高雄高等行政法院判決
103年度訴字第539號104年5月14日辯論終結原 告 和鑫光電股份有限公司代 表 人 焦佑麒訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 吳士雄上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年10月29日台財訴字第10313938760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告擔。
事實及理由
一、事實概要︰被告因配合臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）檢察官指揮偵辦，查得原告於96年6月至97年5月間無進貨事實，取得百總工程股份有限公司（下稱百總公司）開立之統一發票7張，銷售額合計新臺幣（下同）101,916,667元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；另於97年3月間無銷貨事實，開立銷售額885,714元之統一發票1張，交付法斯特科技股份有限公司（下稱法斯特公司）充為進項憑證，虛報銷項稅額44,286元，予以核定補徵營業稅額5,060,625元，嗣又查明前述進項金額中1,600,000元應屬真實交易，並重新核對計算逐期漏稅額，發現前核定短漏稅額中有9,078元係因原告99年5-6月及100年7-8月兩期營業稅更正申報而誤計，故重核更正虛進金額為100,316,667元及漏稅額為4,971,547元予以核定補徵營業稅，並按所漏稅額4,971,547元裁處1.5倍罰鍰7,457,320元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部決定：「原處分（復查決定）關於營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關（即被告）另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍未甘服，遂就補徵營業稅部分提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告委由百總公司施作全廠Clean Room（無塵室）修繕保養工程、Aligner foundation（曝光機平台）微振動改善工程及廠房樓地板微振動檢測工程（以下合稱系爭工程），原告已依工程進度付款並取得百總公司開立之統一發票，所付款項包含進項稅額，原告並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項規定就當期銷項稅額扣減進項稅額後，分別依同法第35條申報當期應納之營業稅額。又納稅義務人百總公司，於收到原告給付之工程款後，亦已依法申報營業稅，此為被告所不爭執，本件自無漏稅結果產生，不應對原告補徵營業稅，被告認原告取具非真實交易對象之不實憑證，涉有虛報進項稅額之行為並對原告補徵營業稅，有違量能課稅，且有重複課稅之嫌。本件與其他取得不實發票之案例不同，原告實未有虛增成本以取得進項稅額之情形。蓋原告之前任經營團隊與百總公司謀議不法掏空原告公司，然原告就系爭工程皆支付包含營業稅款在內之「全額」工程款，非屬以相對低廉價格購買發票而取得進項稅額扣減權之情形，自得進行扣抵。
(二)又原告申報進項稅額並為扣減時，不知其前代表人張文毅、前總經理林俊宇與百總公司有合謀掏空原告公司之情事，是原告於給付工程款後，既已依法取得百總公司開立之統一發票，自得依法申報進項稅額之扣減，並未以積極行為使稽徵機關陷於錯誤；且原告前代表人個人所從事之刑事不法行為，非屬公司執行職務範圍內，應由前代表人、經理人個人負責，原告公司本身亦為被害人，並無故意或過失，公司有漏稅結果係公司前代表人、經理人所從事不法行為之必然結果，亦即非屬原告公司以積極行為使稽徵機關陷於錯誤，依稅捐稽徵法第21條規定，其核課期間應為5年，被告既認原告涉嫌取具百總公司不實發票逃漏稅捐，因所涉者為96年5月至97年6月之營業稅，被告遲至102年9月27日始作成本件補稅處分，已逾5年核課期間，應予撤銷。
(三)原告之前經營階層與百總公司進行不法謀議，透過虛偽工程掏空公司，此刑事不法行為業經臺南地檢署檢察官起訴在案，然依最高行政法院102年度判字第444號、第636號、第82號及101年度判字第1079號判決意旨可知，縱納稅義務人有刑事不法，非即代表有漏稅之故意，稅捐稽徵機關仍應依法舉證納稅義務人具有故意。而本件原告之前負責人及代表人雖有刑事不法之故意，然刑事起訴書未指摘其有「漏稅故意」，其因而造成逃漏稅捐之結果僅係其不法行為「客觀」必然之結果，非即代表原告具有主觀上可非難性，若被告認原告具有漏稅故意，應依法盡其舉證責任，而非泛泛指稱得逕行「推定」原告具有故意，從而認定本件核課期間為7年等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告前董事長張文毅、總經理林俊宇、財務處處長楊淑嬌及百總公司前負責人陳燦堂等人，共同基於意圖自己或他人不法所有，違背其職務之犯意聯絡，明知原告於96年6月至97年5月間，就系爭工程並無進貨事實，卻取得百總公司開立不實統一發票7張，銷售額合計101,916,667元、稅額5,095,833元（其中全廠Clean Room修繕保養工程銷售額1,600,000元、稅額80,000元嗣後查得有交易事實），充為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，並製作不實請購單、詢議價記錄、驗收報告及相關會計憑證，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，經臺南地檢署檢察官提起公訴，有102年4月29日林俊宇於臺南地檢署之被告談話記錄、被告102年7月23日南區國稅審四字第1020007720號刑事案件告發書及附件-查緝案件分析表（含涉案證據3、4、5）暨臺南地檢署檢察官102年度偵字第2354號、5039號、5741號、7001號、7002號、7003號、7250號、8686號、9200號、9388號、10117號、10199號、10645號及14935號起訴書內載之證據及被告張文毅、林俊宇、楊淑嬌、蔡旭恭、陳燦堂、陳宏明及相關證人陳永發等證述綦詳，違章事證明確。
(二)按營業稅法第15條第3項規定，得扣減之進項稅額，係指營業人事實上有購買貨物或勞務，並依規定支付之進項稅額而言。本件原告於96年6月至97年5月間，就系爭工程取得百總公司開立不實統一發票7張，銷售額合計101,916,667元、稅額5,095,833元，除全廠Clean Room修繕保養工程之銷售額1,600,000元、稅額80,000元經查有實際交易事實外，餘均屬虛增成本，並無購買發票所載貨物或勞務之事實，非屬合於營業稅法規定之進項稅額，自無進項稅額之扣抵權可言。次按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，並採用稅額相減法，即營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；如前所述，得扣減之進項稅額，係指營業人事實上有購買貨物或勞務，並依規定支付之進項稅額。本件原告無進貨事實（非真實交易）取得百總公司開立不實之進項憑證，即無所載之進項稅額可扣抵銷項稅額，此觀營業稅法第15條規定自明。原告虛報進項稅額致逃漏營業稅，應否補稅，與百總公司營業稅是否申報繳納情形無涉，是百總公司是否按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。
(三)依公司法第8條規定，董事長為公司負責人，其代表公司所為行為，應由公司負責。是以法人董事長所犯行為，並不能移轉或免除該法人原應履行之納稅義務。本件原告為上市公司，本應確實記載公司經營管理之會計事項，俾將經營績效透過財務報表公告予股東、投資人週知，用供股東、投資人等投資決策之參考，然原告有專責財務會計部門，卻未能發揮稽核功能，致遭前任董事長張文毅等以製作不實請購單虛增工程款、詢議價記錄、驗收報告及相關會計憑證，並以不實統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅捐，除危害租稅之公平及正確性，亦損及投資大眾之權益。本件非僅係原告之前任董事長張文毅個人之犯罪行為，原告之前任總經理林俊宇及財務處處長楊淑嬌等相關人員亦參與其中，依行政罰法第7條第2項規定，原告之代表人、實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為原告之故意、過失。原告為上市公司，本應確實記載公司經營管理之會計事項，其財務會計部門亦應具稽核功能，惟原告前任董事長張文毅等人，明知原告無進貨事實，卻取具百總公司開立統一發票7張，銷售額合計100,316,667元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額5,015,833元；另於97年3月間無銷貨事實，卻開立統一發票1張，銷售額885,714元，供法斯特公司充為進項憑證申報扣抵銷項稅額，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，原告自應為張文毅等人故意行為負行政法上之責任，是本件核課期間應為7年等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告102年9月27日營業稅違章補徵核定通知書（第25頁）、被告所屬新化稽徵所102年12月6日南區國稅新化銷售二字第1020556914號函（第27頁）、訴願決定書（第15-23頁），及原告所提系爭工程之請購單、詢價紀錄表、訂購單、請款單、驗收報告、轉帳傳票、統一發票（第63-168頁）附本院卷可稽，應堪認定。又原告雖不爭執前揭無進貨而取得百總公司開立之統一發票7紙之事實，惟主張係緣於其前任董事長張文毅為掏空公司而以虛假之交易浮報款項，其為毫不知情之被害人，並已支付進項稅額，有權扣抵銷項稅額，且百總公司已就開立之統一發票7紙申報銷項稅額，國家稅收並未減少，被告不應向其追繳本稅，縱可追繳，亦已逾5年核課期間等語。是以，本件兩造之爭點為：被告核定補徵原告營業稅額4,971,547元，是否適法？有無逾越5年核課期間？本院判斷如下：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第15條第1項、第3項、第35條第1項、第51條第1項第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。
（二）綜合上開規定可知，營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以營業人確有進貨事實所取得之進項憑證為前提要件，始得向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額；依營業稅法第35條第1項規定按期申報並繳納營業稅，乃營業人應盡之營業稅法上義務；至進項稅額之申報與否，事涉營業人利益，固不在營業稅法強制申報範疇，惟因進項稅額得以部分或全部扣抵銷項稅額，並以溢額留抵銷項稅額或辦理退稅，是以，營業人如以無進貨事實取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額，即無異以虛報進項稅額之方式，逃避應納之營業稅額，此與開立進項憑證者之營業稅申報繳納情形並無關涉，核屬二事。蓋以營業稅係對中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物所課之稅捐，以有銷售貨物或勞務及進口貨物為其稅捐債務發生之要件。是以，無銷售貨物或勞務或進口貨物之事實，並無營業稅之稅捐債務存在，而仍繳納營業稅之納稅義務人，即屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，固得依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定，申請退還，惟此種情形，性質上屬納稅義務人是否向稅捐稽徵機關請求返還公法上之不當得利之問題，尚非得主張扣抵銷項稅額自明。
（三）經查，原告自承系爭工程除其中金額1,600,000元部分屬真實交易外，其餘均係其前任董事長即代表人張文毅、前總經理林俊宇與百總公司前負責人陳燦堂等人合謀透過虛偽工程掏空原告公司所為之假交易，業如前述，且原告前總經理林俊宇坦承系爭工程僅部分有實際交易，餘均係灌水及虛偽交易，其並因而取得4,000,000元不法所得等情，又張文毅等人因虛進、虛銷情事，涉犯稅捐稽徵法第41條故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐罪，已遭臺南地檢署檢察官起訴在案，有林俊宇之談話筆錄及臺南地檢署檢察官102年度偵字第2354號起訴書附原處分卷A（第233-237頁、第303-597頁）可佐，衡以原告為系爭工程之業主，有無實際施作，當無不知之理，其既未舉出系爭工程除前述金額1,600,000元部分真實交易外，確有實際施作之證據，則被告就系爭工程除其中金額1,600,000元部分外所開立之進項憑證，因查無實際交易而認屬無進貨事實之不實憑證，不得持以申報扣抵銷項稅額，另無銷貨事實而開立交付法斯特公司之銷售額885,714元銷項憑證亦無庸為營業稅之申報，並因依營業稅法第15條第1項規定，營業人之當期應納或溢付營業稅額為「當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額」，是以被告就原告不得申報扣抵卻持以申報之系爭進項憑證之稅額5,015,833元【（101,916,667元－1,600,000元）0.05】減除無庸申報卻已申報之銷項憑證之稅額44,286元（885,714元0.05）所得之餘額4,971,547元（5,015,833元－44,286元）認屬虛報之進項稅額，即無不合。又原告自本件違章行為發生日起至遭查獲日止，其累積留抵稅額為0元，有前述被告102年9月27日營業稅違章補徵核定通知書（本院卷第25頁）可稽，足知原告上述虛報之進項稅額已全部扣抵銷項稅額，從而被告認原告有營業稅法第51條第1項第5款所規定「虛報進項稅額」之違章行為，並核定補徵其漏稅額4,971,547元，即無違誤。
（四）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款所明定。本件原告為法人營業人，依營業稅法第35條第1項規定按期申報並繳納營業稅，乃營業人應盡之營業稅法上義務，業如前述，則其前代表人張文毅於擔任原告董事長期間以原告名義所為開立及取具不實憑證暨申報營業稅之行為，自係居於法人的地位而為職務上之行為，效力自及於原告。而依原告之前代表人張文毅以假交易之方式，製作不實請購單虛增工程款、詢議價記錄、驗收報告及相關會計憑證，並以不實統一發票之進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅捐之複雜手法觀之，核屬故意以不正當方法逃漏稅捐無疑，況行政罰法第7條第2項規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」原告既自承本件係其前代表人張文毅於擔任原告董事長期間之不法行為，而原告又未能舉反證推翻上述依法律所為之推定。則被告以本件原告係故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為7年，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，於核課期間7年內以102年9月27日營業稅違章補徵核定通知書核定補徵其96年6月至97年5月間漏稅額4,971,547元，自無逾核課期間可言。至原告所舉最高行政法院102年度判字第444號、第636號、第82號及101年度判字第1079號等判決，均係針對營利事業所得稅事件所為，核與本件營業稅事件案情不同，非得資為有利原告之認定，附此敘明。
（五）綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原處分核定補徵原告漏稅額4,971,547元，要無不合，復查決定及訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核於判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 楊 曜 嘉