高雄高等行政法院判決
103年度訴字第81號民國103年6月25日辯論終結原 告 中國鋼鐵股份有限公司代 表 人 鄒若齊訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 陳嘉良
杜碧連郭金鶯上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年12月16日臺財訴字第10213964030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失科目為新臺幣（下同）1,281,132,793元，其中「存貨跌價損失」帳載金額11,096,116,975元，因尚未實現而自行調減，列報為零元，經被告依申報數核定在案。嗣原告於102年3月29日依稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請增列存貨跌價損失金額7,442,791,881元，其他損失科目更正為8,723,924,674元（訴願決定書誤繕為8,723,824,674元），經被告以102年9月9日財高國稅審一字第1020111502號函否准其請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）有關原告是否得申請更正97年度營利事業所得稅結算申報部分：
1.兩造於103年6月6日鈞院行準備程序時，均不爭執原告於97年營利事業所得稅結算申報時，就存貨之估價係以成本法評價：查鈞院於103年6月6日行準備程序時，向被告確認原告是否以成本法來辦理本件之結算申報，經兩造表示不爭執，且被告另以103年6月10日言詞辯論意旨狀提出原告當時之相關申報資料，可知原告係以成本法辦理本件結算申報，洵堪認定。
2.原告辦理本件結算申報後，仍得依據稅捐稽徵法第28條第1項規定更正並申請退還：查被告抗辯原告不得再改以實價計算存貨跌價損失，無非基於下列3項理由：⑴本件課稅處分已具形式確定力。⑵本件不符合稅捐稽徵法第28條第1項之規定。⑶本件不符合營利事業所得稅查核準則第50條之規定云云。惟查，被告上開抗辯均無可採，分別說明如下。
3.本件課稅處分即便具有形式確定力，仍得依據稅捐稽徵法第28條第1項申請退還：
⑴課稅處分並無實質確定力：本件確有時價低於成本之事實
，是原告援用稅捐稽徵法第28條之規定，於102年3月29日請求被告更正調增其他損失金額為8,723,924,674元，並退還原告稅款1,860,697,971元，則依財政部84年2月20日臺財稅字第841607457號函釋、臺北高等行政法院95年度簡更一字第14號判決及最高行政法院93年度判字第783號判決意旨，稅捐稽徵法第28條規定自繳納稅款之日起5年內均可申請退稅，並不以案件尚未確定者為限。據此，原告雖未於法定申請期間內申請復查而有溢繳稅款，因該課稅處分僅具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，自無不許原告援用稅捐稽徵法第28條規定申請更正之理。
⑵稅捐稽徵法第28條之適用，亦不以案件尚未確定者為限：①按「說明：‧‧‧四、又稅捐稽徵法第28條規定之退稅，
以因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款為要件，且該條規定自繳納稅款之日起5年內均可申請退稅，並未設有以未確定者為限之明文。是以，本案契稅課徵雖已確定，惟如確屬合併案件，納稅義務人援引本部82年10月6日臺財稅字第821498686號函釋：『因合併而存續或另立之公司，承受消滅公司所有不動產者，尚非屬契稅條例第2條第1項規定應申報繳納契稅之範圍，自無須申報繳納契稅』之規定，申請依稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤退還溢繳稅款，依法尚無不合。」財政部84年2月20日臺財稅字第841607457號函釋定有明文。可見稅捐稽徵法第28條之適用，並不以案件尚未確定者為限。
②其次，被告雖引用稅捐稽徵法第34條而主張系爭課稅處分
已經確定云云。惟查，稅捐稽徵法第28條第1項已經特別規定「自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還」，顯然稅捐稽徵法第28條第1項相對於同法第34條，屬於特別規定，應優先適用，否則稅捐稽徵法第28條將無可能有適用之餘地，至為明確。
③再者，被告亦承認課稅處分僅有形式確定力而無實質確定
力，原告既有稅捐稽徵法第28條第1項法定理由，自得依法申請更正及退稅，於法有據。
⑶課稅處分確定後，稽徵機關仍得撤銷原課稅處分，從而納稅義務人亦應有同等得申請退還溢繳稅款之權利：
①原告97年度營利事業所得稅於98年5月27日如期申報、98
年8月28日首次更正並繳納稅額10,786,130,038元（含年中暫繳稅額6,311,622,348元及預繳稅額35,010,858元），復於100年5月30日向被告申請更正增加投資抵減稅額，被告於101年3月29日核定溢繳退稅96,439,006元，核定通知書於101年4月19日送達。原告再於102年3月29日提出選擇變更為「成本與時價孰低」之跌價損失7,442,791,881元，申請退還溢繳稅款1,860,697,971元，晚於被告核定日期約1年，距繳稅日期（98年8月28日）約3年又7個月後，但尚未超過稅捐稽徵法第28條之自繳納起算5年之申請核退期間，兩造應不爭執。
②按「‧‧‧實則稅捐稽徵法第28條規範意旨及其適用界限
之認知，應由稅捐法制之整體設計著眼，並在此宏觀角度下，將該法規範與稅捐稽徵法第21條所定之『核課期間』一併觀察，才知其規範意旨。簡言之，稅捐行政為大量行政，因此在稅捐之核課過程中，其第一次核定經常是形式的、外觀的決定，徵納雙方都是在沒有經過深思熟慮之情況下完成稅捐之原始核課，這在自動報繳制之稅捐中（例如所得稅及營業稅等）更為明顯。因此雙方事後都可以在一定之法定期間內，對初始核定之合法性重為爭議，因此人民可以請求退稅，國家則可在核課期間內，依查得之新事實，補徵稅款。所以稅捐稽徵法第28條與稅捐稽徵法第21條之間實存有一種對應之平衡關係。」此有最高行政法院96年度判字第412號判決闡明在案。
③次按「‧‧‧參以稽徵機關依稅捐稽徵法第21條規定，於
課稅處分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於5年內撤銷變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅款5年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則。‧‧‧本件上訴人申請復查遭駁回後，未於法定期限內提起訴願，該課稅處分雖具形式確定力，惟未經訴願或行政法院為實體決定或判決，不具實質確定力，揆諸首揭說明，原核課處分如適用法令錯誤，揆諸前開說明，自無不許上訴人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還之理。」業經最高行政法院93年度判字第783號判決闡明在案。④查，課稅處分形式確定後，稽徵機關仍得依稅捐稽徵法第
21條在5至7年核課期內撤銷變更原處分，並補徵或處罰，另納稅義務人亦得依稅捐稽徵法第48條之1就短漏之稅款補報並補繳所漏稅款（納稅義務人更正申報、稽徵機關重為核定），依據上開最高法院見解，納稅義務人亦應享有依稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳稅款對等之權利，始符合公平原則，從而，即便系爭課稅處分已有形式確定力，原告仍得申請退稅，洵屬有據。
⑤又參照大法官黃茂榮「溢繳及錯徵稅款及其退還」一文：
「法律係一個價值的邏輯系統，不得就單一條文做割裂的觀察，而應參酌體系及目的因素，探究其規範的意涵。」「按關於各種稅捐，不論其係自動報繳稅捐或發單課徵稅捐，稅捐稽徵機關依稅法相關規定皆有核課權。因此，在自動報繳稅捐，納稅義務人之應納稅額並非自始即以其申報者為準，稅捐稽徵機關在核課期間內尚保留有查核權（稅捐稽徵法第21條第2項），在核課期間內得查核該申報之正確性。所以具非對話的意思表示特徵之自動報繳的申報，固於到達稅捐稽徵機關時發生效力（民法第95條參照）。但在核課期間內，稅捐稽徵機關核課確定前，該申報之效力尚未確定。事後如發現有不正確的情事，稅捐稽徵機關得做成核課處分，核定該申報案件之應納稅額。必須在核課期間內，無相異於納稅義務人之自動申報內容的核課，該自動報繳之稅捐始在其申報之事實的基礎上，與一件課稅處分相同，歸於確定。確定後，即使納稅義務人發現有自行適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款的情事，因已逾5年而不再得申請退還（稅捐稽徵法第28條第1項）。
蓋該申報所附保留之查核權的存續期間等於核課期間。而最短之核課期間為5年。」「在因稅捐稽徵機關之法令錯誤或計算錯誤而發生溢繳稅款之結果的情形，由於為系爭稅捐之課徵，稅捐稽徵機關通常有為課稅處分，而課稅處分係一種行政處分，有屬於行政處分之固有的確定及撤銷或變更的問題。課稅處分之確定，有未經法院判決而已達於確定者，亦有經法院判決始達於確定者。稅捐稽徵法第28條第2項規定為，未經法院判決而已達於確定者。課稅處分依稅捐稽徵法第34條第3項第1款至第4款雖可能未經判決，而已確定，但稅捐稽徵機關於發現該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤的情事時，仍得撤銷或變更該課稅處分（行政程序法第117條）。」
4.本件符合稅捐稽徵法第28條之退稅要件：⑴依據稅捐稽徵法第28條之立法理由，若稅款確有溢繳之情
形，即得申請退稅：按「‧‧‧又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。‧‧‧則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」業經最高行政法院94年度判字第2048號判決闡明在案，足證我國最高行政法院實務見解已肯認納稅義務人基於「其他原因」而溢繳稅款，得援用稅捐稽徵法第28條之規定。
⑵最高行政法院亦肯認納稅義務人因「其他原因」而溢繳稅
款時得申請退還溢繳之稅款：況且我國最高行政法院實務見解亦肯認納稅義務人基於「其他原因」而溢繳稅款，得援用稅捐稽徵法第28條之規定，最高行政法院94年度判字第2048號判決可資參照，則被告就原告主張基於「其他原因」而溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，未予究明，即率予駁回原告所請，適用法令顯有違誤，其所為之處分應予撤銷。
⑶退步言之，依據實務見解，納稅義務人於申報時並未選擇
對其有利之方式計算其應納稅額，嗣後改採有利於己之計算方式，應解為「計算錯誤」：
①查原告主張本件屬於「其他原因」而依據稅捐稽徵法第28條主張退稅，已如上所陳。
②次查「‧‧‧稅法賦予納稅義務人得自行選用對其有利之
計算方式計算其應納稅額。如納稅義務人於申報當時並未選擇對其有利之方式計算應納稅額，至申報後始申請採用有利於己之計算方式並要求退還所溢繳之稅款者，該項溢繳之稅款即屬稅額之計算方式錯誤而溢繳者，自當解為『計算錯誤』之範圍，‧‧‧。」臺北高等行政法院著有95年度簡更一字第14號判決可參。另大法官黃茂榮於「溢繳及錯徵稅款及其退還」一文中，歸納納稅義務人可能溢繳稅額之10個原因，其中⑶稅基計算錯誤，例如未選擇加速折舊或列舉扣除者，申報後改選加速折舊或列舉扣除，而發生溢繳稅款，該稅款之繳納構成公法上之不當得利，原則上應予返還，亦可供參。
③經查，納稅義務人有權選擇對其較有利之方式來計算納稅
額，此乃納稅義務人合法之權利，設若納稅義務人誤以較不利之方式來計算納稅額，復改以較有利之方式來計算，依上開實務見解，此情形可解為係「計算錯誤」，納稅義務人自得依據稅捐稽徵法第28條申請退還，洵屬有據。④再查，原告有關存貨由「成本法」變更選擇為「成本與時
價孰低」之選擇時機，稅法上並未明文規定選擇期限或申報後不得變更或核定後不得變更，依憲法第19條租稅法律主義，行政機關自不得類推或擴大解釋。參照土地稅法第34條之1第2項及所得稅法第15條第1項：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「‧‧‧納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」均於法令明定在規定期限後不得再申請變更，而逾限再依稅捐稽徵法第28條請求退稅，著有訴願或行政法院駁回之案例可考。
⑤按土地稅法第34條之1第2項，有關土地所有權移轉合於自
用住宅用地要件者，應於收到稽徵機關通知之日起30日內提出申請，逾期不得適用自用住宅用地稅率之規定，係於78年間所增訂，而該項規定之立法理由則為：「行政法院77年度判字第767號判決認為：『法律既無申報期間之規定，以行政命令規範人民權利，自不生法律上之效力，逾期案件稽徵機關仍應依職權從實體上審查。』為免稅務案件積延不結，增加作業上困難，故增訂本條文。」業經最高行政法院94年度判字第2048號判決闡明在案。又所得稅法第15條第1項：「納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」係92年6月25日修訂所得稅法後增列，之前則未明定，一併陳明。
5.原告在稅務申報上，因須蒐集時價資訊，先以成本法以存貨跌價損失尚未實現為由於帳外自行調減為零元，嗣後就存貨跌價損失仍得改以時價計算，並非營利事業所得稅查核準則第50條所禁止：
⑴營利事業所得稅查核準則第50條之規定：按營利事業所得
稅查核準則第50條第1項規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準，成本高於淨變現價值者，納稅義務人得以淨變現價值為準，跌價損失得列銷貨成本。但以成本與淨變現價值孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本不明或淨變現價值無法合理預期時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」依據上開條文，可知納稅義務人若採取「成本與時價孰低法」列報者，原則上即不得再主張變更。
⑵最高行政法院之實務見解：按「‧‧‧惟因會計處理方法
，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸查核準則第50條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。故營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如經選擇依照上述所得稅法第48條及第44條規定，採取『成本與時價孰低法』列報者，原則上即不得再主張變更。」有最高行政法院101年度判字第292號判決可參，且最高行政法院100年度判字第1336號、100年度判字第1313號及100年度判字第1191號等判決亦持相同見解。綜據上開最高法院見解，可知營利事業所得稅查核準則第50條第1項僅係規範「原以『成本與時價孰低法』列報之納稅義務人」。
⑶本件並無違反行為時營利事業所得稅查核準則第50條之規
定：本件原告於97年度營利事業所得稅結算申報時，因當時適逢國際金融海嘯影響，各項存貨之時價資訊並不明確，資料收集不易，故原告之簽證會計師簽證查核將「存貨跌價損失」以尚未實現為由，於帳外調整為零元，足見原告申報時並未行使上開以成本與時價孰低法評價存貨之稅捐選擇權，即無行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書所稱「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」之情形。其次，原告之所以在102年3月29日向被告申請更正調增其他損失金額為8,723,924,674元，係因原告選擇採用成本與時價孰低法評價存貨，並就各項存貨依時價計算後低於成本之差額為7,442,791,881元，將原申報其他損失金額1,281,132,793元向被告申請更正調增為8,723,924,674元，且原告本次選擇更正採用成本與時價孰低法評價存貨，以後年度皆會一致採用；質言之，原告並非先在申報時選擇成本與時價孰低法，嗣後又申請變更為成本法，與行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書所規定之情形不可等量齊觀。
⑷被告之原處分顯然違法：綜上，被告遽以原告已選擇成本
法評價存貨，自應同受因此選擇而致之利與不利結果，作為否准原告選擇適用成本與時價孰低法評價存貨之理由，顯與行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書規定之文義解釋有所牴觸，違反論理法則，所為之處分應予撤銷。
（二）有關跌價損失之時價部分，針對被告103年5月29日補充答辯狀就原告所提時價資料查核分析所作之答辯，茲回覆說明如下：
1.法源依據：⑴按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存
之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」行為時所得稅法第44條第1項及第46條定有明文。
⑵次按財政部66年2月8日臺財稅字第30940號函：「所得稅
法第46條所稱時價，因係指在決算日該項資產之當地市場價格，但進口原料或外銷成品極可能無當地市場價格，可資依據。此種情形，為使進口原料加工之廠商或外銷事業能同享所得稅法第44條存貨從低估價之利益，其屬進口原料得以年終最後正常進貨量之進貨成本為時價；其屬預備外銷之製成品，得以年終最後正常銷售量之銷售價格為時價；如無銷售價格者，得以當年度最後接獲之國外信用狀或訂單之價格為時價。」⑶查，原告為臺灣規模最大且為唯一之一貫作業煉鋼廠，煉
鋼之主要原料在高爐製程為煤礦及鐵礦砂（製成鐵水），在轉爐製程中加入廢鋼及合金（冶煉成扁鋼胚），若鋼胚仍不足時，再從國外鋼廠購入扁鋼胚。原告所進口之相關原料，百分之百要直接從國外如澳洲、巴西、加拿大、南非、印尼及俄羅斯等不同國家進口，在臺灣地區亦無其他廠商進口相同原料或在市場上報價販售，因此並無臺灣地區之市價，而原告所引用之相關價格資料，均為國際上富公信力之資料，顯屬可採，分別說明如下：
2.主原料：⑴原告所進口之煤鐵礦，均分別向供應商簽訂長約，是以計
算時價時係依據專業刊物MetalBulletin於98年1月6日所刊載之價格情報與原告與供應商簽定之合約價格比例作為各品牌進口之煤鐵礦時價計算之依據。
⑵被告雖辯稱：「‧‧‧抽核『EAGLE BRAND』（即向EAGLE
BRAND公司購買之煤礦）、『外購國外廢鋼』及『PURCHAS
ED SLAB-S.A』（即外購扁鋼胚）等3項，其中『EAGLE BRAND』部分，‧‧‧，其均以同一比率計算存貨跌價損失顯已過分低估存貨價值，其所推估之存貨跌價損失金額並不足採。再者，『外購國外廢鋼』部分，其時價係參採中龍鋼鐵股份有限公司（下稱中龍公司）97年12月進貨價格每噸USD300加計運雜費後時價每噸USD303（推估由國外運送回臺之運費等為貨價之0.01，USD3001.01＝USD303），然所參採之時價既非報章雜誌所載之市場價格，亦非各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價，更非參考同期海關進口貨物完稅價格換算之時價，核與查核準則第22條所規定之時價不符。又『PURCHASED SLAB-S.A』（即外購扁鋼胚）部分，其時價係參採原告97年12月進貨價格每噸USD556加計運雜費後時價每噸USD562（推估由國外運送回臺之運費等為貨價之0.01，USD5561.01＝USD562），亦與查核準則第22條所列可參酌之資料未符，‧‧‧。
」等語。
⑶惟查，就「EAGLE BRAND」部分，原告係參考Metal Bulle
tin所刊載澳洲出口頂級煉焦煤97年12月31日價格每噸USD250，而EAGLE BRAND成本價格為每噸USD295，由此可見，報章雜誌所載之市場價格顯已低於成本價格，因而產生存貨跌價損失，縱令被告對於原告均以同一比率所計算存貨跌價損失有所質疑，然依行為時營利事業所得稅查核準則第50條後段規定，成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之；換言之，無論採取哪一種計算式，該項存貨跌價損失仍係存在，可能更高或更低，被告尚不得因此即遽以認定該項存貨跌價損失為零元。
⑷就「外購國外廢鋼」部分，參酌財政部66年2月8日臺財稅
字第30940號函，其屬進口原料得以年終最後正常進貨量之進貨成本為時價，由於原告97年12月並未外購國外廢鋼，故參採原告子公司中龍公司97年12月向國外採購尚未到貨之進貨價格每噸USD300加計運雜費後時價每噸USD303。
此一價格價雖因原告無年終採購合約可參，但中龍公司亦為原告集團公司之一，其採用電爐煉鋼製程，所需原料為廢鋼，主要來源亦為進口，其業務型態與履約能力與原告相當，此一價格仍具有參考價值。尤甚者，被告為稅務主管機關，被告亦可依營利事業所得稅查核準則第22條規定取得「各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價」，憑以作為認定本件存貨跌價損失之基準。
⑸就「PURCHASED SLAB-S.A（即外購扁鋼胚）」部分，參酌
財政部66年2月8日臺財稅字第30940號函，其屬進口原料得以年終最後正常進貨量之進貨成本為時價，原告依97年12月進貨價格每噸USD556加計運雜費後時價每噸USD562，而原告成本價格則為每噸USD763，時價顯低於成本價格，因而產生存貨跌價損失。
⑹綜上所述，煤炭及鐵礦為煉鋼最主要之原料，向來占產品
成本60％以上，由於臺灣缺乏天然資源，原告所需之煤鐵原料100％自國外進口，原告為避免斷料造成生產停頓，原告進口需求幾乎悉數與各國外礦商簽訂長約，而長約價格均採年度固定價格，即由買賣雙方每年於合約年度開始前洽議價格，達成協議後該價格維持一年不變，即使現貨價格隨時有漲跌亦不作調整。在此種情況下，原告盡其最大努力查證當時的現貨價格，曾以e-mail向各主要礦商詢問現貨價格，但各礦商或未答覆，或以商業機密為由拒絕提供。然原告當時為國內唯一之一貫作業鋼廠，亦為煉鋼用煤鐵礦之唯一進口者，實際上並無國內同業可取得當時之現貨進口行情資料。因此原告參採專業刊物Metal Bulletin為國際間最權威之鋼鐵產品及原料價格資訊報導雜誌，其報導之價格變化應無庸置疑，截至97年底之現貨價格相對於長約價格之比率，乃遠低於前所提報之0.83333。
而自99年以後，為因應原物料劇烈變化的市場行情，長約價格已由年度價改為季度或月度價，經參考世界知名出版商McGraw Hill所出版的SBB Platts Steel Market（簡稱Platts，其所報導之價格指數係多數鐵礦和部分煤礦決定季度或月度價的依據）所整理自91年（煤）及96年（鐵）迄今之煤鐵價格指數變動趨勢圖，亦可證明97年下半年煤鐵現貨價格大跌之事實。
3.其他原料：⑴就其他原料部分，若97年12月有進貨，則依據最後進貨價
格為時價，若97年12月無進貨，則依專業刊物Tex Report發布之價格為時價。
⑵被告雖辯稱：「‧‧‧其他原料：抽核『鋅錠』，其時價
係參採原告97年12月進貨價格加計運雜費後推估時價為每噸NTD47.88，並非查核準則第22條所列可參酌之資料，是其主張亦不足採。」云云。惟參酌財政部66年2月8日臺財稅字第30940號函，其屬進口原料得以年終最後正常進貨量之進貨成本為時價，鋅錠（料號02503）係參考97年12月26日進貨價格加計運雜費為時價依據，被告遽以認定鋅錠時價並非營利事業所得稅查核準則第22條所列可參酌之資料，顯有違誤。
4.成品、半成品及待驗製品：⑴依財政部66年2月8日臺財稅字第30940號函，預備外銷之製成品，得以年終最後正常銷售量之銷售價格為時價。
⑵惟被告辯稱：「‧‧‧成品、半成品及待驗製品：原告係
以該等半成品製造為成品後，按該等成品98年度第1季內外銷加權平均基價為97年12月31日之淨變現價值（如應投入加工成本才轉換為成品，則再減除加工成本），其時價係以成品98年度第1季內外銷加權平均基價扣除加工成本所得，係屬推估資料，亦與查核準則第22條所規定之時價定義不符。」云云。
⑶就成品部分，原告係參採財政部66年2月8日臺財稅字第30
940號函，依98年度第1季正常銷售量之銷售價格為時價，且被告並未爭執。就半成品部分，被告雖主張該項時價以成品98年度第1季內外銷加權平均基價扣除加工成本所得，係屬推估資料，然由於半成品仍需再投入加工成本才轉換為成品，俾以在同一基準下與成品銷售之時價相互比較，故半成品之時價係以成品98年度第1季內外銷加權平均基價扣除加工成本所得，亦係符合會計準則。茲以數學公式表示（如下）可知，推估成本資料只會減少跌價損失，而年度營利事業所得稅係以12月31日帳面狀態，在申報時做帳外調整，當然是推估資料。成本之跌價損失＝成品時價－（帳面成本＋推估銷售費用）；成本之跌價損失＝（成品時價－推估銷售費用）－帳面成本；半成品之跌價損失＝成品時價－（半成品帳面成本＋推估繼續加工至成品之加工成本＋推估銷售費用）；半成品之跌價損失＝（成品時價－推估繼續加工至成品之加工成本－推估銷售費用）－半成品帳面成本。
5.在製品：⑴按行為時營利事業所得稅查核準則第50條規定：「商品、
原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，‧‧‧成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」⑵被告辯稱：「‧‧‧在製品：其中焦炭、燒結礦、拌合礦
、直接還原礦等4種在製品，原告係以其原料之存貨跌價率乘以在製品庫存成本，計算出存貨跌價損失。（舉例說明，焦炭係以煤礦為原料所煉製，故以煤礦存貨跌價損失率乘以焦炭庫存成本為存貨跌價損失），上述在製品所參採之時價，係以其原料之存貨跌價損失率推估所得，仍屬推估資料，亦與查核準則第22條所規定之時價定義不符。
」云云。
⑶惟查：
①因97年底適逢全球金融海嘯，商品價格產生直落崩跌，成
品之跌勢又大於原料，以原告97年9月帳面鋼品平均售價29,736元/噸（銷售77.3萬噸），到97年12月已跌至24,336元/噸（銷售57.2萬噸），跌幅18.2％，到98年1月再跌至22,728元/噸（銷售43.7萬噸），累積跌幅23.6％，因高爐一時無法減產，庫存價量鉅增，跌價損失無可避免。②在製品如焦碳、燒結礦、拌合礦、直接還原礦等係原告高
爐製程所需之前製程，國際鋼廠慣例均為自行生產，極少交易，故比照主要原料之跌價幅度估計損失。
③由於被告為稅捐主管機關，倘若被告認為本件時價有不明
確之情況，亦得依行為時營利事業所得稅查核準則第50條後段規定，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定。詎被告未依職權提出相關時價資料，被告顯有未善盡舉證責任之情形，僅空言原告所提出之資料無可採信云云，被告之抗辯顯無可採，至為明確等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告102年3月29日申請更正97年度營利事業所得稅事件，應作成准予退還原告稅款1,860,697,971元之行政處分。
三、被告則以：
（一）按納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，僅因嗣後法律見解變更，致課稅標準認定有別時，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。本件原告於97年度營利事業所得稅結算申報時，存貨跌價損失帳載金額11,096,116,975元，經會計師簽證查核，因該損失尚未實現，故帳外調整為零元。嗣原告分別於98年8月27日及100年5月30日向被告申請更正損益表投資抵減稅額，經被告101年3月29日核定應退還其97年度營利事業所得稅溢繳稅款96,439,006元，退稅支票業經原告於101年5月11日兌領在案。本件97年度營利事業所得稅事件，自97年度會計年度結束日起至被告101年3月29日核定之日止，已逾3年，上開期間原告2次更正申報資料，並未就存貨之估價有所異議，被告依原告申報資料核定，經查尚無適用法令錯誤之情事，亦無計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（二）次按行為時所得稅法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準。」可知，關於存貨之估價，於相關稅務之申報，固得以選擇較有利者為之，惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼具租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則第50條：
「‧‧‧但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」之規定，則選擇權一經行使，原則上即不得再主張變更。本件原告97年度營利事業所得稅結算申報時，既已選擇採用成本法評價存貨，列報存貨跌價損失金額為零元，且經被告據以核定在案，自應同受因此選擇而致之利與不利結果。而稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，是上開以成本入帳之存貨，倘實際出售時，售價顯低於成本者，自得依所得稅法第24條第1項規定，以出售年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，申報當年度營利事業所得稅。倘若允許原告事後經評估發現，以前年度採成本法評價存貨，對其稅捐之負擔並非最有利，而再選擇更正列報該項未實現跌價損失，恐危及租稅之安定性，且勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。是原告主張事後發現其計算繳納之稅額並非最有利為由，遂依稅捐稽徵法第28條規定，提出更正申請乙節，自無足採（最高行政法院97年度判字第1003號判決可資參照）。
（三）原告主張其參照財政部92年1月28日臺財稅字第0910456528號函釋，納稅義務人於申報後，得依稅捐稽徵法第28條規定，提出申請更換納稅義務人及配偶之身分意旨，其對於存貨之估價亦得依稅捐稽徵法第28條規定申請更正存貨跌價損失金額乙節。查，財政部92年6月25日修正所得稅法第15條時，已將上開函釋意旨納入考量，是參照現行所得稅法第15條第1項規定，綜合所得稅結算申報合併報繳者，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更，惟本件係為營利事業所得稅結算申報，存貨原依成本評價申報，且經稽徵機關核定後，始對於存貨之評價改採用成本與時價孰低法，更正申請認列存貨跌價損失金額；前者有申報後6個月內得申請變更納稅義務人主體之特別規定，而本件並無申報核定後可申請變更存貨評價方法之相關規定，是原告尚難援引上開函釋作為其有利之論據。
（四）另按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」為司法院釋字第640號解釋理由書所示。次按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：‧‧‧二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。‧‧‧。」分別為稅捐稽徵法第17條及第35條所規定。是依上述規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤、重複時，或是對核定之稅捐不服時，皆可依稅捐稽徵法第17條、第35條規定申請更正或復查。甚至納稅義務人如發現自行適用法令錯誤、計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤、其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者，亦可依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，是有關稅捐申請更正、復查、退稅之程序，稽徵機關業以法律明確規範如前述，至於納稅義務人應於何時依所得稅法第44條規定就存貨估價選擇按成本或時價申報乙節，應非屬租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件，亦非屬租稅稽徵程序，稽徵機關無須以法律規定之，是原告指稱所得稅法第44條條文中並未限制納稅義務人應於何時始得行使該項稅捐選擇權，被告否准原告所請，與法不合，違反憲法第23條法律保留原則，與憲法第19條租稅法律主義之精神相悖乙節，恐係對「租稅法律主義」之定義有所誤解。
（五）按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後純益額為所得額。‧‧‧。」「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項所規定。準此，依前揭意旨，對於稅務會計與財務會計之規範關係，採取稅法規定應優先於財務會計之立場，且兩者之計算依據與基礎原即有異，故租稅之課徵，應以租稅法之有關規定為準據，營利事業於辦理各年度營利事業所得稅之結算申報時，即應依前開規定，就財務會計與稅務會計間之差異事項自行調整，並據以計算當期營利事業所得額。
（六）次按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。‧‧‧。」「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第50條及現行營利事業所得稅查核準則第63條所明定。又「納稅義務人對於本章規定各節，有關應行估計報告、申報或申請復查、訴願及行政訴訟等事項，得委託會計師或其他合法代理人代為辦理；其代理辦法，由財政部定之。」「稽徵機關於審核會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件，對會計原則之適用，如與受託會計師意見不一致時，稽徵機關與會計師均得送請會計師公會全國聯合會審議決定之。前項審議程序不影響稽徵機關對有關納稅案件之核課，納稅義務人如對稽徵機關之核定不服時，仍應依行政救濟程序辦理。」所得稅法第102條第1項及會計師代理所得稅事務辦法第15條分別定有明文。是關於存貨之估價，營利事業於辦理相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸前揭查核準則暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於存貨之估價，於相關之稅務申報，為免營利事業藉變更存貨估價方法操縱損益，規避稅負，原則一經擇定上即不得再主張變更。易言之，採用成本與時價孰低法為準估價者，原則上須於年度結算申報時列報損失，始予認定該損失。經查，本件原告係委託會計師查核簽證，並如期申報，簽證會計師於辦理結算申報時，本於公正嚴謹之態度，就存貨之估價，將財務會計上依成本與時價孰低法所計算出「存貨跌價損失」11,096,116,975元，以稅務申報上，此等損失尚未實現為由於帳外自行調減為零元，是被告乃按會計師查核簽證依法調整數核定在案，並視原告於稅務申報上，就存貨之估價，業已依法選用成本法評價。
（七）換言之，原告於辦理稅務申報時，業依行為時所得稅法第44條行使選擇權，選擇存貨估價方法以計算課稅所得，據以確定公法上債權債務之關係；而行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書規定「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」，係指辦理申報時倘選擇以成本與時價孰低法為存貨估價方法者，往後年度即不得再予變更，因該法乃屬會計學上之穩健原則，前後期年度會因時間差異而產生價格漲跌，為免營利事業操縱損益，規避稅負，故明文規定一經採用不得變更。況原告本次更正估價方法，係因所得稅法於99年6月15日修正第5條規定，將營利事業所得稅稅率由原來25％調降至17％，其評估更正估價方法可享有稅捐利益，乃申請依稅捐稽徵法第28條更正，倘應納稅額經稽徵機關核定後，仍允許納稅人事後經評估發現，以前年度採用之會計方法，對其稅捐之負擔並非最有利，而再選擇更正採用其他方法，恐危及租稅之安定性，勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。
（八）原告97年度營利事業所得稅結算申報案件既已選擇採用成本法評價存貨，列報存貨跌價損失金額為零元，嗣於98年8月27日及100年5月30日向被告申請更正投資抵減稅額，因當時該申報案件尚未經核定，故98年8月27日及100年5月30日更正資料併原申報案審查，經被告於101年3月29日核定退稅，相關核定通知書並於101年4月20日前送達原告（被告第1次寄送核定通知書係採平信方式寄送，該日期係參考原告收到核定通知書所加註日期），原告於101年5月11日領取退稅款外，原告於收受核定通知書後並未對於被告核定會計原則之適用表示不服而於法定期間向被告請求查對更正，及未依法循序提起復查、訴願及行政訴訟以資救濟，是本件被告所為核課稅捐之行政處分，依據稅捐稽徵法第34條關於「確定」規定，於101年5月19日產生形式確定力，亦為原告所不爭。
（九）本件主要爭點乃在於課稅處分已具形式確定力可否重新進行行政程序（即被告可否准許原告存貨評價方法由成本法改為成本與時價孰低法），則須視原告所提之理由是否符合法律規定得重開程序之事由而斷，原告認其係依稅捐稽徵法第28條第1項規定向被告申請變更存貨估價方法，並追認存貨跌價損失後，退還其溢繳之稅款。經查，本件課稅處分被告係依原告申報數所為之核定，尚無本於確定之事實所為之法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之錯誤引用稅法規定課稅之「適用法令錯誤」情形，亦無數字上之「計算錯誤」情形。又原告主張本件係屬該條立法理由之「其他原因」，惟此主張原告須有不可歸責之事由，未能及時於行政救濟期間提起救濟，否則相關行政救濟之期間規定即形同具文。今原告就存貨之時價，遲至102年3月29日始調查完成，乃原告未能積極作為致遲誤權利行使期間，尚非不可歸責於原告，自不得主張退還溢繳稅款，被告否准之處分洵無違誤。
（十）另原告主張行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，並未限制納稅義務人選擇成本法者，不得變更為成本與時價孰低法。惟查該條前段規定商品存貨之估價，以實際成本為準，而但書規定「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」，係指辦理「申報時」倘選擇以成本與時價孰低法為存貨估價方法者，往後年度即不得再予變更。另依營利事業所得稅查核準則第63條規定，依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。本件原告如在「申報時」就選擇按成本與時價孰低法評估存貨價值及列報損失，被告尚無由否准，惟原告遲至102年3月29日始提出申請更正（本案確定日期為101年4月19日），顯已逾法定作為期間，被告否准之處分洵無違誤。
（十一）關於「若核准原告採用成本與時價孰低法評價存貨，則應補認列之存貨跌價損失金額為何」乙節，原告於103年5月9日至16日陸續提供計算存貨跌價損失之時價資料，被告就審核結果說明如下：
1.按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列規定辦理：一、銷貨與關係企業以外之非小規模營利事業，經查明其銷貨價格與進貨廠商列報成本或費用之金額相符者，應予認定。二、銷貨與小規模營利事業或非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第1款及第2款，其無正當理由或未能提示證明文據或經查對不符者，應按時價核定其銷售價格。第1項所稱時價，應參酌下列資料認定之：一、報章雜誌所載市場價格。二、各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。三、時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。四、進口貨物得參考同期海關完稅價格換算時價。‧‧‧。」為營利事業所得稅查核準則第22條所規定。
2.查原告提供計算存貨跌價損失之時價資料，將存貨區分為五大類，包括⑴主原料：包括SARAJI等46項煤鐵礦；⑵其他原料：包括高碳錳鐵等5項，僅分析每單項存貨庫存金額2億元以上之原料，至於每單項存貨庫存金額未達2億元之58項其他原料則未分析；⑶成品、半成品：包括生鐵等35項；⑷待驗製品：係指已完工尚待檢驗之成品，包括鋼板等14項；⑸其他副產品及原物料：包括焦炭等8種，僅分析焦炭、燒結礦、拌合礦、直接還原礦等4種，其餘填充砂等4種原物料，因每項存貨總成本低於3千萬元則未分析【詳見原告原料重置成本計算，原告97年12月鋼品（成品、半成品）存貨表及原告97年12月鋼品（在製品係指已完工尚待檢驗之成品）存貨表，標籤標示『跌價損失明細』】。
3.經被告就原告所提時價資料抽核，分析如下：⑴主原料：抽核「EAGLE BRAND」（即向EAGLE BRAND公司
購買之煤礦）、「外購國外廢鋼」及「PURCHASED SLAB-S.A」（即外購扁鋼胚）等3項，其中「EAGLE BRAND」部分，原告主張由於煉焦煤現貨市場交易並不透明，且交易數量不多，因此原告參考Metal Bulletin期刊所刊載澳洲出口頂級煉焦煤97年12月31日價格每噸USD250，對照原告與German Creek公司所簽訂之採購合約，採購同等級同產地出口之煤礦每噸USD300，推估EAGLE BRAND時價占成本之比率為250/300＝0.833333，而EAGLE BRAND成本價格為每噸USD295，且原告帳上係以乾基值入帳（即扣除煤礦含水量），故實價金額應再調整與原告入帳一致之乾基值（水分概略值9％推算），經核算時價為每噸USD270（成本價USD2950.8333330.91），惟查原告所推估之時價占成本之比率，係以當初簽訂採購合約之最高單價USD300為分母，據以推估所有主原料（煤礦單價由USD98.68至300不等）均以此比率計算，致產生鉅額跌價損失，然各種煤礦種類及品質各有不同，其市場價格亦各不相同，其均以同一比率計算存貨跌價損失顯已過分低估存貨價值，其所推估之存貨跌價損失金額並不足採。再者，「外購國外廢鋼」部分，其時價係參採中龍公司97年12月進貨價格每噸USD300加計運雜費後時價每噸USD303（推估由國外運送回臺之運費等為貨價之0.01，USD3001.01＝USD303），然所參採之時價既非報章雜誌所載之市場價格，亦非各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價，更非參考同期海關進口貨物完稅價格換算之時價，核與營利事業所得稅查核準則第22條所規定之時價定義不符。又「PURCHASEDSLAB-S.A（外購扁鋼胚）」部分，其時價係參採原告97年12月進貨價格每噸USD556加計運雜費後時價每噸USD562（推估由國外運送回臺之運費等為貨價之0.01，USD5561.01＝USD562），亦與營利事業所得稅查核準則第22條所列可參酌之資料未符，是其主張亦不足採。⑵其他原料：抽核「鋅錠」，其時價係參採原告97年12月
進貨價格加計運雜費後推估時價為每噸NTD47.88，並非營利事業所得稅查核準則第22條所列可參酌之資料，是其主張亦不足採。
⑶成品、半成品及待驗製品：原告係以該等半成品製造為
成品後，按該等成品98年度第1季內外銷加權平均基價為97年12月31日之淨變現價值（如應投入加工成本才轉換為成品，則再減除加工成本），其時價係以成品98年度第1季內外銷加權平均基價扣除加工成本所得，係屬推估資料，亦與營利事業所得稅查核準則第22條所規定之時價定義不符。
⑷在製品：其中焦炭、燒結礦、拌合礦、直接還原礦等4
種在製品，原告係以其原料之存貨跌價率乘以在製品庫存成本，計算出存貨跌價損失（舉例說明，焦炭係以煤礦為原料所煉製，故以煤礦存貨跌價損失率乘以焦炭庫存成本為存貨跌價損失），上述在製品所參採之時價，係以其原料之存貨跌價率推估所得，仍屬推估資料，亦與營利事業所得稅查核準則第22條所規定之時價定義不符。
⑸綜上所述，原告所提供計算存貨跌價損失之時價資料，
既非報章雜誌所載之市場價格，亦非各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價，更非參考同期海關進口貨物完稅價格換算之時價，核與營利事業所得稅查核準則第22條所規定之時價定義不符，其據以計算之存貨跌價損失尚無足採，故應認列之存貨跌價損失金額為零元。
⑹末查，本件原告雖於103年5月9日至16日陸續提供計算
存貨跌價損失之時價資料，經被告審核後發現其所提供之時價資料與營利事業所得稅查核準則第22條規定之時價尚屬有別，被告復於103年5月19日以e-mail方式通知原告於同年月23日前再補正，惟原告迄至103年5月26日皆未再補正，故被告僅能就原告截至103年5月26日前所提供資料予以審核，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失科目為1,281,132,793元，原採成本法評價存貨，其中「存貨跌價損失」帳載金額11,096,116,975元，因尚未實現而自行調減，列報為零元，經被告依申報數核定在案，原告嗣於102年3月29日依稅捐稽徵法第28條規定，請求更正採用成本與時價孰低法評價存貨，向被告申請增列存貨跌價損失金額7,442,791,881元，其他損失科目更正為8,723,924,674元，並請求被告作成退稅1,860,697,971元之行政處分，被告予以否准，是否適法？茲論述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條第1項定有明文。查依稅捐稽徵法第28條規定之立法理由「稅捐規定有一定之徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之」。由立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」或「計算錯誤」2種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，自得援用稅捐稽徵法第28條之規定。惟稅捐稽徵機關應退還稅款者，必須是因其適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始足當之，否則即無適用該條之餘地。
（二）次按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」行為時所得稅法第44條第1項及營利事業所得稅查核準則第50條分別定有明文。可知，關於商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等存貨之估價，於相關稅務之申報，得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之。此乃基於租稅正確與稽徵便宜之目的，准許納稅義務人參與稅負稽徵程序，惟經選定，且其結算申報案件經稽徵機關核定後，為避免租稅法律關係陷於長期不確定，原則上不得要求變更（最高行政法院96年度判字第1824號判決意旨參照）。至於行為時營利事業所得稅查核準則第50條所謂「但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」，係指辦理申報時倘選擇以成本與時價孰低法為存貨估價方法者，往後年度即不得再予變更，因該法乃屬會計學上之穩健原則，前後期年度會因時間差異而產生價格漲跌，為免營利事業操縱損益，規避稅負，故明文規定一經採用不得變更。但此並非謂上開規定，就存貨之估價，於相關稅務之申報，選擇以「成本法」為之，經稽徵機關核定後，該年度仍得再申請變更以「成本與時價孰低法」估價，此觀上開前揭法條規定及最高行政法院判決意旨自明。
（三）又關於存貨之估價，營利事業於辦理相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸前揭查核準則暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」之規定，自應認營利事業關於存貨之估價，於相關之稅務申報，為免營利事業藉變更存貨估價方法操縱損益，規避稅負，原則一經擇定上即不得再主張變更。若採用成本與時價孰低法為準估價者，原則上須於年度結算申報時列報損失，始予認定該損失。經查，本件原告97年度營利事業所得稅結算係委託會計師查核簽證，並如期申報，簽證會計師於辦理結算申報時，就存貨之估價，將財務會計上依成本與時價孰低法所計算出「存貨跌價損失」11,096,116,975元，以稅務申報上，此等損失尚未實現為由於帳外自行調減為零元，是被告乃按會計師查核簽證依法調整數核定在案，並視原告於稅務申報上，就存貨之估價，業已依法選用成本法評價，此為兩造所不爭執，復有原告97年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核簽證報告及被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等影本附本院卷（第177、174-176、172頁）可稽，洵堪認定。嗣原告分別於98年8月27日及100年5月30日向被告申請更正損益表投資抵減稅額，經被告101年3月29日核定應退還其97年度營利事業所得稅溢繳稅款96,439,006元，退稅支票業經原告於101年5月11日兌領在案，且原告自97年度會計年度結束日起至被告101年3月29日核定之日止，並未就其存貨之估價有所異議而確定在案乙節，亦有原告98年8月27日、100年5月30日更正申報書、被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及退稅主檔查詢畫面等影本附本院卷（第178、179、172、173頁）足稽。揆諸前揭法條規定及說明，原告97年度營利事業所得稅結算申報，關於存貨之估價，於相關稅務之申報，既選擇以「成本法」為之，且其結算申報案件已經被告核定在案，嗣後自不得再要求變更。原告主張其於97年度營利事業所得稅結算申報時，因當時適逢國際金融海嘯影響，各項存貨之時價資訊並不明確，資料收集不易，故原告之簽證會計師簽證查核將帳載「存貨跌價損失」以尚未實現為由，於帳外調整為零元，足見原告申報時並未行使上開以成本與時價孰低法評價存貨之稅捐選擇權，即無行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書所稱「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」之情形；質言之，原告並非先在申報時選擇成本與時價孰低法，嗣後又申請變更為成本法，與行為時營利事業所得稅查核準則第50條但書所規定之情形不可等量齊觀云云，尚非可採。
（四）又原告主張參照土地稅法第34條之1第2項及所得稅法第15條第1項：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「‧‧‧納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」均於法令明定在規定期限後不得再申請變更；原告有關存貨由「成本法」變更選擇為「成本與時價孰低」之選擇時機，稅法上並未明文規定選擇期限或申報後不得變更或核定後不得變更，依憲法第19條租稅法律主義，行政機關自不得類推或擴大解釋云云。然按土地稅法第34條之1第2項係規定合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；所得稅法第15條第1項則規定，綜合所得稅結算申報合併報繳者，納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更；前者為適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請期限，後者為綜合所得稅結算申報合併報繳者，納稅義務人主體變更之申請期限。惟本件係為營利事業所得稅結算申報，存貨原依成本法評價申報，且經稽徵機關核定後，原告始對於存貨之評價申請改採用成本與時價孰低法，更正申請認列存貨跌價損失金額，核與前揭土地稅法第34條之1第2項及所得稅法第15條第1項規定無涉，且關於存貨之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之，惟經選定，且其結算申報案件經稽徵機關核定後，為避免租稅法律關係陷於長期不確定，原則上不得要求變更，已如前述。是原告尚難援引上開法條作為其有利之論據。
（五）原告另主張我國最高行政法院實務見解亦肯認納稅義務人基於「其他原因」而溢繳稅款，得援用稅捐稽徵法第28條之規定，最高行政法院94年度判字第2048號判決可資參照，則被告就原告主張基於「其他原因」而溢繳稅款，依稅捐稽徵法第28條規定申請更正，未予究明，即率予駁回原告所請，適用法令顯有違誤，其所為之處分應予撤銷云云。惟按，商業會計法第1條明定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。查，本件原告97年度營利事業所得稅結算係委託會計師查核簽證，並如期申報，簽證會計師於辦理結算申報時，就存貨之估價，將財務會計上依成本與時價孰低法所計算出「存貨跌價損失」11,096,116,975元，以稅務申報上，此等損失尚未實現為由於帳外自行調減為零元，是被告乃按會計師查核簽證依法調整數核定在案，並視原告於稅務申報上，就存貨之估價，業已依法選用成本法評價，且經選定，並經被告核定後，原則上不得要求變更，已如前述。故本件原告之申報及被告之核定，自難謂有何「其他原因」，致原告有溢繳稅款之情形，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。原告上開主張亦不可採。
（六）綜上所述，原告上開主張既不足取，則其97年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失科目為1,281,132,793元，原採成本法評價存貨，其中「存貨跌價損失」帳載金額11,096,116,975元，因尚未實現而自行調減，列報為零元，經被告依申報數核定在案，原告嗣依稅捐稽徵法第28條規定，請求更正採用成本與時價孰低法評價存貨，向被告申請增列存貨跌價損失金額7,442,791,881元，其他損失科目更正為8,723,924,674元，並請求被告作成退稅處分，被告予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告對於原告102年3月29日申請更正97年度營利事業所得稅事件，應作成准予退還原告稅款1,860,697,971元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 7 月 9 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 7 月 9 日
書記官 黃 玉 幸