高雄高等行政法院判決
104年度簡上字第76號上 訴 人 第一金融資產管理股份有限公司代 表 人 陳華宗被上訴人 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對中華民國104年10月16日臺灣屏東地方法院104年度簡字第8號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺灣屏東地方法院行政訴訟庭。
理 由
一、本件訴外人王錦昌所有坐落屏東縣○○鎮○里○段○○○○號土地（下稱系爭土地），於民國93年12月6日經臺灣屏東地方法院（下稱原審法院）執行拍賣，由訴外人張家輝拍定取得，屏東縣稅捐稽徵處所屬恆春分處（屏東縣稅捐稽徵處後改為屏東縣政府稅務局，恆春分處則改為恆春分局）按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計新臺幣（下同）372,631元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知原審法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函通知張家輝及王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案。嗣經原審法院民事執行處於94年1月4日製作分配表，並以同年1月13日屏院木民執癸字第93執13253號函通知債權人龍星昇第五資產管理股份有限公司（下稱龍星昇公司，其於97年6月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與上訴人）及王錦昌將於94年1月27日實行分配在案。爾後，上訴人於98年10月16日取得對王錦昌之債權後，於103年9月9日向被上訴人所屬恆春分局主張其為王錦昌之債權人兼抵押權人，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還納稅義務人王錦昌溢繳之上開土地增值稅，惟經被上訴人所屬恆春分局於103年10月14日以屏稅恆分壹字第1030704476號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，提起訴願，經遭訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人仍表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭土地之使用分區為一般農業區（地目為田），使用地類
別為農牧用地，依林務局農林航空測量所航照圖所示，實際作農業使用，則被上訴人本不待當事人申請，應有義務適用土地稅法第39條之2第4項規定，計算土地增值稅。且土地稅法第39條之2第4項，非如同法第39條之2第1項有須由納稅義務人提出申請之規定，自應由主管機關依職權逕以89年1月6日當期之公告土地現值，課徵土地增值稅。被上訴人於93年間原審法院拍賣系爭土地時，未本於職權依土地稅法第39條之2第4項規定，計算應徵土地增值稅，而有稅捐稽徵法第28條第2項「適用法令錯誤」情形，故得請求退還之稅款不以5年內溢繳者為限，亦無102年5月22日修正前行政程序法第131條5年消滅時效之適用。則系爭土地如以89年1月當期公告土地現值每平方公尺350元為原地價，於93年法院拍賣時，其拍定單價為每平方公尺197元，並無漲價，則依土地稅法第39條之2第4項計算應課徵之土地增值稅為0元，系爭分配表次序2所列之372,631元，係屬溢繳稅款，應依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還，並依同法第3項規定，加計利息，一併退還。
㈡經強制執行之債權，縱經讓與，受讓人亦屬強制執行法第4
條之2第1項第1款所稱之繼受人，將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，應將此退稅款優先分配與第一順位抵押權人，縱第一順位抵押權人嗣將債權讓與上訴人，因債權讓與並不變更債權之同一性，當然亦繼受第一順位抵押權人之身分，而得優先受償此退稅款，故上訴人自得代位王錦昌行使退稅請求權等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應依上訴人103年9月9日（103）第一資管業字第237號函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經原審法院拍賣，坐落於屏東縣○○鎮○里○段○○○○號土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631元之行政處分，並自原審法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請原審法院93年度執字第13253號執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人則以：㈠系爭土地於93年12月6日經原審法院執行拍賣，由張家輝拍
定取得，被上訴人按拍定價額計算漲價總數額課徵土地增值稅，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知原審法院代為扣繳，同時以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011561號函通知拍定人張家輝及訴外人王錦昌，系爭土地如符合減免優惠要件者，請於文到30日內檢附相關證明文件提出申請，該函於93年12月21日郵寄送達在案，納稅義務人及拍定人並未依限提出申請。又債權人龍星昇公司顯已知悉本案，納稅義務人及拍定人等並未於通知之期限檢附資料提出系爭土地應按土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，遲至103年9月9日始由上訴人提出申請，原可申請課徵土地增值稅主體，既已拋棄其權利，本案經由債權讓與輾轉至上訴人，上訴人亦應概括承受相關之法律關係，不得再為主張前開退稅權利。另依司法院釋字第537號解釋，顯已指明於課稅實務上，稅捐稽徵機關雖有依職權調查免稅要件之義務，納稅義務人亦有申報協力之義務。另有關租稅優惠規定，自應由納稅義務人檢附相關證明文件提出申請，始有其適用。是財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋亦闡明權利人、義務人或債權人，欲適用土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅者，應檢附相關農業用地證明文件供核，同時廢止先前相關函釋之適用，顯見欲適用土地稅法第39條之2第4項租稅優惠規定課徵土地增值稅案件者，須檢附證明文件向稅捐機關申請，非如上訴人主張土地稅法第39條之2第4項之適用，係稅捐機關本於職權即可予以認定。
㈡又財政部102年10月9日台財稅字第10200144550號函釋意旨
，有關土地稅法第39條之2第4項規定之適用，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應適用修正前行政程序法第131條規定。次依法務部102年8月2日法律字第10200134250號函釋略以，102年5月22日修正行政程序法第131條，係就公法上之人民請求權由5年修正為10年。而人民對行政機關之公法上請求權，於102年5月23日（含該日）以前發生，且其時效於102年5月23日（含該日）以前已完成者，公法上之請求權當然消滅。故系爭土地於93年12月6日經法院拍賣，納稅義務人及拍定人並未於通知之期限檢附資料提出申請，遲至103年9月9日始由上訴人提出申請系爭土地按土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，請求權已罹於時效。另本件上訴人既非系爭土地土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，僅為一般債權人，依最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議之決議，僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。從而，上訴人之訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠系爭土地原為王錦昌所有，於93年12月6日經原審法院以93年度執字第13253號執行拍賣，由張家輝拍定取得，經屏東縣稅捐稽徵處恆春分處按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅計372,631元，則系爭土地係經法院拍賣而有償移轉，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人王錦昌，本件縱認執行拍賣當時有因稅捐稽徵機關適用法令錯誤，致溢繳土增值稅稅款，請求稽徵機關作成退還溢繳稅款之行政處分，亦應由納稅義務人即債務人為之。㈡依系爭土地登記謄本與分配表可知，系爭土地第一順位抵押權人為龍星昇公司，並非上訴人，又系爭土地因龍星昇公司聲請強制執行及實行抵押權，嗣由原審法院執行拍賣，依民法第873條之2第1項規定，抵押權人實行抵押權者，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅，故系爭土地上之抵押權，已因系爭土地拍賣而消滅，龍星昇公司之抵押權亦於93年12月17日塗銷在案，職是，龍星昇公司之抵押權既已消滅及塗銷，則龍星昇公司事後所轉讓之債權，自不含上開已消滅及塗銷之抵押權，故就上訴人而言，其本身並非上開強制執行事件之抵押權人，且所受讓之債權亦不含上開已消滅及塗銷之抵押權，而為普通債權，則其縱因該課稅處分影響其債權受讓之金額或額度，僅是經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，自無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起本件課予義務訴訟。是故，上訴人既非系爭土地增值稅之納稅義務人，又非系爭土地之抵押權人，不具本件課予義務訴訟之實施權能，為當事人不適格。則上訴人代位債務人王錦昌，依稅捐稽徵法第28條第2項、第3項行使退稅請求權，欠缺權利保護要件，應予駁回等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決有行政訴訟法第236條之1第1款、第2款之判決違背法令事由：
1.本件被上訴人所收受之「次序2」代扣土地增值稅372,631元，確屬「拍賣抵押物」所得之價金，嗣龍星昇公司將系爭債權輾轉讓與上訴人，將來若被上訴人將上開次序2之土地增值稅372,631元退還民事執行處，民事執行處應認定上訴人為「抵押債權人」之身分，而將此退稅款優先分配予上訴人？還是只能認定上訴人僅具「普通債權人」身分，只能以「普通債權」之地位受償？上訴人認為上訴人具有「抵押債權人」之身分，得優先受償系爭退稅款372,631元。又查，系爭土地增值稅372,631元，既然是拍賣抵押物所得之價金，則將來若發生退稅事實，所退還之稅款，仍屬拍賣抵押物價金之一部分，如果沒有債權讓與，龍星昇公司因具第一順位抵押債權人之身分，應將此退稅款372,631元優先分配予第一順位抵押權人龍星昇公司（此時，雖第一順位抵押權已塗銷，惟結果亦同），並無疑義；惟若龍星昇公司嗣將債權輾轉讓與上訴人，因債權讓與並不變更債權之同一性，且受讓人即上訴人為強制執行法第4條之2第1項第1款所稱之繼受人，當然亦繼受第一順位抵押債權人之身分，而得優先受償此退稅款372,631元。既然執行法院就退稅款係接續原執行案件而續行執行，則抵押債權人嗣雖將債權讓與他人（縱經多次輾轉讓與，亦同），仍不改變所讓與者為抵押債權之性質，其受讓人即為抵押債權人，就退稅款享有「優先受償權」之地位。本件原抵押債權人即龍星昇公司，聲請拍賣抵押物，已預扣土地增值稅，嗣該債權經輾轉讓與上訴人，如將來可退稅，該退稅款仍屬於「拍賣抵押物所得之價金」，性質並不改變，執行法院仍應「續行原執行程序」（即續行同一執行事件），將退稅款「優先分配」予上訴人，足見上訴人為抵押債權人，享有優先受償權，此亦符合最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議之精神，程序完全合法，上訴人自得代位債務人王錦昌行使退稅請求權。
2.惟查，原判決違背民法第297條第1項、強制執行法第4條之2第1項第1款、強制執行法第4條之2第2項、第38條、辦理強制執行事件應行注意事項第16條第2款規定，最高法院95年度台上字第1777號判決、94年度台上字第575號判決、98年度台抗字第949號裁定、98年度台抗字第116號裁定、95年度台上字第1523號判決及98年度第3次民事庭會議決議之法律、命令及最高行政法院決議，而有行政訴訟法第236條之1第1款、第2款之判決違背法令事由。
㈡綜上，原判決僅以系爭抵押不動產已因拍定而於93年12月17
日塗銷龍星昇公司之第一順位抵押權登記，嗣龍星昇公司再將債權輾轉讓與上訴人，上訴人受讓之標的不包含抵押權，無法律上利害關係，不得代位債務人王錦昌行使退稅請求權云云，其見解即有行政訴訟法第236條之1第1、2款之判決違背法令事由等語。爰請求將原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人103年9月9日（103）第一資管業字第237號函所為之申請，對於納稅義務人王錦昌所有於93年間經原審法院拍賣，坐落於屏東縣○○鎮○里○段○○○○號土地，作成退還溢繳土地增值稅款372,631元之行政處分，並自原審法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請原審法院93年度執字第13253號執行事件重新分配等事項作成決定。
六、本院查：㈠按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為
有償移轉者，為原所有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……。（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款及第39條之2第1項、第4項所明定（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力）。揆諸89年1月28日修正施行之土地稅法第39條之2第1項、第4項規定之立法理由，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，考量農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，故對於作農業使用之農業用地，依前揭土地稅法第39條之2第1項給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並為免取巧者於該法修正施行前申報移轉，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計徵土地增值稅之原地價，依前揭土地稅法第39條之2第4項規定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為準。
㈡次按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第2項及第3項定有明文。又按「……抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。……。」亦經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
㈢經查，本件訴外人王錦昌所有之系爭土地，於93年12月6日
經原審地院執行拍賣，由訴外人張家輝拍定取得，屏東縣稅捐稽徵處所屬恆春分處按拍定價額計算漲價總數額，課徵土地增值稅372,631元，並以93年12月17日屏稅恆分壹字第0930011442號函知原審法院代為扣繳，經原審法院民事執行處於94年1月4日製作分配表，並以同年1月13日屏院木民執癸字第93執13253號函通知第一順位抵押債權人龍星昇公司及王錦昌將於94年1月27日實行分配在案。嗣上開第一順位抵押債權人龍星昇公司於97年6月25日將上開債權讓與中華開發資產管理股份有限公司，中華開發資產管理股份有限公司於98年6月30日讓與上昇國際資產管理實業股份有限公司，上昇國際資產管理實業股份有限公司於98年10月16日讓與上訴人。爾後，上訴人於103年9月9日向被上訴人所屬恆春分局主張其為王錦昌之抵押債權人，申請依土地稅法第39條之2第4項規定，按89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條規定，請求退還納稅義務人王錦昌溢繳之上開土地增值稅，惟經被上訴人所屬恆春分局以原處分否准所請等情，為原審依調查證據結果所確認之事實，核與卷證資料相符，堪予採認。
㈣原判決以：系爭土地因龍星昇公司聲請強制執行及實行抵押
權，該不動產上之抵押權，因抵押物之拍賣而消滅，則龍星昇公司事後所轉讓之債權，自不含上開已消滅及塗銷之抵押權，故上訴人所受讓之債權不含上開已消滅及塗銷之抵押權，而為普通債權，其縱因該課稅處分影響其債權受讓之金額或額度，僅是經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，自無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權而提起本件課予義務訴訟，上訴人欠缺當事人適格要件為由，而駁回上訴人於原審之訴，固非無見；惟查：
1.所謂抵押權，係指債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之擔保物權而言。又抵押權所擔保者，除契約另有約定外，為原債權、利息、遲延利息、違約金及實行抵押權之費用；抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院，拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償；抵押物賣得之價金，按各抵押權人之次序分配之；其次序同者，平均分配之（行為時民法第861條、第873條第1項及第874條規定參照）。次按強制執行程序之終結，依其所終結強制執行程序程度不同，可分為全部執行程序之終結（即依執行名義之執行程序終結）與個別執行程序之終結（即標的物或特定執行方法之執行程序終結）兩種。而抵押債權人為實行其抵押權，聲請法院拍賣抵押物，其執行名義所載債權因有抵押權之擔保，即因強制執行而使其實行之抵押權效力追及至抵押物賣得之價金，至於原存於執行標的物上之抵押權雖因拍賣而消滅（強制執行法第98條第3項前段規定參照），惟不影響該抵押權已因抵押債權人之實行抵押權，而發生追及至抵押物賣得價金之效力。準此，抵押權人就其實行拍賣抵押物所賣得之價金，自得按其抵押權之次序而享有優先分配之權利（優先受償權），且此基於實行抵押權所生之擔保物權追及效力，依據民法第295條第1項前段規定：「讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，隨同移轉於受讓人。」於抵押債權人讓與該債權時，其實行抵押權所生之優先受償權，既不得由該債權分離而為讓與，自應與該債權一併隨同移轉於受讓人。是故，抵押債權受讓人基於此項法律規定直接對抵押物賣得價金取得實行抵押權所生之優先受償權，既係實行抵押權之結果，則此等抵押債權受讓人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分，揆諸最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，應具有法律上之利害關係，而非僅是經濟上利益受有影響而已。
2.準此，上訴人主張系爭土地有應適用而未適用土地稅法第39條之2第4項之規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之情形，原土地所有權人王錦昌對被上訴人有稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權，卻怠於行使，上訴人為系爭土地擔保債權之抵押權效力所及抵押債權人，有權代位王錦昌向被上訴人行使上揭退稅請求權等情，核與卷附原審法院民事執行處94年1月13日屏院木民執癸字第93執13253號函附分配表（訴願卷第11-13頁）、債權讓與證明（原處分卷第84-88頁）及原審法院100司執2499號債權憑證（原處分卷第90-92頁）無不符，則上訴人代位債務人王錦昌向被上訴人請求退還溢繳之土地增值稅款，經遭否准而循序提起本件課予義務訴訟，依據最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，應屬適格之當事人。
㈤綜上所述，上訴人具有提起本件課予義務訴訟之訴訟實施權
能，則原判決認定上訴人欠缺當事人適格要件，容有適用法規不當之違背法令情形。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。惟上訴人代位主張之退稅請求權是否有理由？是否已罹於時效？既與判決結論有所影響，且關係原處分適法性之審查，此部分事證尚有未明，而有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 18 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 105 年 1 月 18 日
書記官 周 良 駿