高雄高等行政法院判決
103年度訴字第506號民國104年3月17日辯論終結原 告 張照昌被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 金立莉
李啟福上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年9月23日台財訴字第10313952210號及103年11月11日台財訴字第10313959330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定申請營業登記，於民國99年3至4月銷售房屋合計2戶，於101年8月間銷售房屋合計4戶，涉嫌逃漏營業稅，案經被告查獲，除核定銷售額各計新臺幣（下同）1,371,279元（以下均不含稅）及4,184,434元，補徵營業稅額68,564元及209,222元外，並按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條、第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重按所漏稅額68,564元及209,222元處1倍之罰鍰，各計68,564元及209,222元。原告不服，申請復查，99年度部分獲准追減營業稅及罰鍰各11,837元，101年度部分未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告於101年間出售所有坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○號
6樓之15、16（打通1間，只是兩個門牌）、高雄市○○區○○路○○○巷○○號及高雄市○○區○○路○○○○○號等3戶房屋，當年度皆已申報繳納財產交易所得稅在案，被告認定原告為營業人，涉嫌逃漏營業稅，核定補徵營業稅209,222元，並按營業稅法處以1倍之罰鍰計209,222元；又原告於99年間出售坐落高雄市○○區○○○街○○號○○區○○路○○○巷○○號等2戶房屋，被告亦認定原告為營業人，涉嫌逃漏營業稅，核定補徵營業稅68,564元，並按營業稅法處以1倍之罰鍰計68,564元；原告不服，申請復查、訴願皆未獲變更，因原告並非不動產營業人，不能甘服，依法提起訴訟。
㈡查營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之「營業
人」；又左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之「事業」…。被告以財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）：不動產買賣銷售，必須「個人以營利為目的」且符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包括設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌照」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有雇用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。查原告未有上項任何情形之一，且當年度皆依法申報繳納財產交易所得稅，被告毫無所據將原告硬入為營利營業人，被告之原處分，顯非適法。
㈢又原告買入系爭房屋，係置產之用，縱有出售，乃屬偶發性
投資或自用，並非以營業為目的或專門從事不動產買賣，亦無從事營業，純屬個人資產之出售，方須委託出售，不同於一般不動產買賣業、或建商建屋出售等營業行為，且原告當年度皆依法申報財產交易所得納稅在案，亦無營業行為被查獲之情，被告硬入原告為營業人，將寬達中藥植物產銷部當作從事買賣不動產之招牌，證據與事實皆不符，實屬荒謬。再者，被告以原告歷年申報繳納財產交易所得稅資料95年度2筆、96年度1筆、97年度3筆、98年度6筆、99年度2筆及101年度4筆，即95年至101年共7個年度出售房屋18筆，以平均數計算，1年出售不到3間房屋，就硬入原告為營業人，何況原告在100年間並無出售房屋，且每年皆依法誠實申報繳納財產交易所得，被告憑以原告已申報納稅之財產交易所得稅，依其見解，毫無事實根據，用以反溯原告為營業人，並予以裁罰，實屬不妥。
㈣綜上，以營業為目的之營業人自當繳納營業稅，而原告非以
營利為目的，將出售原置產之用的自有房屋，已依法申報繳納財產交易所得稅之房屋，被告濫無根據將原告植為營業人，其錯誤之認定，殊屬不妥等情。並聲明求為判決：1.訴願決定（財政部103年9月23日台財訴字第10313952210號訴願決定書）及原處分（101年度營業稅違章核定稅額繳款書、103年4月29日103年度財高國稅法違字第84103000068號裁處書、103年7月4日財高國稅法一字第1030111637號復查決定書）均撤銷。2.訴願決定（財政部103年11月11日台財訴字第10313959330號訴願決定書）及原處分（99年度營業稅違章核定稅額繳款書、103年4月29日103年度財高國稅法違字第84103000066號裁處書及103年8月25日財高國稅法一字第1030114335號復查決定書關於不利原告部分）均撤銷。
三、被告則以︰㈠原告未依規定申請營業登記，於99年3至4月間銷售其所有坐
落高雄市○○區○○○街○○號○○區○○路○○○巷○○號等2戶房屋，及於101年8月間，銷售其所有坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓之15、16、高雄市○○區○○路○○○巷○○號及高雄市○○區○○路○○○○○號等4戶法拍房地，有卷附系爭建物及土地登記謄本、異動索引、房屋買賣契約書及承買人調查表回函等案關資料影本可稽，亦為原告所不爭執。原告雖訴稱：其非經營不動產買賣之事業，純屬個人不動產出售行為係為投資理財等節，查在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；此觀營業稅法第1條、第3條第1項規定即明。故不論其出售原因為何，均應依法申報銷售額並繳納營業稅。因此，依上開條文所載，此等銷售貨物之營業人即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。被告查得原告持續購買房屋後再予銷售，按上開房屋持有時間、銷售頻率及買賣總戶數觀之，顯具重複性、繼續性，且依其歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料所示，合計其買賣房地之紀錄，95年度2筆、96年度1筆、97年度3筆、98年度6筆、99年度2筆及101年度4筆，即95至101年度持續出售房屋高達18筆，足認原告為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般個人偶發性銷售房屋、非繼續性之經濟活動等同視之，則原告係以營利為目的，從事經常性房屋銷售之營業行為，洵堪認定，依營業稅法及財政部95年12月29日令釋意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，首予說明。
㈡被告查獲原告持續銷售房地後，曾以99年12月23日南區國稅
旗山三字第0990015049號函輔導其就97至98年度銷售多戶房屋予他人，輔導其補辦營業登記及補報繳營業稅；嗣後再於100年9月9日以財高國稅旗營業字第1000006652號函請原告自動補報補繳稅款，及提示房屋土地買賣契約書備查。原告仍未據辦理，被告乃核定其為營業人且達使用統一發票標準，核定補徵營業稅，並無違誤。又被告未提示系爭房地買賣明細資料供核，被告經函證房屋承買人後，因買賣契約書未分別載明土地與房屋價格，乃依正確之房屋評定現值及土地公告現值，核算原告101年8月間銷售房屋銷售額為4,148,434元；另重新審查將原告於99年3至4月間銷售坐落高雄市○○路○○○巷○○號（原告所有）及13號（原告之子所有）房地係同時出售，出售總價5,500,000元，被告計算漏未併入文中路101巷13號之房地現值資料計算；且坐落文中路101巷12號之房屋評定現值為16,600元，被告原誤植為166,000元，致誤算銷售額，經依正確之房屋評定現值及土地公告現值，重行計算原告系爭期間房屋銷售額為1,134,536元，應補徵營業稅56,727元（1,134,536元×5%），與原核定68,564元之差額11,837元，被告業以103年8月25日財高國稅法一字第103114335號復查決定追減在案。
㈢原告主張非經營不動產買賣之事業，純屬個人不動產出售行
為純為投資理財，如同投資買賣股票，何以投資買賣股票無需課徵營業稅，投資房地產就要課徵營業稅乙節，按財政部76年4月4日台財稅第0000000號函釋規定「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免營業稅。」即營業人如從事投資買賣股票亦非營業稅之課稅範圍。至原告101年8月間銷售房屋予游靜薇，因未附買賣合約書，實際買賣房地總價是否為380萬元乙節，查游靜薇雖未檢附買賣合約書以示與原告交易之真實價金，惟其所提示之付款明細中，即載明支付價金380萬元，且系爭房屋買賣資料已登錄實價，經上網查得101年7月於系爭房地坐落地址僅2筆出售資料，金額皆為380萬元，是游靜薇購入房地總價為380萬元應無違誤。又原告主張出售系○○○區○○路○○○巷○○號6樓之
15、16房屋，出售前由原告之子自住，其係出售自住房屋非以營利為目的，亦提示由原告繳納該屋管理費之收據作為佐證其子居住之證明，惟繳納收據僅證明屋主有繳納管理費之事實，卻無法證明其購入之目的甚或使用者為何人，經查該屋坐落之土地，原告於持有期間均以一般稅率課徵地價稅（基本稅率千分之10），未申請辦理自用住宅用地稅率（稅率千分之2），參照原告先稱其不動產出售行為係為投資理財，後復提示由其繳納之管理費收據，作為主張出售自住房屋之佐證，實難採信。
㈣本件被告依據查得資料，經審理違章成立，被告依行為罰與
漏稅罰擇一從重，按所漏稅額68,564元及209,222元處1倍之罰鍰計68,564元及209,222元，因違章事證明確，原告明知營業人於營業前應辦理營業登記、銷售貨物應開立統一發票並申報銷售額，卻以個人名義出售，達成逃漏營業稅之目的，核其行為，顯有過失，自應受罰。且被告於103年1月10日發函輔導其補繳稅款，惟原告並未於裁罰處分核定前補繳，核其行為，已同時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，經依行政罰法第24條規定，擇一從重以營業稅法第51條規定為法據，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計68,564元及209,222元，並無不合；惟99年度部分如前述，原告銷售系爭房屋之銷售額重新核算為1,134,536元，應補徵營業稅56,727元，被告業已改按所漏稅額56,727元處1倍之罰鍰，與原處罰鍰68,564元之差額11,837元，予以追減。是本案罰鍰部分被告係已考量原告所有違章情節所為之適切裁罰，應屬適法允當。
㈤綜上，被告以原告於99年3至4月間及101年8月間，連續銷售
其所有房屋，核屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記及課徵營業稅，且原告經輔導後，仍未依規定申請營業登記、申報銷售額及繳納稅捐，被告乃依查獲之買賣契約書及申報契稅資料，99年度為重行逐筆計算銷售額為1,134,536元，核定補徵營業稅56,727元，及101年度銷售額為4,184,434元，核定補徵營業稅209,222元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計56,727元及209,222元，並無不合；是本案被告係已考量原告所有事證及違章情節所為之適切處分，應屬適法允當。又原告98年度相同案情營業稅暨罰鍰案，業經本院102年度訴字第388號及最高行政法院103年度裁字第824號裁判在案；而其再審之訴，亦經本院103年度再字第14號判決及最高行政法院104年度裁字第64號裁判有案。基上論結，本件原告之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告99年度營業稅違章核定稅額繳款書（本院卷第28-1頁）、103年4月29日103年度財高國稅法違字第84103000066號裁處書（本院卷第30頁）、103年8月25日財高國稅法一字第1030114335號復查決定書（本院卷第30-1至30-4頁）、101年度營業稅違章核定稅額繳款書（本院卷第12頁）、103年4月29日103年度財高國稅法違字第84103000068號裁處書（本院卷第14頁）、103年7月4日財高國稅法一字第1030111637號復查決定書（本院卷第15頁）、財政部103年9月23日台財訴字第10313952210號訴願決定書（本院卷第24-28頁）、103年11月11日台財訴字第10313959330號訴願決定書（本院卷第32-40頁）等附卷可稽，洵堪認定。
五、本件兩造之爭點為：㈠原告是否為營業稅法所規範之營業人？㈡被告認定原告銷售系爭房屋，應按銷售額核定補徵營業稅，並成立未依規定申請營業登記而營業之違章行為，應按所漏稅額處1倍之罰鍰，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，…而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條及第43條第1項第3款所明定。準此，營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係衡酌經濟上之意義，著重其表現在外之實質經濟事實關係，凡從事勞務或貨物銷售行為之權利主體（含個人獨資、合夥或法人之組織形態），基於營利之目的，繼續反覆從事貨物或勞務之銷售業務者，除營業稅法明文排除在適用範圍之外，否則即屬營業稅法規範之營業人。
㈡次按「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按
土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：⑴定著物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×【房屋評定標準價格×（1＋徵收率）÷｛土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1＋徵收率）｝】；⑵定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷（1＋徵收率）。」亦為現行（100年6月22日修正施行）營業稅法施行細則第21條所明定（修正前同條條文規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」）。又按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」亦經財政部95年12月29日令釋在案。而財政部95年12月29日令釋規定「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合其他經查核足以構成以營利為目的之營業人之要件者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」，係為協助下級機關統一解釋法令、認定事實，基於法定職權，依據營業稅法之規範目的，將為獲取收入，持續從事購買房屋或標購法拍屋再予銷售之一定經濟活動之個人，認定為營業人。核其內容，僅係闡明法規原意之釋示，使條文規定得為適當之應用，並無增加營業稅法所無之租稅義務，而與憲法第19條規定之租稅法律主義無違，自得予以援用。
㈢經查，本件原告未申請營業登記，於99年3至4月間銷售其所
有門牌高雄市○○區○○○街○○號（下稱中山南街26號○○○區○○路○○○巷○○號（下稱文中路101巷12號）等2戶房屋，又於101年8月間，銷售其所有門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓之15、16（下稱南台路195巷13號6樓之15、16）、高雄市○○區○○路○○○巷○○號（下稱旗文路256巷16號）及高雄市○○區○○路○○○○○號（下稱中山路60-14號）等4戶法拍房屋等情，為兩造所不爭執，且有建築改良物所有權買賣移轉契約書（本院卷第122頁〈中山南街26號房屋〉、第132頁〈文中路101巷12號房屋〉）、不動產買賣契約書（101年度營業稅原處分卷〈下稱原處分二卷〉第32-34頁〈南台路195巷13號6樓之15、16〉、本院卷第138頁〈中山路60-14號房屋〉、調查表回函（本院卷第136頁〈旗文路256巷16號房屋〉）、99年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第115-116頁）、101年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第117-118頁）及異動索引查詢資料（本院卷第135、137、139頁）等在卷足憑，堪予認定。
㈣次查，原告銷售中山南街26號房屋、文中路101巷12號房屋
（與訴外人張顥獻所有之文中路101巷13號房地併同出售）、南台路195巷13號6樓之15、16房屋、旗文路256巷16號房屋、中山路60-14號房屋連同其坐落基地之總價款，依序為410萬元、550萬元、265萬元、380萬元、678萬元，有調查表回函及不動產買賣契約書（本院卷第119、123、124、134、
136、138頁）在卷可參，則被告依現行營業稅法施行細則第21條之規定，按附表1所示之比例計算系爭房屋部分之銷售價格依序為1,178,722元、12,540元、1,711,145元、1,854,063元、828,447元（房地出售總價×附表1所示之比例），據以核定其銷售額依序為1,122,593元、11,943元、1,629,662元、1,765,775元、788,997元（房屋銷售價格÷（1＋5%）），有房地查詢資料（原處分卷一第111-114、115-120、133-143頁，原處分卷二第90-110）、99年度原告個人售屋售價調查表（更正後）（99年度營業稅原處分卷〈下稱原處分卷一〉第144頁）及101年度原告個人售屋售價調查表（原處分卷二第19頁）在卷可考，其中原告於99年間銷售之中山南街26號房屋、文中路101巷12號房屋，如依行為時營業稅法施行細則第21條：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」之規定，按附表2所示之比例計算其銷售額依序應為1,138,160元、11,990元，則被告依現行營業稅法施行細則第21條之規定，按附表1所示之比例計算上開房屋部分之銷售額，顯然較有利於原告，且亦符合凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物定價之意旨，而堪採憑，亦可認定。
㈤原告雖主張其僅係投資理財之個人，並未設有固定營業場所
，自非經營不動產買賣之營業人，亦無營業收入，且其投資理財所得，均依法申報財產交易所得。又南台路195巷13號6樓之15、16號房屋係其購入自用，嗣後雖將之出售，亦非營業稅之課徵標的，且觀諸股民經常買賣股票，亦未遭稅捐機關認定為營業人。故本件被告認定原告為營業人，核定補徵營業稅，顯然違法云云；然查：
⒈揆諸所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損
失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」及第14條第1項第7類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰…第7類：財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」之規定可知，所得稅法第9條規定之適用範圍，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因偶一買賣或交換而發生之增益，始為財產交易所得之範疇，而應依法課徵個人綜合所得稅。至於個人如係以營利為目的，於一段期間持續反覆多次購買房屋再予銷售，以獲取收入，而獨立、繼續從事於一定之經濟活動者，則應屬營業稅法規定之營業人，依法自應課徵營業稅。準此，本件被告觀察原告歷年申報綜合所得稅財產交易所得資料顯示其銷售房屋之紀錄：95年度2戶、96年度1戶、97年度3戶、98年度6戶、99年度2戶及101年度4戶（本院卷第110-118頁），於7年期間持續出售房屋高達18戶，依據原告銷售房屋之期間、頻率、數量及交易金額等情綜合評價判斷，顯非屬一般個人一時性、偶發性銷售房屋之非繼續性經濟活動之財產交易行為，而審認原告係屬以營利為目的，從事經常性銷售房屋之營業行為，故認定原告為具有營利目的型態之營業人，衡諸上開說明，核屬有據，並無違誤。原告爭執其於100年間並無銷售房屋之交易紀錄，至其餘年度僅係其個人投資理財之置產行為，並非營業稅法規範之營業人云云，難謂可採。
⒉次按稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生
之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務，至於稅捐如何課徵係屬稅捐稽徵上之程序問題。因此，財政部為避免爭議，雖以95年12月29日令釋規定「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合其他經查核足以構成以營利為目的之營業人之要件者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」，然此項規定僅係於一定期限前基於輔導立場所為之行政便宜措施，並無從變更公法上稅捐債權係屬法定之債之本質。又細繹財政部95年12月29日令釋內容，並非謂營業人必須同時具備：⑴設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）⑵具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）⑶經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜⑷其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等要件，始得謂為營業人。再者，立法機關基於不同貨物或勞務、營業活動及租稅政策之考量，本得依其立法形成自由空間制定免徵營業稅之貨物或勞務之範圍。而營業稅法第8條第1項第24款既已明文規定依法應課徵證券交易稅之證券免徵營業稅，則經常從事買賣已依法課徵證券交易稅之證券投資人，自無課徵營業稅之問題。因之，原告訴稱被告將其於95年至96年之銷售房屋行為合併觀察，且無視其並無固定營業場所，遽認其為營業人，又股民經常買賣股票，亦未遭稅捐機關認定為營業人，而爭執被告補徵營業稅之合法性云云，委難憑採。
⒊原告雖又主張南台路195巷13號6樓之15、16號房屋係其購入
供其子自住，不應列入營業稅之課徵範圍云云，然經被告以上開房地係以一般土地課徵地價稅，並非以自用住宅用地課徵地價稅等語置辯；經查，兩造上開主張，業已各自提出繳納大樓管理費匯款申請書、繳款收據及房屋稅繳款書（本院卷第100-105頁、第197頁）、96年至100年地價稅課稅明細表（本院卷第107-109頁）為憑，惟參諸原告所述其購買不動產之目的係為投資置產（本院卷第67頁），並斟酌原告之子張顥獻原與原告同住，嗣遷移住所至高雄市○○區○○路○○號（本院卷第174頁），且其名下亦有多筆不動產（本院卷第178-180頁），足徵原告所稱其購買上開房屋係為供自住使用云云，尚難遽信。再者，原告於持有該房屋期間是否曾另作其他用途使用或提供其子暫住使用，並不影響原告係為持續從事買進、賣出房屋之經濟活動，獲取財產交易收入之營利目的而購買系爭房屋之認定。因之，原告所提繳納上開房屋大樓管理費匯款申請書、繳款收據及房屋稅繳款書等書證，縱可證明原告購入該房屋後，按月繳納管理費及無出租、營業之情事，然此亦不足推翻原告為具有營利目的型態之營業人之事實認定。
⒋是故，綜合上開各節以觀，本件被告依原告銷售房屋之期間
、頻率、數量及交易金額等情綜合評價判斷，認定原告係以營利為目的，從事經常性銷售房屋之營業人，要屬有據。則原告於99年及101年間銷售系爭房屋，堪認係屬為獲取收入之營利目的，繼續從事於一定經濟活動之營業人，而其因此取得之財產交易收入，自不能與一般個人偶一出售房屋之非經常性買進、賣出之財產交易所得為相同評價，而應認屬營業稅法規範之銷售行為，依法應辦理營業登記並課徵營業稅，始為適法。原告以前揭情詞訴稱其非營業人，其銷售房屋取得之收入，應歸屬所得稅法之財產交易所得，並非營業稅法之課徵範疇云云，應屬原告主觀歧異之見解，要非可採。㈥末按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：
一、未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第44條第1項前段、營業稅法第45條及第51條第1項第1款亦分別定有明文（99年12月8日修正前營業稅法第51條第1款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用裁處時之法律）。再按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者…應擇一從重處罰。」亦經財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號函釋在案。經查，本件原告經營銷售房屋業務，未依規定申請營業登記即行開始營業，其逃漏營業稅之違章事實，已如前述，而被告查得原告於97年、98年度有移轉多戶房屋予他人之情，已於99年12月23日以南區國稅旗山三字第0990015049號函通知原告請其自行檢視是否應依規定辦理營業登記，並於100年2月15日前自動補繳營業稅以免受罰（原處分卷二第63頁），惟原告仍以其非以營利目的經營銷售房屋業務之營業人置辯，迄未依限辦理營業登記並補繳稅款，據此可認其違章行為之成立雖非故意，但仍無解於過失之責，依法應予處罰。則被告以原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，⑴99年度：按營業稅法第45條處1,000元以上1 0,000元以下罰鍰（原處分贅引稅務違章案件減免處罰標準第16條之1規定）、第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額283,635元（56,727元×5倍）及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定銷售金額1,134,536元（參復查決定書〈本院卷第30-2頁〉）乘以5%之罰鍰金額56,727元相比較結果，擇重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰；⑵101年度：按營業稅法第45條處1,000元以上10,000元以下罰鍰（原處分贅引稅務違章案件減免處罰標準第16條之1規定）、第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額1,046,110元（209,222元×5倍）及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定銷售金額4,184,434元乘以5%之罰鍰金額209,222元相比較結果，擇重依營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰；並均參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日期以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。
」之規定，綜合審酌原告之違章情節及其未於裁罰處分核定前補繳稅款，爰按⑴99年度所漏稅額56,727元、⑵101年度所漏稅額209,222元，各處以1倍之罰鍰，分別為⑴99年度56,727元、⑵101年度209,222元，並無不合。㈦綜上所述，本件原告主張並非可採。被告認定原告係屬以營
利為目的，從事經常性銷售房屋之營業人，惟其未依規定辦理營業登記，即以營利為目的銷售系爭房屋，分別以原處分核定補徵99年度及101年度之營業稅，並各按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院審酌後認與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 周 良 駿附表1：
┌──┬────────┬──────┬──────┬─────┬──────┬─────┬──────┐│編號│ 房 屋 │ 移轉日期 │房地出售總價│系爭房屋評│系爭房屋評定│土地公告現│系爭房屋評定││ │ │ （民國） │ （新臺幣） │定標準價格│標準價格×（│值（下稱B │標準價格（含││ │ │ │ │（新臺幣）│1＋5%）（下 │）（新臺幣│營業稅）占土││ │ │ │ │ │稱A）（新臺 │） │地公告現值及││ │ │ │ │ │幣） │ │房屋評定標準││ │ │ │ │ │ │ │價格（含營業││ │ │ │ │ │ │ │稅）總額之比││ │ │ │ │ │ │ │例【A÷（A＋││ │ │ │ │ │ │ │B）】 │├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤│ 1 │中山南街26號 │99年3月31日 │4,100,000元 │491,200元 │515,760元 │1,278,230 │0.28749 ││ │ │ │ │ │ │元 │ │├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤│ 2 │文中路101巷12號 │99年5月11日 │5,500,000元 │16,600元 │17,430元 │7,612,500 │0.00228 ││ │、13號（該13號房│ │ │（該13號房│（該13號房屋│元（含該13│ ││ │屋為訴外人張顥獻│ │ │屋評定標準│此欄位金額為│號房屋坐落│ ││ │併同出售） │ │ │價格為7,60│7,980元） │基地） │ ││ │ │ │ │0元） │ │ │ │├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤│ 3 │南台路195巷13號6│101年8月8日 │2,650,000元 │647,900元 │680,295元 │373,258元 │0.64572 ││ │樓之15、16 │ │ │ │ │ │ │├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤│ 4 │旗文路256巷16號 │101年8月10日│3,800,000元 │394,600元 │414,330元 │434,861元 │0.48791 │├──┼────────┼──────┼──────┼─────┼──────┼─────┼──────┤│ 5 │中山路60-14號 │101年8月27日│6,780,000元 │254,700元 │267,435元 │1,921,250 │0.12219 ││ │ │ │ │ │ │元 │ │└──┴────────┴──────┴──────┴─────┴──────┴─────┴──────┘附表2：
┌──┬────────┬──────┬──────┬──────┬─────┬──────┐│編號│ 房 屋 │ 移轉日期 │房地出售總價│系爭房屋評 │土地公告現│系爭房屋評定││ │ │ （民國） │ （新臺幣） │定標準價格 │值（下稱B │標準價格占土││ │ │ │ │（下稱A）（ │）（新臺幣│地公告現值及││ │ │ │ │新臺幣） │） │房屋評定標準││ │ │ │ │ │ │價格總額之比││ │ │ │ │ │ │例【A÷（A＋││ │ │ │ │ │ │B）】 │├──┼────────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┤│ 1 │中山南街26號 │99年3月31日 │4,100,000元 │491,200元 │1,278,230 │0.27760 ││ │ │ │ │ │元 │ │├──┼────────┼──────┼──────┼──────┼─────┼──────┤│ 2 │文中路101巷12號 │99年5月11日 │5,500,000元 │16,600元 │7,612,500 │0.00218 ││ │、13號（該13號房│ │ │（該13號房 │元（含該13│ ││ │屋為訴外人張顥獻│ │ │屋評定標準 │號房屋坐落│ ││ │併同出售） │ │ │價格為7,60 │基地） │ ││ │ │ │ │0元） │ │ │└──┴────────┴──────┴──────┴──────┴─────┴──────┘