高雄高等行政法院判決
104年度簡上字第27號上 訴 人 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 邱有相被上訴人 臺灣港務股份有限公司高雄港務分公司代 表 人 黃國英訴訟代理人 溫大瑋 律師
陳雅貞 律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月7日臺灣高雄地方法院102年度簡字第108號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（組織改制前為交通部高雄港務局）於民國97年5月至98年1月間，辦理公開招標「63號碼頭D儲櫃區AC翻修工程」等3件政府採購之工程案（下稱系爭工程），均由訴外人松旺營造有限公司（下稱松旺公司）得標。被上訴人依約驗收及付款後，上訴人以被上訴人之實際交易對象係借牌投標之訴外人協志企業有限公司（下稱協志公司），卻持非實際交易對象松旺公司開立之不實統一發票3紙（銷售額分別為2,667,037元、4,649,361元及363,843元，營業稅額分別為133,352元、232,468元及18,192元），作為進項憑證，虛報進項稅額384,012元，申報扣抵銷項稅額，審認漏報營業稅成立，據以核定補徵營業稅384,012元。被上訴人不服，循序申請復查及提起訴願，均經駁回後，提起本件行政訴訟。案經原審法院判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，上訴人亦有不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人依政府採購法規定辦理系爭工程採購案，於招標、決標、訂約、履約及後續驗收付款過程之履約文件，皆由松旺公司出具，自係以松旺公司為實際交易對象。被上訴人以督促得標廠商準時完成系爭工程為工作目標，斷無可能同意以其下游廠商為交易對象。況上訴人僅憑高雄航業調查站移送書及101年間之金流、物流查證結果，即率爾認定松旺公司非被上訴人之實際交易對象，已有速斷之嫌，遽而推論被上訴人於事前即已知悉實際交易對象乃協志公司而非松旺公司，更屬無稽。㈡被上訴人對投標廠商之查證，已盡相當注意之能事，主觀上確信松旺公司確為實際交易對象。縱使協志公司負責人鍾錦和承認確有借牌投標情事，亦非被上訴人所能知悉。蓋渠等兩者間之法律關係，究為次承攬關係、合作關係或其他任何關係，衡諸一般交易程度及習慣，顯非招標機關所能知悉，故不得逕認被上訴人就其不知借牌投標之事，有任何故意或過失。㈢又協志公司借牌投標之犯罪手法，司法偵查機關仍須於犯案數年後始能發覺，遑論不具偵查能力之被上訴人，當然更加難以查覺。系爭工程採購案之過程中協志公司負責人鍾錦和提出松旺公司之營業登記證、公司大小章及投保單位為松旺公司之勞工保險卡用以簽訂合約、製作履約文件，依一般常理，被上訴人實無法發現有借牌違約之情事。況系爭工程其中「第三-五貨櫃中心聯外道路AC路面翻修工程」乙案之違約金發票開立，上訴人即依契約認定被上訴人之實際交易對象乃松旺公司，基於同一基礎事實，上訴人竟做出不同認定，顯然違反行政程序法第8條所示誠實信用原則等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、上訴人則以：㈠按加值型營業稅之納稅義務人取得非實際交易對象開立之進項憑證，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額。至於非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，尚不影響營業人補繳營業稅之義務，此有最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議決議可參。被上訴人所辦理系爭工程採購案，協志公司係借用松旺公司之名義投標而得標，故被上訴人取得非實際交易對象松旺公司開立之統一發票，即不得申報扣抵營業稅。㈡行政處分與刑事處分之法令依據與構成要件不同，原可各自認定事實，況本件犯罪業經偵查機關查證屬實提起公訴在案，租稅構成要件亦經上訴人查證明確，且前開起訴書之公訴對象並非被上訴人，自無所稱須經法院確定判決認定始得為補徵稅款處分之問題。㈢被上訴人依政府採購法辦理採購案，仍應注意其投標對象是否真實，得標後有無執行標案之能力。惟系爭工程招標公告之廠商資格限制須為綜合營造業、土木包工業，詎被上訴人就松旺公司除具丙級綜合營造業登記書外，並無任何瀝青之機具設備、施工團隊及實際施工經驗，且松旺公司將公司執照、公司印章交予協志公司負責人鍾錦和持以使用投標、議價、施工及及請款，於開標後被上訴人與得標人松旺公司簽立工程契約書上，記載得標廠商電話號碼00-0000000，竟為協志公司所有，工程亦均由鍾錦和負責現場之實際施作，工地負責人亦為協志企業行原登記負責人，不符合政府採購法規定，卻均未發現處理，顯有違一般經驗法則，難謂被上訴人在本件交易過程中，完全無故意或過失。㈣上訴人查核結果，僅對被上訴人補徵依法不得申報扣抵，卻已申報扣抵之營業稅計384,012元，並未另依營業稅法第51條及稅捐稽徵法第44條規定，再另科以漏稅罰或行為罰，故並無行政罰法第7條有關故意或過失責任之爭議問題等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年5月23日函釋），如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰。而人民在為交易行為時只要確認交易相對人確實存在，且交易內容並無違法，雙方並有履約付款之事實，實難課以人民高度之注意義務查證交易相對人是否為所謂虛設行號或非實際交易人。㈡實質課稅原則如果漫無限制之適用，稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據實質課稅原則予以正當化，其結果人民的經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序的安定性也將難以維持，因此實質課稅原則之適用，應有一定之界限。訴外人松旺公司雖有出借牌照予協志公司持向據以投標系爭工程而得標，然依系爭工程承攬契約之交易形式而言，被上訴人係依政府採購法之法定程序進行審標、決標後，始與松旺公司訂立系爭承攬契約，雙方並均已履約完畢，故被上訴人取得松旺公司開立之統一發票3紙，確係基於真實之交易行為取得，並已支付營業稅額。而被上訴人取得統一發票作為進項憑證時，已按照憑證上之金額支付百分之5之營業稅額，此時松旺公司已代國家收取營業稅，則就實質課稅原則及量能課稅之目的而言，並無調整實際交易之必要。亦即被上訴人就系爭工程之交易行為，已實際交付進項稅額與承攬人松旺公司，而後者也依法申報營業稅，不得依營業稅法第19條第1項第1款之規定，拒絕被上訴人據以申報扣抵其銷項稅額，並進而要求其補稅。㈢退步言之，縱認松旺公司開立統一發票虛偽不實，然交易憑證不過是一種證明交易存在、稅款是否已經如實交付之證據方法，不應以形式上之錯誤而否定其實質之存在。上訴人命被上訴人補稅之作為，看似基於實質課稅原則之作用，實則乃係懲罰善意之被上訴人未依規定取得真實交易對象之憑證，實質上係一種行為罰，不具有彌補國家稅收流失之意義。蓋松旺公司業已代收稅款，併已申報繳付國家，故被告命補徵營業稅之處分具有實質意義之行為罰意涵在內，且其補稅稅額係雖依交易額而定，導致此實質意義之行為罰之金額呈無上限之情況，補稅之行政處分將有違反比例原則。。㈣在營業稅代收代付制之理解上，營業人所取得之統一發票，不過是證明進貨與支付進項稅款事實之一種證據方法，就該進項事實之證明而言，非不得藉由補具其他直接或間接之證明文件，並透過職權調查與客觀舉證責任歸屬予以釐清。況且稽徵實務上，亦非以符合格式之統一發票作為扣抵之唯一合法憑證。故營業稅法第33條賦予合法取得的進項統一發票作為唯一之法定證據資格，對於扣抵權事實存在之調查與證明而言，並非必要，而僅係稅捐機關藉由法定證據主義來維持進、銷項之勾稽制度。又統一發票對於稽徵機關建立完正之憑證查核、勾稽制度而言，並非絕對必要。稅捐機關於具體個案中，應容許營業人其他足以證明進項事實存在之證據之事證，減輕稅捐機關在調查、勾稽之勞費與困難，也可必避免過度拘泥形式主義，增加營業人實體上本無義務負擔之營業稅繳納義務。㈤不論係依據借牌營業之外觀形式，由名義上承攬人松旺公司或依據借牌營業之實質交易，由實際承攬人協志公司，去申報繳納營業稅，只要最後應納營業稅額的數字上並未發生錯誤，亦即被上訴人除給付承攬報酬外，另外支付營業稅額，只要繳納之稅額總數無誤，即不生無國家營業稅流失之問題。最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，拘泥於以各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之形式，因此認為不論其他階段之營業人是否已經繳納稅捐，皆認定不影響單一階段之營業人的補繳營業稅之義務之見解，係拘泥於營業稅之稽徵形式，而忽略其為消費稅之本質等情，爰將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠依營業稅法第2條第1款、第3條第2項、第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款、第51條第1項第5款同條第2項及施行細則第30條第1項規定及最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議及司法院釋字第685號解釋，基於稽徵經濟原則，每一階段之營業人均有銷項與進項稅額，兩相扣抵之後，如銷項大於進項稅額，則須報繳營業稅。本件事實係被上訴人取得非實際交易對象開立之憑證申報扣抵銷項稅額案件，原判決所引用財政部83年7月9日台財稅000000000號函解釋有關「稽徵機關查核取具虛設行號發票案件負有調查及舉證責任」、財政部80年12月23日台財稅字第000000000號、94年12月15日台財稅字第00000000000函解釋有關「未辦營業登營業前所取具憑證可申報扣抵」、78年9月9日台財稅第000000000號解釋有關「承租人實際支付名義為出租人憑證可申報扣抵」及司法院釋字第642號有關「未依規定保存憑證」等，均係針對不同樣態案件所發佈之解釋，顯有引用失當之情形。㈡原判決認為「運用實質課稅原則時，倘納稅義務人與實際負擔消費稅之人係屬同一，且已據實申報營業稅，並無運用實質課稅原則將形式上之交易對象調整為實際施作工程之人之必要。」惟此一見解與現行法令規定及司法院解釋尚屬有違。㈢原判決似認被上訴人有進貨事實，並已按照憑證上之金額支付營業稅額，故理論上松旺公司只要依規定申報並繳納營業稅，國家應收之稅收即能確保。惟事實上，我國加值型營業稅，係採多階段加值型營業稅，故加值交易過程中，只要有一個交易環節取具非實際交易者所開立之憑證，即無法使此一制度實現。又按司法院釋字第685號解釋意旨，非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆稅款是否應依法退還之問題。換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬。是以，松旺公司是否依規定申報繳納，並不代表原納稅義務業已免除。況松旺公司經上訴人查獲借牌事實後，未依規定給予他人憑證之營業額，經上訴人依法予以減除，業已向上訴人申請退還其虛開統一發票所溢繳之營業稅，其中即包括系爭工程所支付予松旺公司之5％營業稅額，是原判決所採據之理論，顯無法經事實考驗等情。並聲明求為廢棄原判決及駁回被上訴人在原審之訴。
六、被上訴人答辯意旨略以：㈠被上訴人係依政府採購法辦理系爭工程之採購案，依照採購法程序審標、決標予符合資格之廠商松旺公司，顯然已盡最高程度之查證注意，並無故意或過失責任。上訴人所舉最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，係涉及「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證」，然被上訴人係依政府採購法之交易程序取得得標廠商開立之進項憑證，並非「不依規定取得交易對象之進項憑證」，尚有不同。㈡司法院釋字第576號解釋揭示契約自由、私法自治均屬憲法第22條保障之人民基本權利，基於前開基本權利衍生之交易秩序安全，自亦在憲法保障範圍之內。本件實係基本權利衝突之問題，而租稅平等原則亦應認屬於憲法保障範圍，經過價值取捨後，自應優先保護交易安全秩序。故被上訴人依據政府採購法之交易行為確實存在，交易秩序安全維護應重於租稅平等。㈢原判決業已闡明命補稅之原處分實質上屬於行政罰，故須具備構成要件、違法性、罪責始得裁罰。被上訴人所屬人員均為刑法所定公務員，明知採購契約明定得標廠商為松旺公司，倘以非得標廠商協志公司開立之統一發票作為進項憑證付款，顯有犯刑法偽造文書罪、商業會計法之罪嫌。故在此存在義務衝突情形，被上訴人根本不具備期待可能性，不具罪責要素，不符行政罰之處罰要件，除不應以故意或過失裁處外，亦不可補稅。況倘如公務員辦理政府採購案，須查證得標廠商是否係被借牌廠商，而不得逕行收取得標廠商檢具之發票，則公務機關依政府採購法運作交易程序之運作制度將崩解等語，資為抗辯，並聲明求為上訴駁回。
七、本院查：
㈠、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者……。」行為時營業稅法第15條第1項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案，且此項決議內容，亦經司法院釋字第685號解釋認定合憲，並於解釋理由書中闡明「我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，其中所稱……乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅……。」準此可知，營業人在交易活動中，須取得實際交易對象之前手開立之憑證為前提，從憑證形式上足以辨明交易關係中之真實債權人及債務人之身分，始得持向稅捐稽徵機關申報並行使進項稅額扣抵權，此係營業稅法藉由憑證自動勾稽以達便利稅捐稽徵作業之制度設計。是以，營業人取得之憑證若非屬實際交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號、或已否按其開立發票之金額報繳營業稅，因該憑證形式上不符合實際交易人關係，係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對報繳該憑證而已扣抵之營業稅，自應負補繳營業稅之義務。
㈡、查訴外人協志公司為經營瀝青混泥土之企業，具有瀝青廠、施工團隊及柏油路面之施作能力，卻無綜合營造業之執照與營運資金，而松旺公司雖無瀝清混凝土廠、未僱用員工及無施作能力，卻有資金及綜合營造廠執照。而被上訴人等雖對外公開招標之工程為道路填補工程，廠商資格卻要求有綜合營造業及土木包工資格，因此訴外人鍾錦和為承攬系爭工程而以每件工程支付松旺公司決標金額5％之借牌費以及其他由松旺公司代墊資金之方式，以松旺公司名義投標承攬系爭工程，故協志公司及鍾錦和係以借牌投標之方式，施作系爭工程並於松旺公司自被上訴人處取得工程款後，扣除借牌費用、代墊資金後，將餘額轉付鍾錦和實際經營之協志公司，是松旺公司違反政府採購法之規定，將公司名義及牌照出借予協志公司投標承攬系爭工程等情，為原審依職權調查取捨證據所確定之事實。依此原審判決認定之事實，被上訴人就系爭工程之實際交易對象，應係借牌投標之協志公司，而非出借牌照名義之松旺公司，揆諸前開說明，被上訴人須取得真正交易對象協志公司所開立之合法憑證為前提，始得申報行使進項稅額扣抵權。是以，被上訴人取得非實際交易對象松旺公司開立之不實統一發票，依營業稅法第19條第1項第1款規定，自不得扣抵銷項稅額。從而，上訴人主張被上訴人以該不實進項憑證扣抵進項稅額而漏報之營業稅，應負補繳義務，即屬有據。
㈢、原判決以被上訴人於系爭工程交易行為中，確係基於真實之交易行為取得統一發票，且已將包括營業稅在內之貨款支付給松旺公司，而松旺公司也依法申報營業稅，國庫並無稅捐流失之問題。而被上訴人未發現借牌得標情事，係屬不可歸責，上訴人仍否認被上訴人取得該進項憑證之效力，實已逾越適用實質課稅原則之界限，亦有違反比例原則，乃不予適用拘泥於憑證形式效力之最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議之見解，而為不利於上訴人之判決，固非無據。惟查：
1、按加值型營業稅制度之優點，在於僅對交易流程之加值部分課稅，不致造成營業人額外負擔，且不易逃漏稅捐，並透過發票登載及交付，使取得發票之營業人得就已交付之加值營稅行使扣抵之權利。由於此制度具有轉嫁容易之特性，故於租稅稽徵設計上要求嚴格之法定形式，除營業稅法第33條發票之嚴格要式性外，依營業稅法第19條第1項第1款規定意旨，更要求交易人關係之連鎖，亦即僅得以實際交易對象之前手所開立之發票，始得充作進項稅額憑證，據以行使進項稅額扣抵權，以達便利稽徵程序之行政目的。此係基於租稅公平而依據經濟活動之實質意義調整租稅效果之實質課稅原則外，在稽徵作業程序上兼採形式課稅原則之展現，此亦為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議、司法院釋字第685號解釋所蘊含之意旨。原審判決理由認「被上訴人取得發票作為進項憑證時，已按照憑證上之金額支付百分之5之營業稅額，此時松旺公司已代國家收取營業稅，則就量能課稅之目的而言，並無調整實際交易之必要。亦即被上訴人確有真實之交易行為，且已實際交付進項稅額與承攬人松旺公司，而後者也依法申報營業稅，不當再依營業稅法第19條第1項第1款之規定，不准被上訴人據以申報扣抵其銷項稅額，並進而要求其補稅」，核與上開司法院釋字第685號解釋、最高行政法院決議及營業稅法第19條第1項第1款意旨不符而有有判決適用法令不當之違誤。上訴意旨請求廢棄原判決，即屬有據。
2、原判決認被上訴人已將系爭工程採購案之價金及營業稅支付松旺公司，松旺公司亦已將其開立交付被上訴人之統一發票，持向稅捐稽徵機關申報銷項稅額，實際上已繳納營業稅款，國庫稅捐收入並無流失之危險，故不能向被上訴人再次補徵營業稅。惟被上訴人固有交付價金及營業稅款予非實際交易相對人松旺公司，然因松旺公司僅是出借牌照之名義上得標人，並非實質上之銷售行為人，自非營業稅債務人，亦非繳納義務人。是松旺公司開立不實發票作為銷售憑證而自行繳納之營業稅，係就對自己不發生之稅捐債務所誤繳之稅款，本得依稅捐稽徵法第28條規定申請返還，故就法律關係而論，難謂國庫已徵收取得此項銷售行為之營業稅而無稅捐收入流失之危險。況松旺公司業已於103年1月15日主張有溢繳營業稅款之事實，向上訴人提出營業稅更正及退還溢收營業稅之申請書（本院卷第49頁），據以請求退還溢收之營業稅款，益徵松旺公司並無為被上訴人之利益代收並代為申報繳納本件交易營業稅之意思表示，要難謂稅捐機關實質上已徵收取得此項交易之營業稅。是國庫就此項交易應徵收營業稅之公法上債權，迄未獲得滿足，倘不向被上訴人補徵，即有稅捐收入流失之危險。至於被上訴人支付與松旺公司之代收營業稅款，則純屬得否依私法關係請求松旺公司返還之私法爭議，核與上訴人本於公法上稅捐債權向被上訴人補徵稅款之本件爭議，係屬不同法律關係之二事，被上訴人只得分別主張其權利及負擔義務。再者，松旺公司開立不實之銷項發票予被上訴人後，為扣抵其銷項稅額，是否會自他人處取得虛偽之進項憑證用以扣抵；而實際交易對象之協志公司在漏未開立發票情況下，是否又會自他處虛偽取具充當銷項稅額之發票以平衡帳務，如此連還虛銷虛進下，將破壞發票勾稽制度，最終結果有無逃漏稅造成國庫稅捐收入之流失，即變得難以查證，此正是營業稅法第19條第1項第1款採形式課稅原則，明定此等虛偽之憑證不得作為進項憑證之規範意旨所在。是以，原判決認被上訴人已經由其交易相對人松旺公司代收並申報繳納稅款，已無國庫稅捐流失之危險，不得再向被上訴人補徵稅款，據以撤銷原處分及訴願決定，適用法規即有違誤。
3、原判決援引財政部95年5月23日函釋為其判決依據之一，然該函釋謂「一稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」核係要求稽徵機關就涉及虛設行號案件，應覈實查核交易雙方的進、銷貨情形，不得單以營業人取得虛設行號發票，即逕按財政部83年7月9日函釋辦理。至於取得非實際交易對象開立之發票憑證，得否持以申報扣抵申報進項稅額之爭點，則非在該函釋範圍內。況該函釋業經財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令予以廢止，其理由在於「鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上履有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號，造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，故對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，不再區分不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進項事實據以處罰。」是以，原判決引據財政部95年5月23日函釋，謂「稽徵機關對於營業人有無進貨之事實，負有調查及舉證之責任，如營業人已提出相當證據證明其有向所謂涉嫌虛設行號者進貨之事實，而稽徵機關無法提出確切反證加以推翻者，即應認定其有進貨事實，而免予補稅處罰」，此部分理由亦核與營業稅法第19條第1項第1款規範意旨不符而有違背法令。
4、被上訴人雖主張依政府採購法規定辦理系爭工程之招標、履約、付款程序，事後卻因訂約當事人非實際交易人，遭補徵稅款予以處罰，如此恐將造成公務員辦理政府採購制度之崩壞。況被上訴人已盡相當注意能力，實不能期待被上訴人發現協志公司係借牌投標，亦無故意或過失責任，且原審判決亦認定補稅處分對上訴人實質上係一種行為罰，在欠缺責任要素情況下，原處分即有違法等語。惟按稅捐法定主義，稅捐為法定之國家債權，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐之債權債務關係。被上訴人雖係依政府採購法規定辦理系爭工程之採購業務，然既屬以營利為目的銷售貨物或勞務之事業，仍屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，應依營業稅法規定申報及繳納營業稅，既無排除適用之法律明文規定，自不因其交易是否依政府採購法規定公開招標所完成，而有不同。又本件上訴人係以原處分核定對被上訴人補徵營業稅之本稅，於租稅構成要件該當時即發生租稅之債權債務關係，性質上並非裁處逃漏稅捐之行為罰或漏稅罰，不適用行政罰法之規定，是上訴人有無故意或過失責任之判斷，不能解免營業稅構成要件該當而發生之稅捐債務，被上訴人此部分主張，洵屬無據。亦核無原審判決所稱上訴人以原處分對上訴人補徵營業款，實質上具有施予行為罰之意涵，且依交易額度而定其補稅額，所處罰鍰恐無上限而違反比例原則，及囿於稽徵手段之便利性，而否定營業人之交易及已支付營業稅由交易相對人代收之事實，恐易造成手段凌駕量能課稅之目的之情形，而侵害憲法保障人民第22條之私法自治、契約自由等基本權利之情形。
㈣、綜上所述，原判決既有上述違背法令之情事，則上訴人求予廢棄，為有理由，自應由本院將原判決廢棄。又依原審確定之事實已臻明確，上訴人以被上訴人雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象協志公司所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象松旺公司所開立之不實統一發票，充作進項憑證，申報扣除銷項稅額384,012元，核有取得不得扣抵憑證，並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，據以核定補徵營業稅384,012元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，爰依行政訴訟法第259條第1款規定，由本院自為判決，並駁回被上訴人在第一審之訴。
八、據上論結，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 105 年 5 月 18 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 5 月 18 日
書記官 宋 鑠 瑾