疑義所為之答覆，而系爭平準基金屬原告取得高雄市政府給付之工程款後，另為履行契約條款義務所設立，屬原告之資產，已如前述；且系爭捷運工程依行為時查核準則第24條第1項但書規定採全部完工法認列工程損益，則系爭捷運工程既已於98年度完工，並已結算捷運之工程與成本，自符合會研會上開函釋意旨，即高雄市政府存入平準基金之工程款之經濟效益已於系爭捷運工程完工時確定流入原告，自應認列為營業收入。原告雖主張其曾於98年5月12日向捷運局要求將平準基金餘額一次全額撥付，卻遭捷運局斷然拒絕，顯見高雄市政府對平準基金具有實際上之審查及控制權，非如被告所言，至今未曾發生系爭平準基金之經濟效益無法流入原告之情形云云，惟查，系爭平準基金之動支需經原告及高雄市政府雙方同意後始得為之，係原告依雙方契約條款自願承擔之限制，已如上述，則原告私人間契約約定之結果尚無從變更系爭平準基金在稅捐稽徵上已發生經濟效益流入原告公司之認定。再者，縱使嗣後原告確實發生興建營運合約所約定事由致無法全額領回平準基金時，亦可於確知之年度列報損失，不因而影響其收入之認列，則原告以上開會研會函文主張系爭平準基金應於該基金動支確定年度始作為收入認列云云，應對會研會上函之文義有所誤解。故原告上開主張，亦不可採。至於高雄市政府102年2月27日函，乃係就上開平準基金設立之目的、經費來源、管理運用及最終歸屬所為之說明。而其對系爭平準基金屬性之見解，亦僅係基於營運合約一方對條文內容所表示之看法，與租稅規定無涉，自無法為原告有利之認定依據。
五、據上論結，原告之主張均無可採。被告以原告98年度營利事業所得稅結算申報，申報營業收入淨額105,308,062,809元，未將已於98年度完工之平準基金專戶之工程款認列為收入，遂將已撥付平準基金專戶之工程款6,489,208,723元及98年度估列應撥入之工程款154,960,303元，合計6,644,169,026元，轉列營業收入，核定營業收入淨額111,952,231,835元，並無違誤。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於平準基金專戶之工程款6,644,169,026元列入營業收入部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
書記官 江 如 青