高雄高等行政法院判決
103年度訴字第60號民國104年4月2日辯論終結原 告 勗維企業有限公司代 表 人 陳永富訴訟代理人 施博文 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 王正芬上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月3日台財訴字第10213960350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告於民國95年7月至97年1月間販賣油品，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額合計新臺幣（下同）767,351,964元，營業稅額38,367,598元，及同期間開立統一發票應行記載事項未依規定記載，銷售額合計139,820,360元，經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）查獲，通知被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額38,367,598元外，對其短漏開統一發票並漏報銷售額部分，依稅捐稽徵法第44條暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第3款規定，擇一從重，按所漏稅額38,367,598元處1.5倍之罰鍰57,551,397元；另就其開立統一發票應行記載事項未依規定記載部分，依營業稅法第48條第1項規定，按統一發票所載銷售額處1％罰鍰，惟最高不得超過15,000元，乃據以處罰鍰15,000元，合計處罰鍰57,566,397元。原告不服，申請復查，經扣減累積留抵稅額1,303,056元重新核算結果，變更罰鍰為55,611,813元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
㈠、補徵營業稅部分：
1、本件交易模式為漁船將漁業動力用油移轉至原告，原告再出售予其他漁船，依行為時營業稅法規定，漁業人間轉讓漁船用油免徵營業稅，原告並無逃漏國家營業稅之情事。況縱使被告認定係原告將漁船用油轉讓或移作他用之人，立法院於100年1月26日方增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3規定「．．．免徵營業稅之農業用油、漁業用油，有轉讓或移作他用而不符免稅規定者，應補繳營業稅」，而本件行為時為95年至97年1月間，衡諸「租稅法定主義」及「法令不溯及既往原則」，被告自不得依此規定向原告補徵營業稅。
2、司法院釋字第537號解釋僅就地價稅符合減免規定，納稅義務人應負提供資料之協力義務，核與營業稅違章補稅罰鍰之性質不同。況納稅義務人違反協力義務並不當然使稽徵機關藉此免除職權調查之義務，性質上僅為證明程度之減輕，而無舉證責任轉換之效力。又營業稅之計算係以營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此為營業稅法第15條第1項所明定，意即在銷項稅額減進項稅額後才發生稅捐債權。是依法律要件分類說，計算當期稅額若干之整體事實（進項稅額及銷項稅額），均為稅捐債權之權利發生要件事實，應由稽徵機關負舉證責任。
3、被告所為補徵營業稅處分，自95年申報時，迄今已逾7年之核課期間，自不得再行課徵。又被告原核定補徵營業稅之「原處分證據」，為臺南地檢署整理之漁船船名編號之發票金額統計表及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）97年度訴字第1378號刑事判決附表，復查、訴願程序本應針對此一原處分證據是否違法予以審查，詎被告推翻「原處分證據」之課稅基礎，重新依「內帳資料」之新證據核定，係另以新證據為其課稅基礎，顯然違背租稅行政救濟所採之「爭點主義」，致生有核算漏報銷售金額前後不一致之情形。
4、漁業用油免稅之立法目的，在於減輕漁民之負擔，理論上係「對物免稅」，台灣中油股份有限公司（下稱中油公司）銷售與民營加油站或民營漁船加油站之漁船用油，依財政部79年2月15日台財稅第000000000號函及財政部86年11月25日台財稅第000000000號函釋規定，均依營業稅法第8條第1項第28款規定免徵營業稅，亦即只要符合漁船用油使用之合目的性，即便是漁船向其他漁船購買漁船用油供漁業使用，亦屬免稅。故本件漁業人移轉優惠漁業用油予原告，原告再移轉優惠用油予予其他漁船，均應免徵銷售稅。
5、退步言之，縱認原告係銷售漁業用油之營業人，應依營業稅第2條課徵營業稅，然參照96年12月12日修正公布營業稅法第15條第1項規定，至少應將合法銷售漁船用油而依法不課徵之營業稅，從原告銷項稅額中扣除，始符合加值型營業稅課稅計算基礎及「實質課稅原則」。其中永豐1號（船名編號CT4-1082）等49艘漁船之漁業人均有合法購油手冊，依法應免徵營業稅，則原告銷售漁船油予該49艘漁船之總金額521,674,000元（521,674,000元×5％），自應從本件漏報銷售額及營業稅額中扣減。另依財政部於99年9月23日以台財稅字第09900340970號函（下稱99年9月23日函）有關漁業動力用油非法流用或轉讓之課稅疑義說明二：「營業人銷售免徵營業稅之漁業動力用油與漁業人，除‧‧‧外，應推定該油品確係供該船舶動力使用，該營業人依法得免徵營業稅」，其中協富順等19艘漁船在馬沙溝漁港加油站之加油歷史紀錄，共計171,317,230元，營業稅額8,565,862元，係向其他漁船購買之漁船用油，依上開函釋，應推定為供漁船漁業使用，亦應免徵漁業稅，自得從本件漏報銷售額及營業稅額中扣減。
6、原告係「加值型營業人」身分之課稅主體，依營業稅之課稅法理，僅就「純加值部份（即銷項金額減進項金額之差額）」課稅。本件原告按中油公司公告油價出售予財發利號等271艘漁船之漁業人後，再以同一價格向其購買部分漁船用油，嗣後復以相同價格出售予其他漁業人，亦即銷項稅額應等同於進項稅額，並無產生「加值」，縱有加值，亦僅係差額部份。然被告卻以原告銷售之全數銷售額按5％課稅，除變更原告公司為總額型營業人之課稅主體外，且較「總額型營業人」（稅率為2％或1％）更不利之稅負，導致原告毫無進項稅額可扣抵，而須就銷售額全數繳稅之不利益結果。是本件應參酌96年12月12日增訂之營業稅法第15條之1第1項規定，營業人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公式如下：進項稅額＝購入成本／（1＋徵收率）×徵收率（目前為5％)。亦即就中古車商購入二手車而無法取得進項稅額者，擬制計算其進項稅額扣抵，以達僅就「加值」部分課徵營業稅之立法意旨。故本件原告向漁業人購買漁業用油之進項稅額，應參照上開規定，比照中古車商購入二手車之擬制進項稅額扣抵，其計算方式為：﹝進項稅額=購入成本÷(1＋徵收率）×徵收率﹞，依此擬制計算原告向漁船購買漁業用油之進項稅額，據以扣抵銷項稅額後，始為原告應納稅額，方符合「實質課稅公平原則」及加值型營業稅之立法意旨。
㈡、罰鍰部分：
1、依財政部102年9月12日台財稅字第10200629440號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，雖按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但一年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。本件原告係第1次遭查獲，依裁罰倍數參考表最重僅能裁處0.5倍罰鍰，被告卻裁處1.5倍罰鍰，顯有違誤。
2、行政罰法第26條第1項規定對有關刑罰與行政罰鍰部分係採「吸收主義」，亦即刑罰吸收行政罰鍰，今原告負責人同一行為既經臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）103年1月28日101年度上更㈠字第57號和最高法院103年6月12日103年度台上字第1933號刑事判決確定並服刑中，依行政罰法第26條第1項，原告負責人既遭處刑罰確定，自不得再處行政罰鍰。被告再處原告鉅額罰鍰，已違反前揭刑罰優先原則。
3、依行政罰法第18條第1項規定考量個案因素裁處罰鍰金額時，亦應參酌行政程序法第6條差別待遇之合理性、第7條比例原則之要求，以符合結果妥當性。原告購油價格和銷售價格相同，均依中油公司牌告油品價格，其間無差價利潤，且原告資本額僅2,600萬元，被告所為裁處約5千5百餘萬元鉅額罰鍰，顯然未考量原告資力之個案特殊性、結果妥當性，違反行政罰法第18條第1項規定及差別待遇禁止、比例原則等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分、罰鍰處分）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、補徵營業稅部分：
1、原告於95年7月至97年1月間，未按財發利號等271艘漁船實際加油數量，而以該等漁船所獲核配油品數量，開立免稅之統一發票，嗣後再將該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，並另外收取出售優惠漁船用油核配量（俗稱油點，下同）款項，均未依規定開立統一發票。原告上開交易作業模式，有臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決、98年度訴字第400號刑事判決、99年簡字第213 1號刑事簡易判決及馬沙溝漁港加油站站長黃魚爵、會計人員陳秀惠及周慧貞於臺南地檢署偵查庭訊問筆錄、臺南地檢署查獲之原告電腦帳證資料（即俗稱內帳資料，下同）等資料可稽，此一銷售行為，銷售者為原告，非財發利號等271艘漁船之漁業人，乃屬原告本身之營業行為，且該行為既未符合行為時營業稅法第8條第1項第28款及同法施行細則第16條之1第2項免徵營業稅之規定，自應依法課徵營業稅，與100年1月26日增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3及相關作業須知規定無涉。
2、依漁業動力用油優惠油價標準第13條規定：「有下列情形之一者，漁業人應繳回該違規航次漁業動力用油之貨物稅、營業稅及優惠補貼款：‧‧‧。」可知優惠補貼款係單獨項目，其中並未包含貨物稅及營業稅，故行政院農業委員會漁業署（下稱漁業署）向財發利號等271艘漁船追繳油價補貼款，並未含有營業稅，與本件被告追繳原告將優惠漁船用油銷售予非法之販油集團或他人之營業稅，係屬二事，不可相混。
3、從被告查得之原告內帳資料觀之，財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，漁業人並未支付系爭油品之價金，尚難核認該漁業人係購買系爭油品後，再售回予原告，自無原告所稱須扣除進項稅額或設算進項稅額等問題；況營業人之進項稅額准予扣抵或退還，以營業人「已依營業稅法第35條第1項規定申報者」為限，營業人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第15條第1項規定，作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額，亦經司法院釋字第660號解釋闡明有案。
4、按營業稅法第15條之1係對營業人銷售其向非依第4章第1節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按同法第10條規定之徵收率計算進項稅額，並未就其他情形規定有其適用，依稅捐法定原則，自不能適用於本件銷售漁船漁業油之情形。原告主張本件營業稅事件應比照該條「擬制」進向稅額云云，顯屬誤解。又司法院釋字第537號解釋雖係就地價稅符合減免規定而解釋，認納稅義務人應負有提供資料之協力義務。本件係屬同性質之稅務案件，並無因稅目不同而產生差異，自仍得適用於本件，亦即原告應受有未盡協力義務之不利益。
5、原告與中油公司間油品交易行為長達3年多之久，期間確有向中油公司購買甲種漁船油，取得之油量足供其對外銷售，並無匱乏缺油之虞。被告所整理之95年、96年違法銷售漁船用油漏開銷售額計算表（本院卷二第48頁以下）計算表B欄（漁船實際加油數量），所呈現為原告販售予具合格配售優惠漁船用油之漁船實際加油量，及違規銷售之優惠漁船用油油量，C欄為被告認定原告違規取得及銷售之優惠漁船用油油量，而原告將該二欄油量比較計算，似係對表列欄位內容有所誤解，而自行重複加計油量，致認為被告核定油量不合邏輯之異常。蓋中油公司95年7月至96年12月間銷售予原告之甲種漁船油總量為80,867,804公升，若按漁船實際加油量為計算比較基礎，系爭期間財發利號269艘漁船（財發利號等271艘漁船減除神得利168號及吉祥2號）實際加油數量為61,283,170公升（計算式：30,782,110公升＋30,501,060公升），縱再計神得利168號及吉祥2號等2艘漁船實際加油數量為592,044.75公升，合計數為62,415,214.75公升，亦未超過中油公司銷售予原告之油量。
6、原核定係依臺南地檢署99年4月7日南檢治忠98蒞4911字第20452號函通報案關財發利號等269艘漁船違規回賣優惠漁船用油數量資料，以及臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決、99年簡字第2131號刑事簡易判決所載神得利168號、吉祥2號等2艘漁船違規回賣優惠漁船用油數量資料，核算系爭期間違規銷售優惠漁船用油量，據以核算漏報銷售額。而依前開臺南地檢署函說明二所載，其中財發利號269艘漁船違規回賣優惠漁船用油數量資料，係依據原告內帳所查得之資料，故被告於101年2月22日派員至臺南地檢署調印查獲之原告電腦帳證資料，可見該等資料於原核調查階段業巳存在，並斟酌核定在案。原告違規販售優惠漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船，漏報系爭銷售額，無論復查或訴願階段，因重新核算之漏報銷售額，均大於原核定金額，基於行政救濟之結果不得為更不利於行政救濟人之法理，應按原核定原告漏報銷售額767,351,964元，予以維持。被告依職權調查事實及證據，核算原告銷售額合計767,351,964元，短漏開統一發票並漏報銷售額，核定補徵營業稅額38,367,598元，已屬對原告有利之認定。
㈡、罰鍰部分：
1、短漏開統一發票並漏報銷售額罰鍰：⑴原告於系爭期間將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加
入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，交易行為長達1 年以上，且銷售數額龐大，為其所明知。原告既係營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及其交易行為應如何開立、取得憑證等規定有所了解，且有能力盡其誠實申報及繳納營業稅之行政法上義務，並無不能報繳情形，卻未盡其注意義務，自應負其過失之責。
⑵原核定認漏報銷售額767,351,964元、稅額38,367, 598元，
然經被告復查決定重新核算結果，原告自違章行為發生日起至查獲日止之各期累積留抵稅額之最低金額為1,30 3,056元，漏稅額之計算應予扣減，故原告漏稅額為37,064,542元。
原告同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第3款規定，按行政罰法第24條第1項規定，兩者從一重比較結果，本件應以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據。又依裁罰倍數參考表規定，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍之罰鍰，但能於裁罰處分核定前補繳稅款者，減輕為處漏稅額1倍之罰鍰；在此基礎下（即於裁罰處分核定前已補繳稅款），其屬1年內經第1次查獲者，再減輕為處0.5倍之罰鍰。本件原告雖屬1年內經第1次查獲，惟經輔導後未於裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數參考表規定，自應按所漏稅額37,064,542元處1.5倍罰鍰55,596,813元。
2、統一發票應行記載事項未依規定記載罰鍰：原告95年7月至97年1月間，明知財發利號等271艘漁船實際加油數量低於該等漁船所獲核配油品數量，卻以該等漁船所獲核配油品數量，開立免稅之統一發票，致所開立統一發票應行記載事項不實，有應注意、能注意而不注意之情形，應有過失，自須受罰。原核定初查依前揭規定，按統一發票所載銷售額139,820,360元處1％罰鍰，惟最高不得超過15,000元，乃處罰鍰15,000元，雖經被告復查決定依臺南地檢署查獲之原告帳證資料重行核算結果，原告原開立統一發票銷售額為146,067,169元，乃按所載銷售額處1％罰鍰應為1,460,671元，仍超過罰鍰最高上限15,000元，仍應予維持裁處罰鍰15,000元。
3、綜上所述及計算結果，被告對原告裁處罰鍰共55,611,813元（55,596,813元+15,000元），已考量原告違章程度所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項之規定相符，並無裁量怠惰、逾越或濫用之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有臺南地檢署查扣之原告電腦內帳影本（原處分A1卷第1頁-第548頁）、原告95年8月至96年12月營業人銷售額與稅額申報書（原處分A2卷第0000-0000頁）、營業稅違章核定稅額繳款書（原處分A2卷第1523頁）、罰鍰裁處書（原處分A2卷第1523頁）、復查決定書（原處分A3卷第2162頁）、及訴願決定書（原處分A3卷第2333頁）在卷可稽，洵堪認定。茲本件爭點厥為：被告依查得資料核算結果，而為本件補徵營業稅及裁處罰鍰之原處分，是否適法？本院判斷如下：
㈠、補徵營業稅部分：
1、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二十八、供沿岸、近海漁業使用之漁船、供漁船使用之機器設備、漁網及其用油。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者．．．。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第8條第1項第28款、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項所明定。又按「本法第8條第1項第28款供漁船使用免徵營業稅燃料用油，應依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理。購買汽油補充油者，並應檢附進出港檢查單位核發之進出港時數證明單。」亦為營業稅法施行細則第16條之1第2項所明定。
2、經查，原告於95年6月間，與臺南縣政府訂立漁船油配售審核契約，依契約約定，原告經營之馬沙溝漁港加油站應依「臺灣地區漁船油核配辦法」（於96年3月7日廢止後，另行訂立「漁業動力用油優惠油價標準」）之規定，辦理配售優惠油價之漁船油予具有合格漁業執照及配油手冊之漁船業者。各合格漁船依規定合法配售之漁船油，始享有免徵營業稅、貨物稅及漁業署之油價補貼等優惠，馬沙溝加油站站長黃魚爵、會計陳秀惠、周慧貞、黃秋芬及發油員吳榮樂等人，與財發利號等271艘漁船船主等人，竟意圖為渠等不法所有，基於詐取優惠油價補貼款之共同犯意聯絡，於95年7月至97年1月間，黃魚爵等人未按財發利號等271艘漁船實際加油數量，而以該等漁船所獲核配油品數量，虛偽開立免稅之統一發票，另就該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，按每粒（200公升）000-000元不等之價格，支付給財發利號等271艘漁船船主，以取得各船主配合詐騙行為，即所謂「回收油點」。原告嗣後再將該等漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，按加油量每公升價格計算之油價款項，加計每粒（200公升）以110-300元不等核算之油點款項，銷售予由陳宗信地下販油集團及其他漁船，均未依規定開立統一發票等情，業經證人即馬沙溝加油站站長黃魚爵於刑案偵審程序中證稱：「（問：是否願意主動說明回收油點的方式？）比如說航程紀錄器連接漁業署系統後核配數量為100粒，船長如需60粒，我們就加60粒，剩餘40粒就回賣給加油站，每粒回收價格約150元-300元不等，就從應收款項下扣除回收的油錢。（問：為何發票未依實際加油數量開立，而依核配數量開立？）回收的油品我們轉賣給油蟲無法開立發票，所以在政府合法補助漁船用油部分，無法依實際加油量開立。」「（依據電腦內帳編號2所載，95年7月7日永連發3號漁船加油情形，請你說明）該船核配加油數量是20000公升，實際加油量是4400公升，我們加油站回收15600公升，回收價格是11700元，即每公升0.75元（每粒150元），加油實際費用（4400×14.25＝62700）扣除回收價格11700元，實收51000元」等語，有臺南地檢97年度他字第1839號訊問筆錄影本在卷（參見原處分A2卷第717頁）可參；又經證人即原告會計人員陳秀惠證稱：「（問：那你意思是說不管漁船加多少漁船用油，發票都是依照核配數量去開立？）是的」「（問：所以所開具之發票金額是和實際加油情形不符的？）是的」「（問：漁船核配數量未加完加油站如何處理？）船長要賣我們，我們就跟他回收」「（問：回收金額？）不一定，價格有高有低，我印像中每粒（200公升）110元」等語，有臺南地檢97年度他字第1839號訊問筆錄影本在卷可參（見原處分A2卷第668-669頁）；另證人即原告會計周慧貞證稱：「〔問：（提示96-1新資料夾內95-1漁船加油明細）內載王鴻銘號（竹筏2）於4月25日加油情形請你說明？〕該漁船當次核配數量為2,000公升，但實際加油量為3萬公升(150粒)，多的油量是向加油站購買他船油點140粒（每粒200公升），而加油站再向該漁船多收取每粒240元費用，而實際收取費用為實際加油乘以15.15元，再加上多收取每粒240元費用共488,100元。」「（問：那你們向漁船回收油量及販售油量給油蟲時，發票如何開立？）向漁船回收油量是依照當次所核配之數量來開立，而販售油量給油蟲集團的就沒有開立發票，僅在便條紙上寫上應支付金額。」〔問：（提示96-1新資料夾內95-1漁船加油明細）內載部分漁船有核配數量但無實際加油量或無核配數量但有實際加油量，內情為何？〕有核配油量但無實際加油量是來賣油點的，而無核配數量但有實際加油量是來買油點的」等語，此有臺南地檢96年度他字第2162號訊問筆錄影本在卷可參（見原處分A2卷第697-698頁）；又證人即神得利168號船主陳祖傳證述：伊有將用優惠漁船油核配數量未加滿部分之油點賣給原告等語（參見臺南地院97年度訴字第1378號卷二第77頁、同案卷六第88頁筆錄），且證人陳宗信證述：伊有跟杜雪端、杜三元、陳宗吉、王鴻益、陳連進等人組成一個私下販賣漁業油集團，伊等是向黃魚爵購買優惠漁船用油後，再販賣給蘇振議等人，每次加油量是3萬公升，伊去加油站加油的時候，確實沒有提供購油手冊及航程紀錄器，而且伊跟黃魚爵買的價錢確實比一般柴油便宜等情（參見臺南地檢97年度偵6137號卷二第14至19、28至32、186至187頁、同案偵三卷第373至375頁、臺南地院97年度訴字第1378號卷三第214頁反面筆錄），互核洵相一致，並有黃魚爵自白書影本（見原處分A2卷第713-714頁）及臺南地檢署查獲之原告內帳資料在卷可參，應可採信為真實。另馬沙溝加油站站長黃魚爵、會計陳秀惠等人，經刑事法庭判決共同詐欺取財罪、共同犯商業會計法填製不實會計憑證罪，船長陳祖傳、賴正川等人經判決共同詐欺取財罪、販油集團陳宗信、陳宗吉等人經判決故買贓物罪，均確定在案，此經本院調閱臺南地院97年度訴字第1378號貪污治罪條例事件、99年度簡字第2131號詐欺事件卷宗核對無誤，並有臺南高分院上更㈠第57號貪污治罪條例等案件、臺南地院99年簡字第2131號違反商業會計法等案件判決書在卷可資參照。是以，原告將財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，於支付回收油點之代價後，取得各船主配合向政府詐騙補貼款，並將上開核配量未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船。銷售者為原告，銷售對象為陳宗信地下販油集團及其他漁船，足認此一銷售行為合致營業稅法所規範之營業行為要件，自應課徵營業稅。
3、關於漏報銷售額之計算：⑴按稅捐稽徵法第12條之1第4項、第5項規定，稅捐稽徵機關
就課徵租稅構成要件事實，固負有舉證之責任，然納稅義務人仍應依相關稅法規定負有協力義務。蓋因課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅基礎與稅額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果。故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務，如納稅義務人違反該義務，自得減輕稅捐稽徵機關之舉證責任。因此，稅捐稽徵機關對課稅構成要件事實提出相當證明，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任。查被告所屬佳里稽徵所以99年4月27日以南區佳里三字第0990003440號函請原告代表人到所備詢說明其95年至97年漁業用油流用情形及提示違規銷售漁船用油之銷售對象、金額、數量、統一發票‧‧‧等資料；於復查階段，被告另以100年8月5日以南區國稅法一字第1000059140號函請原告提供相關之證明文據供核，有上開函文在卷可證，惟原告僅於101年6月27日僅提示說明書，並未提供上開相關證明資料，足認原告違反納稅義務人應負之協力義務甚明。揆諸上開說明，被告就原告漏報銷售額之調查估算，自得減輕其舉證責任。
⑵政府為扶植漁業，由漁業署就漁業用油給予優惠補貼，各漁
船依其出海時數（作業時數），按「臺灣地區漁船油核配辦法」或「漁業動力用油優惠油價標準」規定之公式計算出漁船用油之核配量，就該核配量內漁業用油之購買得以免徵營業稅、貨物稅並給予補貼款等優惠。亦即各漁船必須先取得核配漁用油量之權利，且在核配油量範圍內，方得依優惠價格購買漁業用油。故原告取得財發利號等271艘漁船同意將其獲核配用而未使用油量，銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船，須支付各漁船船主按每粒（200公升）000-000元不等，以取得各船主之配合，作為回收「油點」之代價。例如原告電腦內帳所載交易「日期：2006/08/21，序號：380，船名：漁春發，漁船核配數量28,000公升，實際加油數量11,100公升，單價15.25元，金額427,000元，應付23,660元，實收145,615元」（參見原處分A1卷第501頁），本次交易漁船實際加油數量11,100升，原告應向漁船收取169,275元（11,100×15.25），原告卻僅實收145,615元，差額23,660元，為原告向漁船買入16,900公升（28,000－11,000）核配權所應負擔之價額，故帳列應付23,660元，即為原告取得油點之成本。而原告銷售優惠漁業用油予油蟲集團時，銷售款項中亦有加計油點款項，例如原告電腦內帳所示交易「日期：2006/07/07，序號84，船名：金鴻春，漁船核配數量0公升，實際加油數量108,000公升，單價14.25元，實收1,636,840元」（原處分A1卷第541頁），本次交易漁船實際加油數量108,000公升，原告應向漁船收取1,539,000元（108,000×1
4.25），原告收取1,636,840元，其間差額97,840元，亦即原告銷售優惠漁業用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船，除按加油數量乘以每公升售價計算所得價款之油價銷售額外，另就核配權額外收取之價額，此即原告出售油點之銷售額。是以，本件原告銷售額計算，除漁船用油銷售額外，尚應包含油點銷售額。
⑶被告原核定依臺南地檢署函送通報資料（原處分卷A2卷第13
93至1425頁）及臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決書所載神得利168號等2艘漁船買賣資料為據，就財發利號等271艘漁船之核配數量超過實際加油數量部分，依加油站當日優惠油價計算系爭期間漁業用油銷售額為715,118,072元，並採計油點每粒（200公升）大約220元至230元」之平均價格，計算油點銷售額為52,233,892元，合計漏報銷售額為767,351,964元（參見原處分B2卷第2006至2007頁之原核定情形彙總表或第1454至1502頁統計表）。
⑷被告復查決定時，就財發利號等269艘漁船核配額度未使用
油量之計算，改依原告電腦內帳所載漁業用油數量重新認定（參原處分B2卷第1919至1980頁），神得利168號及吉祥2號部分則依臺南高分院99年度上訴字第1166號所認定之優惠漁業用油數量，核認為1,580,555.25公升（原處分B2卷第1953、1913、1918頁），並改依中油牌告當日優惠油價計價結果，重新核算系爭期間漁業用油銷售額為741,069,157元。至於油點銷售額部分，以原告內帳所載之「應收」欄金額即為銷售油點金額，經按內帳資料重新核算油點銷售額為36,933,120元（38,779,776÷1.05，神得利168號及吉祥2號部分內帳未記載銷售油點，故不計入），故合計漏報銷售額為778,002,277元（參見原處分B2卷2005頁計算彙總表及第1918至1980統計表）。
⑸原核定及復查決定均係依原告取得上開優惠漁業用油日，按
加油站當日優惠油價或中油牌告當日優惠油價核算漏報之漁船用油銷售額（假設取得漁業用油當日隨即賣出），並依核算之加油數量或電腦內帳應收欄所載計算油點銷售額，惟銷售額之認定應依原告將系爭油品「實際銷售」與非法之販油集團或他人之時點及價格，及是否確實收受油點價額，所計算之銷售額始為妥適。故於訴訟程序中，被告重新依原告電腦內帳所載資料，將其中出售漁船用油卻未開立發票（無核配權卻實際加油數量，即不具核配權之漁船）或開立不足額發票（核配數量小於實際加油數量，即核配權不足之漁船）者，按帳載實際出售價格，加總計算違法漁船用油銷售額為740,644,277元，並僅就帳載「加回收或應收」欄位部分核計油點銷售額36,933,120元（38,779,776÷1.05，神得利168號及吉祥2號部分內帳未記載銷售油點，故不計入），合計漏報銷售額為777,577,397元（參見原處分B2卷第0000-0000頁之漏開銷售額計算表）。
⑹又依原告電腦內帳之記載，其銷售優惠漁船用油予陳宗信地
下販油集團及其他漁船時，亦有部分未收取油點代價之交易，亦即不必然伴隨油點銷售。反之，若有收取油點代價者，必然同時銷售漁業用油，亦即油點無法單獨出售，乃附隨漁船用油銷售額一同計算，兩者自應合併為一項目據以計算原告之銷售額。從而，被告於行政訴訟程序中重新核算之油點銷售額36,933,120元、復查決定計算之油點銷售額36,933,120元，雖均較原核定之52,233,892元為低，但合併計算漁船用油銷售額及油點銷售額時，原核定為767,351,964元（715,118,072元＋52,233,892元），比復查決定之778,002,277元（741,069,157＋36,933,120元）及行政訴訟中重新核算之777,577,397元（740,644,277元＋36,933,120元）為低，基於不利益變更禁止原則，自仍應維持漏報之銷售額為原核定之767,351,964元。從而，為納稅義務人之原告違反協力義務情形下，被告採計上開經比對較具有信憑性之內帳資料，加總核算此期間違法銷售漁業用油之銷售額，原告未依規定開立統一發票，且未併入當期銷售額申報，計漏報銷售額767,351,964元，致逃漏營業稅計38,367,598元，乃核定應補徵營業稅38,367,598元，於法並無不合。
4、原告主張其以購入之相同油價再行出售，僅加算油點款項之金額，以加值營業稅之本質，僅能就「加值」部分之油點課徵營業稅，應將購入油價之成本列為進項稅額予以扣減。至少亦應適用營業稅法第15條之1第1項規定，比照中古車商購入二手車就原告購油成本逕行擬制計算其進項稅額，予以扣抵云云。惟按營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」故依營業稅法第15條第1項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（司法院釋字第660號解釋參照）。又財政部89年10月19日台財稅第000000000號函釋略以：「‧‧‧三、無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提．．．」限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，經核並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無牴觸，復經司法院釋字第700號解釋理由書闡述甚明。本件原告就其銷售漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船，於向主管機關申報銷售額時，並未提出統一發票等憑證據以依法申報進項稅額乙節，為原告所不爭，並有原告之營業人銷售額與稅額申報書（4003）附卷（（原處分B2卷0000-00000頁）在卷可參。
揆諸上開說明，原告既未提出進項憑證，即不符合扣抵銷項稅額之要件，故被告計算系爭營業稅應納稅額時，未予扣減進項稅額，並無不合。原告徒以法理上應僅就「加值」部分課徵營業稅云云，據為主張，無視稽徵程序上要求營業人取具進項憑提出申報之義務規定，洵屬個人主觀之歧異見解，並無可採。至於營業稅法第15條之1規定係就營業人銷售其向非依一般稅額計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，就其計算進項稅額之特別規定，並未包括銷售漁船用油情形。基於稅捐法定原則，國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應以法律明定之。是即，營業稅法第15條之1規定僅能適用於買賣中古汽機車情形，自不能違法適用於本件營業人銷售漁船用油之情形。原告此部分主張，洵無可採。
5、原告主張100年1月26日始增訂營業稅法第2條第4款及第8條之3規定將免徵營業稅之漁業用油轉讓或移作他用而不符免稅規定者，應補繳營業稅。然其向財發利號等271艘漁船購入免徵營業稅之漁船用油再行轉讓他人之行為時間係95年至97年1月間，依租稅法定主義及法令不溯及既往原則，自不得據此規定向原告補徵營業稅云云。按營業稅法第2條第1款規定，營業稅之納稅義務人為該次銷售貨物之營業人，而原告銷售漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他漁船之事實，業經認定屬實已如前述，原告自屬營業稅納稅義務人。又營業稅法第8條第1項第28款固規定供漁業使用之漁船用油免徵營業稅，但營業稅法施行細則第16條之1第2項明定其限制條件，以依臺灣地區漁船油核配辦法或農業主管機關核定之汽油用油標準，憑購（配）油手冊辦理購買漁業用油者，始得依該規定免徵營業稅。本件課徵營業稅之貨物為原告銷售予陳宗信地下販油集團及其他漁船之漁業用油，其中陳宗信地下販油集團並非合格配售漁船用油之漁業人，無從持用購（配）油手冊辦理購買；至於其他具檢配資格之漁船，就其實際加油數量已超出核配油量部分，即無從憑購（配）油手冊辦理購買優惠油價之漁業用油，均不符合營業稅法施行細則第16條之1第2項明定之條件，即無從免徵營榮稅。再者，從原告電腦內帳資料觀之，財發利號等271艘漁船所獲核配未完全加入或全數未加入之優惠漁船用油，原告僅支付每粒（200公升）約110-300元之油點代價，顯然並非支付系爭油品之買賣價金，原告與財發利號等271艘漁船就該部分油品應無買賣行為，原告陳稱其向財發利號等271艘漁船漁業人「購買」該部分油品後再行轉賣等情，與事實不合。至於原告所指營業稅法第第2條第4款、第8條之3規定，係就依法購買取得免徵營業稅漁業用油之漁業人，未供作漁船之漁業使用，而有轉讓或移作他用情形者，修法得於事後對漁業人予以補徵營業稅。本件原告既非依法購得免營業稅優惠漁業用油之漁業人，自無得否依營業稅第8條之3規定補繳營業稅之適用問題。原告此部分主張，於法不合，尚非可採。
6、原告又主張被告就漏報銷售額之核算，有溢額核定之情形。略以中油公司於系爭期間銷售予原告之甲種漁船油總量80,867,804公升（95年32,031,429公升、96年48,836,375公升），扣除漏開銷售額計算表之「漁船實際加油數量」61,283,170公升（95年30,782,110公升、96年30,501,060公升）後，非法銷售油量僅為19,584,634公升。詎被告核算原告違規銷售之「賣油數量」達47,823,020公升，豈非原告銷售油量超過中油供給油量，顯有溢額核算之錯誤云云。惟查，被告所製作之漏開銷售額計算表中，其中「漁船實際加油數量」欄，包括①具配售資格漁船之實際加油數量（有加油量低於核配數量者、亦有等同於核配數量者、亦有超過核配數量者）及②未具配售資格漁船之實際加油數量。其中具配售資格漁船之實際加油量，僅於其核配數量範圍內者，方屬合法銷售優惠漁船用油；至於具配售資格漁船實際加油量超過核配數量範圍者，及未具配售資格漁船之實際加油數量，則屬非法銷售優惠漁船用油。故原告所主張之上開計算式：「中油公司銷售予原告之漁船油總量─「漁船實際加油數量」＝非法銷售油量」，係以「漁船實際加油數量」欄全數均屬合法銷售優惠漁船用油為前提，顯然係基於錯誤假設前提所為之主張，並無可採。
7、原告主張永豐1號等49艘漁船購油手冊所載之加油數量總金額521,674,000元（營業稅額26,083,700元），係持合法購油手冊所購買；另協富順等19艘漁船在馬沙溝漁港加油站留有加油歷史記錄之加油量171,317,230元（營業稅額8,565,862元），均係向其他漁船購買取得之優惠漁船用油，且供漁業使用，均應免徵營業稅，可自本件原告所計算漏報銷售額、營業稅額中扣減云云。惟查，被告於行政訴訟程序中，計算原告銷售漁船用油予陳宗信地下販油集團及其他人之漏報銷售額，係依原告電腦內帳中，直接擇取無核配數量之未具配售資格漁船實際加油量之款項金額、及具配售資格漁船實際加油數量超過配售數量部分之款項金額，據以加總核算較為符合真實之銷售額，已如前述。是即，上開68艘漁船倘係持有優惠油價購油手冊之具配售資格漁船，則於其配售數量範圍內購油量，均未計入原告漏報銷售額中，並無重覆計算或將免徵營業稅之購油量計入之情形，原告此部分主張，洵屬無據。
8、原告又主張補徵營業稅處分已逾7年核課期間云云。惟查，原告係自95年8月（期）營業稅申報日（95年9月15日）申報，有上開營業人銷售額與稅額申報書（403）在卷可參。原告所經營之馬沙溝漁港加油站站長黃魚爵及會計人員犯有詐欺取財罪，同時藉以逃漏稅捐，已如前述，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款後段及第22條第1款之規定，核課期間應自申報日即95年9月15日起算7年，應算至102年9月15日核課期間始屆滿，而被告原核定稅額繳款書業於100年6月8日合法送達，有該送達證書附卷（原處分A2卷第1542頁）可稽，是本件補徵營業稅處分未逾7年核課期間，原告此部分主張，亦無可採。
㈡、罰鍰部分
1、短漏開統一發票並漏報銷售額罰鍰部分⑴按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人
取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處
5 ％罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1 項前段定有明文。復按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第51條第3 款所明定。
再按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「（第1 項）一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。（第2 項）前項違反行政法上義務行為，．．．其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第7 條第1 項、第24條第1 項、第2 項所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條第1 項各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」「營業人觸犯營業稅法第51條第1項各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日台財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函及97年6月30日台財稅字第09704530660號令所釋示（註：該函釋配合營業稅法及其同法施行細則於100年1月26日及100年6月22日修正，業經財政部10 1年5月24日台財稅字第10104557440號令予以修正）。另「．．、二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1項第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，．．．應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日(調查基準日)止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。．．．」亦為財政部89年10月19日台財稅第00000000 0號函所釋示。再者，「納稅義務人有營業稅法第51條第1項第3款短報或漏報銷售額，屬銷售時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，．．．」亦為裁罰倍數參考表所訂明。
⑵經查，原告於上開營業期間，未依規定開立統一發票並申報
銷售額繳納營業稅，經調查結果，基於不利益變更禁止原則，核算其漏報之銷售額及漏稅額，應以原核定所認定之銷售額767,351,964元及稅額38,367,598元（767,351,964元×5％）為準，已如前述。又原告經營加油站，與政府機關訂約受委託配售優惠漁船用油予領有憑購（配）油手冊之漁船，依其多年經營經驗，當知於營業行為發生時，負有依規定開立憑證並申報銷售額據以繳納營業稅之義務，核其所為漏開統一發票及短漏報銷售額，係有應注意並能注意而不注意之過失，自應受罰。惟復查決定時，發現原告尚有累積留抵稅額，依上開財政部函示，於漏稅額之計算應予以扣減。次查，經核算原告自違章行為發生日起至查獲日止之各期累積留抵稅額之最低金額為1,303,056元，有復查決定年底調整稅額及累積留抵稅額計算表在卷為證（參原處分B2卷第2093頁），故原核定之漏稅額應予調減為37,064,542元（應補徵營業稅38,367,598元－最低累積留抵稅額1,303,056元），始為正確適法。
⑶本件按營業稅法第51條規定，應以所漏稅額處最高5倍之罰
鍰，依調整後之漏稅額37,064,542元所處罰鍰為185,322,710元（37,064,542元×5）；本件若依稅捐稽徵法第44條規定，則應按查明認定未依法給與他人憑證之總額（漏報銷售額）處以5％之罰鍰，依漏報之銷售額767,351,964元所處罰鍰為38,367,598元（767,351,964元×5％），依行政罰法第24條第1項規定，兩者相比較從一重者，應以營業稅法第51條第1項第3款規定為本件處罰之依據。又原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款，為兩造所不爭之事實，故被告適用裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅37,064,542元處1.5倍罰鍰計55,596,813元，於法並無違誤。
⑷原告主張其所經營馬沙溝漁港加油站站長黃魚爵已因本件之
犯行遭判刑入獄，基於行政罰法第26條刑罰處分優先原則，應不須再就同一行為對原告裁處行政罰鍰。又原告此次係1年內遭第1次遭查獲，依裁罰倍數參考表規定，應僅裁處0.5倍云云。按行政罰法第26條第1項前段規定：「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」其前提為同一行為人之單一行為，如主體不同，自無該規定之適用（最高行政法院102年度判字第619號判決意旨參照）。經查，本件所涉刑事判決被告之對象係自然人黃魚爵，本件罰鍰處分對象之原告係公司法人，主體不同，核無行政罰法第26條之適用餘地。又按裁罰倍數參考表規定：「納稅義務人短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處1.5倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰；其屬下列違章情事者，減輕處罰如下：1、一年內經第1次查獲者，處0.5倍之罰鍰。．．．」從法條構造脈絡觀之，其本文規定裁處1.5倍，但書規定之適用則係以「於裁罰處分核定前已補繳稅款者」為要件，並依其情形減輕之，就一年內經第1次查獲之情形，予以減輕為裁處0.5倍。查本件原告未於裁罰處分核定前補繳稅款之事實，為原告所不否認，揆諸上開規定及說明，既不符合但書規定之要件，則無論是否一年內經第1次查獲者，均無但書減輕情形之適用，自應回歸本文規定裁處1.5倍。是被告審酌原告違規涉及犯罪之惡質情形，且所漏報銷售額及營業稅額鉅大，違反行政法上義務所得之利益尚非微小，恐有影響國家稅收及妨礙租稅公平各等情，所為裁處罰鍰金額合於行政罰法第18條第1項規定意旨，亦無違反比例原則、不合理差別待遇、裁量濫用之情事，原告此部分主張，並無可採。
2、統一發票應行記載事項未依規定記載裁處罰鍰部分：⑴按「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所
載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處1％罰鍰，其金額最低不得少於5百元，最高不得超過5千元。．．．」為營業稅法第48條第1項所規定。再按「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新臺幣元之3倍折算之。」為現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例所明定。又「營業人開立二聯式統一發票書寫錯誤，未依規定作廢重開，依營業稅法第48條第1項規定處罰者，應以該張統一發票之『正確銷售額』為計算基礎．．．」亦為財政部90年11月22日台財稅第0000000000號函所釋示。
⑵原告明知與財發利等271艘漁船間並無實際加油或僅加部分
核配油量，竟陸續開立以該等漁船為買受人之不實發票，進而向漁業署申報該漁船加滿該核配數量，致該漁業署承辦人員誤信為真，而以該核配數量補助等情，業據證人即原告站長黃魚爵、會計人員陳秀惠、周慧貞於上開刑事案件偵審程序中，陳述甚明，並有上開陳述筆錄可按。又黃魚爵等人於98年10月16日經臺南地院以98年度訴字第400號刑事判決共同犯商業會計法第71條第1款之填製不實罪確定在案，有該案判決書在卷可稽，並有原告所經營馬沙溝加油站內帳虛偽開立之發票、電腦內帳資料在卷可證，足信原告未依規定按財發利號等271艘漁船購買漁船用油之實際交易金額開立統一發票，違章事證明確，應可認定。原告係公司組織之營業人，自應對營業稅法所定營業稅之申報義務及銷售行為應如何開立憑證等規定有所了解，且有能力注意其於開立發票時，應按實際交易油量金額開立發票，盡其注意義務，卻未按實記載，顯有應注意且能注意而不注意之過失，自應依此規定受罰。
⑶依上開規定及函示意旨，營業人開立統一發票，違反營業稅
法第48條第1項規定，應行記載事項未依規定記載或所載不實時，其罰鍰應以統一發票之「正確銷售額」為計算銷售額之基準，處1％罰鍰，惟最高不得超過15,000元（5,000元×3）。原核定依臺南地檢署通報資料及臺南地院97年度訴字第1378號刑事判決附表所示資料，以漁船實際加油數量及單價資料核算原告應正確開立之免稅統一發票銷售額為139,820,360元（原處分B2卷第1480頁之「發票正確銷售額」欄位）。惟復查決定及行政訴訟中，則重新依原告電腦內帳所載數據，以漁船實際加油數量核計原告正確應開立免稅統一發票銷售額為146,067,169元（原處分B2卷第1918至1919、1953頁、2274、2241、1918頁之「應實際開立統一發票金額」欄位），自應以依原告電腦內帳所載漁船實際加油量金額之計算方式較為精確。惟不論依原核定、復查決定或行政訴訟中核算之正確銷售額處1％罰鍰，均超過罰鍰最高上限15,000元，故被告據以裁處罰鍰最高上限15,000元，於法自無違誤。
五、綜上所述，原告前揭主張，均不足採。被告所為原處分（復查決定含原核定處分）以原告短漏開統一發票並漏報銷售額，致逃漏營業稅38,367,598元，除核定補徵營業稅38,367,598元外，並按扣減留抵稅額後計算之所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰55,596,813元；另以原告開立統一發票應行記載事項未依規定記載，裁處法定最高罰鍰15,000元，合計處罰鍰55,611,813元。於本件訴訟審理程序中，經重新核算結果，應補徵逃漏營業稅額雖較原處分金額為高，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持原處分關於補徵營業稅部分，至於原處分關於裁處罰鍰部分，於法並無違誤；訴願決定均予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 4 月 16 日
書記官 宋 鑠 瑾