高雄高等行政法院判決
103年度訴字第51號103年6月26日辯論終結原 告 戴湘姍（原名戴佟玲）訴訟代理人 邢建緯律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 彭玉櫻
翁順衍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國102年12月2日台財訴字第10213963250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國101年4月24日買賣取得坐落嘉義縣○○鄉○○段○○○○○號農地（下稱系爭土地）及其上門牌同鄉中埔村中埔79之14號農舍（以下合稱系爭房地），並於持有期間未滿1年之同年9月27日立約出售系爭房地予訴外人廖茂筌，買賣總價新臺幣（下同）7,500,000元，未依特種貨物及勞務稅條例（下稱本條例）第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內辦理申報及繳納稅款，嗣於同年11月23日辦理補申報，經被告依該補報及查得資料，以原告出售系爭房地時，其與配偶吳昭龍名下尚持有其他房地，且無本條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃按銷售價格之15%核定特種貨物及勞務稅額為1,125,000元。原告不服，申請復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文，上開憲法所揭櫫之意旨，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條所規定之租稅法定原則所許，是為租稅法定主義（司法院釋字第706、622、640、674、692、703號解釋均同上意旨）。是核諸租稅法定主義之內涵，國家或稅捐稽徵機關課徵人民稅捐或減少人民稅賦負擔，均需依據法律或法律所明確授權的命令始能為之，如法律或法律所明確授權的命令（即施行細則）已規定明確，即不能捨法律之規定而他求，更禁止任意曲解法令或逕依立法理由來課徵人民稅捐或減免人民賦稅，此不僅為法律保留原則之核心精神，更為法治國家之基石。
（二）依本條例第5條第4款及其施行細則第11條規定可知，經核准不課徵土地增值稅之土地，非屬本條例所指之特種貨物，無須課徵特種貨物稅；至所謂「經核准不課徵土地增值稅」者，係指下列三種情形：
１、依農業發展條例第37條第１項，申請不課徵土地增值稅，並經地方稅捐稽徵機關「核准」者：即「作農業使用之農業用地移轉予自然人時」，可檢具農業使用證明書，向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，並經稅捐稽徵機關「核准」的情形。
２、依農業發展條例第38條之1，得申請不課徵土地增值稅，並經地方稅捐稽徵機關「核准」者：指農業用地依法變更為非農業用地，但仍未依法完成細部計畫或已公布細部計畫卻未依計畫供建築使用，可檢具農業使用證明書，向地方稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，並經稅捐稽徵機關「核准」之情形。
３、其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅捐稽徵機關「核准」或「認定」者：係指除上述符合農業發展條例第37條第1項及第38條之1者外，依其他相關法律規定（例如土地稅法），不需課徵土地增值稅，並經稅捐稽徵機關「核准」或「認定」的情形。
（三）原告於101年10月2日將系爭房地移轉登記於訴外人廖茂筌時，因系爭房地前後兩次移轉時之公告地價沒有調整，土地價值並未改變，故嘉義縣財政部稅務局未就土地之移轉課徵土地增值稅，為被告所不爭，準此，系爭房地依土地稅法不需課徵土地增值稅，並經地方稅捐稽徵機關即嘉義縣政部稅務局認定無疑。從而，原告將系爭房地移轉予廖茂筌，既依其他法律即土地稅法之規定，無需課徵土地增值稅，且經地方稅捐稽徵機關即嘉義縣財政稅務局認定無誤，則系爭房地之移轉當屬本條例第5條第4款經核准不課徵土地增值稅之情形，故系爭房地自非屬本條例所規範之特種貨物，而無本條例之適用，應無庸疑。
（四）被告辯稱嘉義縣財政稅務局係因本件土地前後兩次移轉時土地價值並無改變而未課徵土地增值稅，並非移轉不須課徵土地增值稅，復參諸本條例立法目的在於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅賦偏低或無稅賦，又一般大眾對高消費族群不為合理負擔稅賦之負面觀感，因而訂定本條例以穩定房價並針對高消費族群量能課稅等由，認系爭房地之移轉並無本條例第5條第4款之適用云云，不僅違反租稅法定原則，亦逾越法律解釋之範圍，自不足採。退一步言，縱然本條例立法目的在於規範房地之短期交易，故雖土地在一年內之移轉，因地價沒有變動，不課徵土地增值稅之情形非屬本條例第5條第4款所規範的對象，然此乃屬制定本條例時立法者之疏漏，惟此立法的疏漏不應由人民來承擔此一風險，自應由立法者在修法時就漏洞予以填補或實施其他配套措施，例如房地買賣交易實價登錄之方式來達到本條例的立法目的，方為正解，至於在本條例修法前，只要系爭房地之移轉不需課徵土地增值稅，即符合本條例第5條第4款之情形而無需課徵特種貨物稅等情。
並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）依平均地權條例、土地稅法及農業發展條例之規定，必須作農業使用之農地始不課徵土地增值稅，原告之土地雖地目為田，但並不符合作農業使用之要件，且經被告向嘉義縣財政稅務局函詢結果，系爭土地亦未依農業發展條例規定申請核准不課徵土地增值稅，有嘉義縣財政稅務局102年1月10日嘉縣財稅土字第1020100368號函可稽，足證系爭土地並不適用同特種貨物條例第5條第4款之規定。從而，被告以原告於101年9月27日出售持有期間未滿1年之系爭房地，核屬本條例第2條第1項所規定之特種貨物，且無該條例第5條各款排除規定之適用，乃按銷售價格之15%核定特種貨物及勞務稅額為1,125,000元，並無不合
（二）嘉義縣財政稅務局係因本件土地在同一年內兩度移轉時，土地公告現值沒有調整，以至於漲價總數額為零，其應納稅額為零，故未課徵土地增值稅，並非因系爭土地之移轉依法不須課徵土地增值稅。復參諸本條例立法目的在於現行稅制下，房屋及土地短期交易之移轉稅賦偏低或無稅賦，又一般大眾對高消費族群不為合理負擔稅賦之負面觀感，因而訂定本條例，以穩定房價並針對高消費族群量能課稅，故系爭房地之移轉自無本條例第5條第4款之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造陳明在卷，並有系爭房地異動索引（第18-23頁）、不動產買賣合約書（第32頁）、特種貨物及勞務稅申報書（第33-34頁）、特種貨物及勞務稅核定稅額繳款書（第40頁）、納稅義務人未自動繳納特種貨物及勞務稅欠稅催繳通知書（第39頁）、全國財產稅總歸戶財產查詢清單（第1-4頁）、復查決定書（第146-150頁）、訴願決定書（第163-170頁）附原處分Ａ卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告101年9月27日出售之系爭房地，是否符合本條例第5條第4款所列「經核准不課徵土地增值稅」，而非屬本條例第2條第1項第1款規定之特種貨物？被告以原處分核課原告特種貨物及勞務稅1,125,000元是否適法？茲分述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地．．．。但符合第5條規定者，不包括之。」「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地．．．（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：．．．四、經核准不課徵土地增值稅者。．．．」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之15。」分別為本條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第1項第1款及第3項、第4條第1項、第5條第4款、第7條所明定。又上揭第2條第1項第1款規定之立法理由為：「衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第2條第1款規定所有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，．．．以健全房屋市場。
」第5條之立法理由為：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅，旨在健全房屋市場，爰參照土地稅法第28條、第34條、第39條及第39條之2等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」準此可知，立法者為健全房屋市場，乃透過稅捐構成要件規定「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」為「特種貨物」，並對原所有權人銷售該特種貨物課徵10%或15%之特種貨物及勞務稅。但土地如有經核准不課徵土地增值稅之情形，則排除課稅（特種貨物及勞務稅），以符合立法意旨。
(二)次按本條例施行細則第11條規定：「本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅者，指符合農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他依法得申請不課徵土地增值稅之規定，並經地方稅稽徵機關核准或認定者。」已定明本條例第5條第4款所稱經核准不課徵土地增值稅之範圍。準此，欲主張依第5條第4款規定排除課稅（特種貨物及勞務稅）者，自以滿足兩項要件者為限：⑴須依法得申請不課徵土地增值稅；⑵須經地方稅稽徵機關核准或認定。經查，原告係於101年4月24日買賣取得系爭房地所有權，嗣於同年9月27日即將持有期間未滿1年之系爭房地以總價7,500,000元售與訴外人廖茂筌等情，為原告所不爭，並有前揭系爭房地異動索引、不動產買賣合約書可稽，且依原告該次土地移轉之土地增值稅（土地現值）申報書所載，系爭土地係供自用住宅用地使用，故同時申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟原告既未（勾選）申請不課徵土地增值稅，亦未檢附相關證明書件供地方稅稽徵機關核准或認定，嘉義縣財政稅務局乃按一般買賣而查定稅額為零（漲價總數額為零），有原告之土地增值稅（土地現值）申報書暨嘉義縣財政稅務局（一般買賣）土地增值稅免稅證明書影本附本院卷（第117頁）為證。次查，被告所屬新營分局（下稱被告新營分局）於受理原告101年11月23日辦理特種貨物及勞務稅補申報後，曾以101年12月3日南區國稅新營三字第1018007174號函請原告於同年月10日前補具系爭土地之「土地增值稅不課徵證明書」；如未申請不課徵土地增值稅，則請其提供101年9月27日立約出售當時之「農業用地作農業使用證明書」或「符合農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」憑辦，惟因原告屆期未提出，被告新營分局遂以102年1月9日南區國稅新營三字第1020120203號函逕向嘉義縣中埔鄉公所查詢，經該所以102年1月14日中鄉農字第1020000558號函復略以系爭土地於101年9月27日前並無申請及核發「農業用地作農業使用證明書」或「符合農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」之資料等情，為原告所不爭，並有原告之系爭土地特種貨物及勞務稅申報書（第34頁）、被告新營分局101年12月3日南區國稅新營三字第1018007174號函（第47頁）、102年1月9日南區國稅新營三字第1020120203號函（第45頁）、嘉義縣中埔鄉公所102年1月14日中鄉農字第1020000558 號函（第48頁）附原處分Ａ卷可稽，足證原告於101年9月27日銷售系爭房地為本條例第2條第1款所指之特種貨物無誤，並不具足上述本條例第5條第4款及其施行細則第11條所規定之排除課稅要件甚明。
(三)至原告雖主張系爭土地移轉登記於廖茂筌時，因前後兩次移轉時之公告地價未經調整，故嘉義縣財政稅務局並未就系爭土地之移轉課徵土地增值稅，可見系爭房地應依本條例第5條第4款及其施行細則第11條規定排除課稅（特種貨物及勞務稅）等語。然依前述土地增值稅（土地現值）申報書所載，原告並未就系爭土地之移轉申請不課徵土地增值稅，僅因系爭土地之原地價與移轉現值相同，並無增值，故經地方稅稽徵機關即嘉義縣財政稅務局查定應納稅額為零，而無庸繳納土地增值稅，並非因系爭土地之移轉曾經申請依農業發展條例第37條第1項、第38條之1或其他法律規定不課徵土地增值稅，且經地方稅稽徵機關核准或認定而不課徵，兩者顯有不同，不容混淆，原告以地方稅稽徵機關就其申報土地增值稅之查定程序，自行解讀為依法申請不課徵土地增值稅之核准或認定程序，其主張委無可取。
(四)綜上所述，原告之主張並不足採。從而，被告以原告未依規定申報並繳納其銷售持有期間在1年以內之系爭房地之特種貨物及勞務稅，乃按銷售價格7,500,000元適用稅率15％，核定補徵特種貨物及勞務稅稅額1,125,000元，並均無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 10 日
書記官 楊 曜 嘉