高雄高等行政法院判決
103年度訴字第5號民國103年6月11日辯論終結原 告 李 苗訴訟代理人 洪國瑜 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 李茂燦上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年11月6日臺財訴字第10213953830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，即於民國99年1月至100年6月間銷售房屋，經被告查獲，按原核定漏報銷售額新臺幣（下同）7,868,388元，補徵營業稅額393,419元。
原告不服，申請復查，經被告審理後發現漏報銷售額應為8,129,378元，除按所漏稅額406,469元處1倍之罰鍰計406,469元外，另發單補徵營業稅13,050元。嗣經原告併同申請復查結果，獲追減營業稅13,050元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」為財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令所釋示。
（二）本件原告並未有以營利為目的而持有相關之不動產，同時原告亦無固定營業場所、營業牌號，亦無僱用員工之情事。原告於復查、訴願時，即已表示部分房屋因債務問題或其他因素，方而借名登記於原告名下，並已有提示相關借據等資料，而99年系爭出售或法拍之8戶房屋，僅有高雄市○○○路○○○號3樓之2房屋為原告投資後出售，100年系爭出售或法拍之4戶房屋，僅有高雄市○○○路○○號1至7樓及林森四路172號7樓之1為原告投資後出售，其餘房屋皆為借用原告名義而為登記，嗣後原所有權人因故出售，或未償還貸款而遭法院拍賣，其非為原告出售房屋之營業行為。
（三）由於部分借名登記人因積欠原告債務仍未還款，是原告無法取得借名人之相關說明，但已有請求被告傳問借名人以為佐證，惟其並未本諸職權調查相關證據，在此原告請求重行調查應有之證據。而其他提示之證據亦均未採，相關事證茲分述如下：
1.關於高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號房屋，其係張珮縈透過莊秀娥向原告借款，乃以該房屋做為擔保，而借用原告名義登記，其後張珮縈未償還貸款，亦未償還其他抵押權人貸款，而遭法院拍賣，此有莊秀娥之說明書、張珮縈所提起之詐欺告訴不起訴處分書（其於偵訊時即表示該房屋係提供莊秀娥作為擔保），以及建物登記第二類謄本、支付命令、退票紀錄等影本可稽。
2.關於高雄市○○區○○○○街○○○號9樓房屋，其係何亮葳借用原告名義登記，此有何亮葳之說明書及身分證影本可稽。
3.關於高雄市○○區○○街○號房屋，其係莊秀娥與柯文釵之債務問題，而借用原告名義登記，此有莊秀娥之說明書、建物登記第二類謄本及柯文釵出售予莊秀娥買賣契約影本可稽。
4.關於高雄市○○區○○○路○○○號3樓房屋，其係詹秋雨向原告借款，以該房屋作為擔保，而借用原告名義登記，其後詹秋雨未償還貸款，亦未償還其他抵押權人貸款，而遭法院拍賣，此有借據、本票及退票紀錄等影本可稽。
5.關於臺南市善化區小新里小新營35之1號房屋，其係李志成向原告借款，以該房屋作為擔保，而借用原告名義登記，其後李志成未償還貸款，亦未償還其他抵押權人貸款，而遭法院拍賣，此有借據、本票及退票紀錄等影本可稽。
（四）綜上，原告99年購買出售之房屋僅有2戶，而100年僅有2戶，其中高雄市○○○路○○號1至7樓，原告應有部分三分之一，係同一門牌同時出售，不得分開計算買賣次數，而稱原告有經常買進賣出之營業行為。目前原告已取得相關人之證據及說明，可茲證明確實為借名登記者有5戶，是99年僅有出售3戶房屋，當非屬營業行為。故原告確無經常買進賣出之營業行為等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）本件原告既有購買房屋再予銷售之營業行為，自應於營業前依法申請營業登記，並依規定申報納稅，以盡憲法賦予人民應依法納稅之義務，而非待稽徵機關輔導後始生納稅義務。況被告業以101年6月4日財高國稅鎮營業字第1010007321號函，輔導原告於同年7月31日前補辦營業登記，補繳稅款，俾免處罰；惟原告經輔導後，未依限補辦營業登記及自動補報補繳稅款，被告乃於同年8月27日以財高國稅鎮營業字第1010008510號函請原告提示系爭房屋不動產權利移轉證明書或買賣合約書及收取款項證明（銀行兌領明細、轉帳收取證明及支票影本等），因未獲配合辦理，爰請房屋承買人提供買賣契約書供查核，除坐落高雄市○○區○○○路○○號6樓及7樓計2戶房屋之承賣人有提供買賣合約書外，其餘10戶因承買人未提示買賣合約書，則依房屋評定現值認定，共計核定房屋部分之銷售額合計7,868,388元（不含稅），核定補徵營業稅393,419元。又因被告於核定時，依房屋評定現值認定銷售額之10戶房屋，其現值並無內含營業稅，經重新更正銷售額為8,129,378元、稅額406,469元，於扣除前次已課徵營業稅393,419元，本次核定補徵營業稅13,050元【（8,129,378元5％）－前次已核定之營業稅393,419元】，合計補徵營業稅406,469元，於法原無不合。惟按稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。所謂「另發現應徵之稅捐」，依最高行政法院79年度判字第91號判決之意旨，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬之。即明示「經另發現應徵之稅捐」，須該事實不在行政救濟裁量範圍內，始屬之；反之，倘納稅義務人對課稅事實猶在爭訟中，自不得本於行政爭訟時發現錯誤，而任意予以變更。本次核定補徵營業稅13,050元之事實，業於原告101年12月12日補徵營業稅393,419元申請復查之裁量範圍內，依財政部74年12月4日臺財稅字第25805號函釋，尚非稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，基於行政救濟不利益變更禁止原則，不應變更原核定處分，而補徵其應繳之稅額，從而本件核定補徵營業稅13,050元部分，已予以撤銷。
（二）原告訴稱並未以營利為目的而持有相關不動產，同時亦無固定營業場所、營業牌號，亦無僱用員工之情事，故應無財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋之適用乙節。查加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條第1款、第2款所稱之「事業」，參照最高行政法院98年度判字第1266號判決：「所稱事業體係指具有持續性及社會功能組織性之團體而言，而持續性並不以永續經營為必要，只要有相當時間持續為經濟活動，即合於該要件，‧‧‧。至於組織性則僅須有一定之人力規劃並約定事業經營方針，與社會多數人發生經濟上之權利義務即屬之，有無名稱、有無營業場所及有無登記，均只為判斷有無組織性斟酌之因素而已，是以無一定名稱、營業場所及未辦理營業登記，並非當然不具組織性。」查原告97至100年度之綜合所得稅各類所得資料清單，其於97年度出售房屋4戶、98年度2戶、99年度8戶及100年度4戶，且除財產交易所得外，並無從事其他行業獲取所得，顯示原告係從事房地產買賣業務者。又系爭期間持續出售房屋12戶，與社會上多數人發生經濟上之權利義務關係，自屬以營利為目的之營業人，應有財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋之適用。
（三）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第758條第1項及土地法第43條所明定。原告訴稱其於97年6月17日自張珮縈買賣取得坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號房屋、同年12月29日自柯文釵買賣取得坐落高雄市○○區○○街○號房屋、同年11月11日自何亮葳買賣取得坐落高雄市○○區○○○○路○○○號9樓房屋、同年5月5日自詹秋雨買賣取得坐落高雄市○○區○○○路○○○號3樓及98年2月4日自李志成買賣取得坐落臺南市善化區小新里小新營35之1號，均屬借名登記其名下乙節。然依上開規定，不動產所有權之歸屬，採登記要件及絕對效力主義，是系爭房屋所有權既已登記為原告且為債務人，對系爭房屋執行拍賣，依上開判例意旨，拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。是本件核定補徵營業稅393,419元，並無不合。退步言之，縱原告所稱其僅係登記名義人等情屬實，亦僅係原告對張珮縈等人存有債權請求權，尚不得因借名登記以對抗登記公示制度，況上開房屋之管理、使用及處分悉由原告自行為之，查其各年度申報租賃所得，其中97年度為坐落高雄市○○區○○○路○○○號3樓房屋、98年度為坐落高雄市○○區○○○○路○○○號9樓房屋，99年度為坐落臺南市善化區小新里小新營35之1號及高雄市○○區○○○○路○○○號9樓房屋，且於99至100年間以原告名義復出售予他人，此有土地登記第二類謄本、地政異動索引及97至99年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料可稽。又原告於復查階段，供稱除了坐落高雄市○○區○○○路○○○號7樓之1、林森四路176號3樓之2、和平二路58號3至6樓及和平二路58號1、2、7樓是原告自有投資出售外，其餘8戶均屬借名登記；復於訴願階段，改稱坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號、同市○○區○○路○○○號、同市○○區○○○○街○○○號9樓及同市○○區○○街○號等4戶係屬借名登記；另於本訴訟階段，又自稱坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號、同市○○區○○○○街○○○號9樓及同市○○區○○街○號、同市○○區○○○路○○○號3樓及臺南市善化區小新里小新營35之1號等5戶係屬借名登記，原本主張坐落高雄市○○區○○路○○○號之房屋係屬借名登記已不再主張，是原告之相關陳詞已反覆不定，顯難採據。
（四）至原告主張其於99及100年度雖有數件買賣或拍賣過戶房地，但部分為投資持有而出售，部分因他人債務問題或其他因素，而借名登記於原告名下，後因該等房屋銀行債務未履行而遭法院拍賣，實屬原告行購買後出售之正常理財行為，99年度為3件；另高雄市○○區○○○路○○號1至7樓，原告應有部分三分之一，係同一個門牌同時出售，不得分開計算買賣次數，是100年度應為2件，當非屬營業行為乙節。按營業稅法第1條之立法理由，營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，至營業人銷售貨物是否獲利，係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，與銷售時依法核課營業稅無涉。本件被告在核課期間內，既查得原告有出售系爭房屋之事實，仍應依法補徵應徵之稅捐或並予處罰，並無違誤；又按營業稅法第6條規定可知，營業稅法所重視者，在於是否有銷售貨物或勞務之事實，法律並無排除自然人設立獨資商號之明文，所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦應包括在內。查系爭房屋部分所有權人只向原告借1百多萬元，就將價值4、5百萬元的房屋借名登記給原告，以保全其債權，實有違常理；況且，每棟房屋均已向金融機構貸款，並設定抵押權，若金融機構向法院提起該不動產強制執行，拍賣價金如不足以清償，縱使房屋所權人將房屋借名登記於原告名下，亦不足以保障其債權，是原告認部分買賣房地屬正常理財行為，應僅列入個人財產交易所得，不應以營業方式認定課稅，尚不足採。至原告陳述高雄市○○區○○○路○○號1至7樓，其應有部分僅三分之一，係同一個門牌同時出售，不得分開計算買賣次數部分乙節，查前揭地址58號1、2及7樓與58號3至6樓，係於100年3月31日分別出售予2位不同買受人，屬分批出售，與同時出售予同一買受人，尚屬有間，是被告核定原告100年度除出售前揭地址58號1、2及7樓與58號3至6樓外，另分別於100年3月15日及同年5月19日出售高雄市○○區○○○路○○○號7樓之1○○○區○○路162之2號，共計4戶並無違誤。另查原告取得系爭房屋期間為97年4月起至99年12月止（分別以法拍或買賣方式取得），而出售期間為99年1月起至100年12月止，概於取得後均在短期間內旋即出售，足認原告係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業人，已符合上揭營業稅法第6條有關營業人之定義，而應依同法第1條規定課徵營業稅，又其銷售型態，自不能與一般個人出售一兩戶房屋、非繼續性之經濟活動，同等視之，是原告所稱，委無可採。被告核定補徵營業稅393,419元，並無不合。
（五）本件原告未依規定辦理營業登記，即擅於99年1月至100年12月間銷售系爭房屋，短漏開統一發票並漏報系爭房屋銷售額8,129,378元之違章事實甚為明確，原告所訴各節，亦經被告於復查決定書、訴願答辯書及財政部訴願決定書中論述甚詳。原告除未依法於營業前申請營業登記，自行申報納稅，致逃漏營業稅406,469元，有買賣契約書、土地及建物異動索引查詢等資料可稽，事證明確；經輔導後，亦未於期限內補辦營業登記及自動補報補繳所漏稅款，其行為縱非故意，仍難卸免其過失責任，自應論罰，原告執詞並非不動產營業人，亦不符前揭應課徵營業稅之要件，顯無足採。本件原處分並無違誤，請予維持。
（六）又「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第43條第1項第3款所明定。次按「第3條所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。」契稅條例第13條第1項前段定有明文。再按「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法施行細則第17條之2第1項所規定。查契稅條例第13條立法理由，明定契價以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準，縱使移轉契約書所載移轉價格高於房屋評定現值，仍以房屋評定現值為準。又房屋評定現值係地方稅主管機關就房屋移轉課徵契稅之依據，且被告亦就契稅資料挑錄產出個人99至100年間售屋6戶以上歸戶清單辦理輔導及優先查核作業，若納稅義務人未提示買賣契約書或法院不動產移轉證書，並反查買受人亦無著時，乃依財產交易所得資料（B）查詢清單所列房屋評定現值轉為房屋銷售額。
（七）本件原告97至98年度及99至100年度所出售房屋，因原告或承買人未提示買賣契約書或地方法院不動產移轉證書，被告依營業稅法第43條第1項第3款、所得稅法施行細則第17條之2及99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準之規定，按房屋評定現值所載金額及移轉申報年度核定其銷售額及銷售額歸屬年度（如高雄市○○區○○○路○○○號3樓）。退一步言，若依買賣契約書或地方法院不動產移轉證書之移轉價格認定銷售額，其銷售額分別為4,528,700元及8,847,078元，遠較依房屋評定現值核定之銷售額4,168,600元及8,129,378元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，不應變更原核定處分，是本件仍應依房屋評定現值核定99至100年度之房屋銷售額為8,129,378元。此外，97至98年度部分非屬本案之核課範圍，不另予論述等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於99年至100年度出售或經法院拍賣其名下之房屋共12戶，被告予以補徵營業稅額393,419元，並按所漏稅額406,469元處1倍之罰鍰計406,469元，是否適法？茲論述如下：
（一）關於補徵營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第2款、第28條前段及第43條第1項第3款分別定有明文。
２、次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為行為時營業稅法施行細則第21條及第47條第3項、第4項所明定。經查，原告未依規定申請營業登記，即於99年1月至100年6月間銷售坐落門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號等12戶房屋（99年度8戶，100年度4戶，詳見本院卷第100頁所附原告房屋出售情形表），經被告查獲，其中坐落門牌高雄市○鎮區○○○路○○號6樓及7樓計2戶房屋，經承買人提示買賣合約書，因未分別載明房屋及土地銷售價格，乃按行為時營業稅法施行細則第21條規定換算房屋銷售額外，餘10戶因承買人未提示買賣合約書，則依房屋評定現值認定，共計核定7,868,388元（不含稅），且原告持續性出售不動產，屬以營利為目的應辦理營業登記之營業人，並於前揭期間平均每月銷售額327,849元（7,868,388元÷24個月）已達統一發票使用標準，是其應開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，而原告並未依規定辦理營業登記、開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經依首揭營業稅法規定，按查獲之買賣契約書及依房屋評定現值資料，逐筆計算銷售額合計7,868,388元，核定補徵營業稅393,419元；又因被告原查於核定時，依房屋評定現值認定銷售額之10戶房屋，其現值並無內含營業稅，經被告於102年3月27日重新更正銷售額為8,129,378元、稅額406,469元，於扣除前次已課徵營業稅393,419元，本次核定補徵營業稅13,050元〔（8,129,378元×5％）－前次已核定之營業稅393, 419元〕，合計補徵營業稅406,469元，原無不合；惟按稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰；本次核定補徵營業稅13,050元之事實，業於原告101年12月12日補徵營業稅393,419元申請復查之裁量範圍內，依財政部74年12月4日臺財稅第2
58 05號函釋，尚非稅捐稽徵法第21條第2項規定「另發現應徵之稅捐」，基於行政救濟不利益變更禁止原則，不應變更原核定處分，而補徵原告應繳之稅額，從而本件核定補徵營業稅13,050元部分，應予撤銷等情，業據被告陳明在卷，復有異動索引查詢資料、土地登記申請書、不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書、契稅查定表、財產交易所得資料（Ｂ）查詢清單、被告核定稅額繳款書及復查決定書等附本院卷（第102-184、199-212頁）及原處分卷（第136、225、301頁）可稽，洵堪認定。又前揭原告出售之12戶房屋，其中坐落門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號、高雄市○○區○○○路○○○號3樓、臺南市善化區小新里小新營35之1號房屋等3戶房屋，為經法院拍賣而移轉給拍定人，依前揭行為時營業稅法施行細則第47條第4項規定，本應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，惟被告卻以房屋評定現值計算其營業稅額，因上開房屋評定現值較法院拍定價額為低，基於不利益變更禁止原則，故原處分仍應予維持。
３、至於原告主張其並未以營利為目的而持有相關不動產，同時亦無固定營業場所、營業牌號，亦無僱用員工之情事，故應無財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000號令釋之適用云云。惟依營業稅法第1條及第3條規定，營業稅法之課稅範圍，為對「營業人」之「銷售行為」課稅，前者為營業稅規範之稅捐主體，後者為稅捐客體，而不問銷售行為是否以營利為目的（第1條立法理由參照）；又依同法第6條第1款及第2款規定，以營利為目的之公營、私營、或公司合營之事業，及非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務，均為營業人，同為營業稅之納稅義務人，故營業稅法所規範之營業人，所重視者在於是否有銷售貨物或勞務之事實，而非是否以營利為目的，且營業稅法亦無明文排除適用於自然人設立獨資商號之明文（最高行政法院99年度判字第510號及100年度判字第1988號判決意旨參照）。換言之，營業稅法規範之營業人身分，並不以有經登記為前提，而是以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。又依最高法院49年台抗字第83號判例意旨，強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，故法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，仍屬具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務（最高行政法院100年度判字第1694號判決參照）。本件原告於99年1月至100年6月間銷售坐落門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號等12戶房屋（99年度8戶，100年度4戶），確有移轉所有權與他人藉以取得對價即銷售房屋之事實，已如前述。參以原告97年至98年另出售或拍賣坐落高雄市○○區○○路○○○巷○號等6戶房屋（97年4戶，98年2戶，此部分被告未予核課營業稅），依各該房屋評定現值計算銷售額（不含稅）共計4,168,600元，亦有異動索引查詢資料及土地登記申請書等影本附本院卷（第68-99、198-201頁）足稽。爰審酌原告自97年起即有出售或拍賣房屋之同一種類銷售行為，至100年6月其銷售金額總計已逾千萬元，整個交易活動持續數年期間，依一般社會經濟觀念，應認原告於99年及100年間銷售系爭房屋係「為獲取收入，獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之營業行為無疑。準此，原告於99年及100年間既有銷售系爭房屋之營業行為，自應依營業稅法第28條規定，辦理營業登記後，繳納營業稅，至於原告是否以營利為目的而持有相關不動產，有無固定營業場所、營業牌號或僱用員工之情事，均不影響其應繳納營業稅之義務。然原告未依規定申請營業登記，即擅自銷售系爭房屋，被告核定應補徵營業稅，並無違誤。是原告上開主張，尚非可採。
４、原告另主張其99年間出售或法拍之8戶房屋，僅有高雄市○○○路○○○號3樓之2房屋為原告投資後出售，100年出售或法拍之4戶房屋，僅有高雄市○○○路○○號1至7樓及林森四路172號7樓之1為原告投資後出售，其餘房屋皆為借用原告名義而為登記，嗣後原所有權人因故出售，或未償還貸款而遭法院拍賣，其非為原告出售房屋之營業行為云云。按「不動產物權經登記者，推定登記權利人適法有此權利。」民法第759條之1第1項定有明文。而該條文之立法理由為：「『登記』與『占有』同為物權公示方法之一，民法就占有既於第943條設有權利推定效力之規定，『登記』自亦應有此種效力，爰仿德國民法第891條、瑞士民法第937條第1項規定，增訂第1項，以期周延。又此項登記之推定力，乃為登記名義人除不得援以對抗其直接前手之真正權利人外，得對其他任何人主張之。為貫徹登記之效力，此項推定力，應依法定程序塗銷登記，始得推翻。」次按「債務人為擔保其債務，將擔保物所有權移轉與債權人，而使債權人在不超過擔保之目的範圍內，取得擔保物所有權者，為信託的讓與擔保，債務人如不依約清償債務，債權人得將擔保物變賣或估價，而就該價金受清償。」（最高法院70年臺上字第104號民事判例意旨參照）。又「按稱『借名登記』者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，及出名者與該登記有關之勞務給付，具有不屬於法律上所定其他契約種類之勞務給付契約性質，應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，當賦予無名契約之法律上效力，並依民法第529條規定，適用民法委任之相關規定。」（最高法院99年度臺上字第1662號民事判決意旨參照）。惟當事人不論係基於「信託的讓與擔保」或「借名登記」之法律關係而為不動產所有權移轉登記，在對外關係，受讓人已就該不動產取得完全之所有權，僅在內部關係，對於讓與人仍須依「信託的讓與擔保」或「借名登記」之約定，行使權利或履行義務，惟在當事人未終止上開法律關係，回復所有權移轉登記前，讓與人自不得對善意第三人主張其權利，受讓人若有出售或經法院拍賣該不動產，而有銷售貨物行為，自負有繳納營業稅之義務。本件原告主張坐落門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○○○○○號房屋，係訴外人張珮縈透過訴外人莊秀娥向原告借款，乃以該房屋做為擔保，而借用原告名義登記；坐落門牌高雄市○○區○○○路○○○號3樓房屋，係訴外人詹秋雨向原告借款，以該房屋作為擔保，而借用原告名義登記；坐落門牌臺南市善化區小新里小新營35之1號房屋，係訴外人李志成向原告借款，以該房屋作為擔保，而借用原告名義登記；坐落門牌高雄市○○區○○○○街○○○號9樓房屋，係訴外人何亮葳借用原告名義登記；坐落高雄市○○區○○街○號房屋，係訴外人莊秀娥與柯文釵之債務問題，而借用原告名義登記等情，縱令屬實，惟上開房屋在未終止「信託的讓與擔保」或「借名登記」契約前，回復原所有權人登記前，而以原告名義出售或經法院拍賣各該房屋，原告既為各該房屋之所有權人，揆諸前揭法律規定及說明，其既有銷售貨物行為，自負有繳納營業稅之義務。是原告上開主張，尚難為其有利之認定。
（二）關於罰鍰部分：
１、按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」「數行為違反同一或不同行政法上義務之規定者，分別處罰之。」分別為行政罰法第24條第1項、第25條所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。．．．。前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。又「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下之罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」亦分別為營業稅法第45條、第51條第1項第1款所明定。
２、經查，原告未依規定申請營業登記，即於99年及100年間銷售系爭房屋，且由其銷售時間約1年6月即銷售12戶房屋屋等情觀之，核與一般民眾購屋自用之特性有別，難謂非係從事經常性房屋銷售之營業行為，依法應辦理營業登記，課徵營業稅，已如前述。惟原告於營業期間內始終未辦妥營業登記即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。
３、次查，被告係以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，依行政罰法第24條第1項規定，從一重依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條第1項第1款為處罰之依據，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，原告未在裁罰處分核定前補繳稅款，且屬第一次處罰以前之違章行為，應按所漏稅額406,469元處1倍之罰鍰406,469元乙節，此有被告102年3月18日102年度財高國稅法違字第08101100631號裁處書附原處分卷（第121頁）為憑。然查：（1）關於營業稅法第45條、第51條第1項第1款規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之違章行為，雖同時觸犯營業稅法第45條及同法第51條第1項第1款規定，惟前者係以納稅義務人違反營業稅法第28條之作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受罰，後者則係因逃漏稅捐而被處漏稅罰，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，惟兩者均以「未依規定申報營業登記而營業」為違規構成要件，且原告違反該作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一者，即同時符合營業稅法第45條之行為罰及第51條第1款漏稅罰之處罰要件，且兩者規定均為裁處罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，參照司法院釋字第503號解釋、最高行政法院84年3月份庭長評事聯席會議決議意旨，自應依行政罰法第24條第1項規定擇一從法定罰鍰額較高之規定處罰。又營業稅法第45條之法定最高罰鍰為1萬元，營業稅法第51條第1項第1款之法定最高罰鍰為所漏稅額處5倍之罰鍰，比較結果，自應從一重依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰。（2）又關於營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定之適用關係：原告未申請營業登記而營業，並有未開立統一發票之違章行為，觸犯營業法第51條第1項第1款、稅捐稽徵法第44條規定。惟營業人銷售貨物或勞務，有依限開立統一發票交付買受人之行為義務（營業稅法第32條參照），是稅捐稽徵法第44條對依法應給與他人憑證而未給與之違章行為處以罰鍰，其目的在於建立營利事業正確課稅憑證制度，與營業稅法第51條第1項第1款旨在制裁逃漏營業稅行為之處罰目的各異，且稅捐稽徵法第44條係行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第51條第1項第1款之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業，二者構成要件亦屬有別，性質上非屬同一行為，核與司法院釋字第503號解釋應從一重裁罰之情形有所不同。是原告未申請營業登記而營業，致逃漏營業稅之行為，與其依法應給與他人憑證而未給與之行為，各構成營業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條之規定，依最高行政法院91年6月24日庭長法官聯席會議決議意旨，應依行政罰法第25條規定，以不同之違章行為分別違反兩種處罰規定而分別處罰。被告考量原告違章漏稅行為之應受責難程度、所生影響、所得利益各情況，依營業稅法第51條規定酌情處所漏稅額1倍罰鍰406,469元，另依稅捐稽徵法第44條規定漏報憑證總額5％計算之罰鍰406,468元，兩者應依行政罰法第25條規定分別處罰，始為適法。然被告對原告前揭違章之數行為，依行政罰法第24條第1項規定，採擇一從重依營業稅法第51條第1項第1款處罰，而未分別裁處罰鍰，依照上開說明，於法顯有違誤，惟被告上開裁處對原告較為有利，基於不利益變更禁止原則，被告在此範圍內對原告所為之裁罰處分，仍應予以維持。
五、綜上所述，原告之主張既不足取。被告以原告未依規定申請營業登記而營業，且短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅406,469元，除核定補徵營業稅393,419元外，並按所漏稅額裁處1倍罰鍰406,469元（上開營業稅及罰鍰金額雖均有短少，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持），並無不合；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 6 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 6 月 25 日
書記官 黃 玉 幸