高雄高等行政法院判決
104年度簡上字第8號上 訴 人 吳俊漢被上訴人 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡上列當事人間就地價稅事件，上訴人對中華民國103年12月2日臺灣臺南地方法院103年度簡字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人所有坐落臺南市○○區○段47-97、47-156地號等2筆土地（下稱系爭土地），面積分別為110、27平方公尺，原按一般用地稅率課徵地價稅。上訴人嗣於民國101年11月30日向被上訴人申請適用自用住宅用地稅率，經被上訴人以101年12月11日南市稅土字第1010055300號函（下稱被上訴人101年12月11日函）核准系爭土地面積110、27平方公尺自102年期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。上訴人嗣又於102年11月28日以其曾於98年9月18日向被上訴人申請房屋需修復未能出租，請將系爭土地改按自用住宅用地稅率為由，申請退還98年至101年溢徵之地價稅款，嗣經被上訴人以102年12月4日南市稅土字第1020036442號函（下稱被上訴人102年12月4日函）否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張︰㈠上訴人於98年9月18日向被上訴人申請門牌臺南市○○區○
○路○○○號房屋坐落之系爭土地，因莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落造成損壞，房屋需修復致未能出租，因此向地價稅科申請依土地稅相關規定減免地價稅，被上訴人雖以98年10月7日南市稅土字第09800609150號函（下稱被上訴人98年10月7日函）駁回申請，但未依法送達予上訴人知悉。
㈡行政機關闡明義務之範圍並不限於事實問題，法律問題亦包
括在內，縱使當事人提出申請內容不完足或誤植，亦應告知予以補充或敘明，準此，行政機關未盡其闡明義務之行政程序，已違憲法保障當事人正當程序權利等情，並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應退還上訴人98年至101年度之溢繳地價稅款新臺幣（下同）223,888元，並自起訴狀繕本送達日起至清償日止，按年息百分之5計算利息。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所有系爭土地（地上建物門牌：臺南市○○區○○路
○○○號），面積分別為110、27平方公尺，原按一般用地稅率課徵地價稅，嗣上訴人於101年11月30日向被上訴人申請適用自用住宅用地稅率，經被上訴人以101年12月11日函核准系爭土地面積110、27平方公尺自102年期起按自用住宅用地稅率課徵地價稅有案。上訴人復於102年11月28日以其曾於98年9月18日向被上訴人申請系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅為由，申請退還98年至101年所溢繳之地價稅款，案經被上訴人查明上訴人於98年9月18日係因天然災害致房屋毀損，申請減免地價稅，並非申請按自用住宅用地稅率，遂以102年12月4日函否准其退稅申請。又本案經查詢被上訴人公文系統，上訴人於98年9月間曾向被上訴人提出2件地價稅減免申請案，一案係就其所有另1筆案外土地（臺南市○○段1小段82地號）申請騎樓走廊地減免，顯與本案無涉；一案則為申請系爭土地地價稅減免，上訴人當時係以信紙作為申請書，其內容為：「本人所有位於本市○○區○段47-97、47-156地號，房屋門牌中正路321號，茲因上月莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成損壞，房屋需修復始能使用，檢附貴局南市稅房字第09800535010號函，爰請依土地稅減免規則相關規定減免地價稅。」則究其訴求，客觀上並無申請適用自用住宅用地稅率之意思，且上訴人亦無依土地稅法施行細則第11條規定檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，綜上情節，上訴人係以地上建物因風災毀損為由申請免徵地價稅，而非申請改按自用住宅用地稅率甚明。
㈡是以，上訴人既未曾於98年9月18日依土地稅法施行細則第1
1條規定，填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件相關資料，向被上訴人提出按自用住宅用地稅率課徵地價稅之申請，而遲至101年11月30日始提出申請，則依土地稅法第41條第1項「得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」之規定，被上訴人原核定系爭土地98年至101年期地價稅按一般用地稅率課徵，核屬適法。從而，被上訴人以原處分否准上訴人之退稅申請，自無違誤不當。至於上訴人主張其於98年9月18日因天然災害致房屋毀損，申請減免系爭土地地價稅，被上訴人以98年10月7日函覆，並未依行政程序法規定送達上訴人乙節，查上訴人於98年9月18日向被上訴人提出之申請書，既經查明並無申請系爭土地適用自用住宅用地稅率之意思，則被上訴人就該申請案所為准駁之處分有無依法送達，自與本案系爭土地於98年至101年得否適用自用住宅用地稅率一事無涉。況上訴人98年至101年地價稅繳款書，上訴人收受後，亦分別於98年12月2日、99年12月1日、100年12月1日、101年11月30日繳納完畢，其98年至101年地價稅應納稅額，與97年應納稅額121,157元，並無明顯差距，且96年系爭土地按自用住宅用地稅率計徵時，上訴人應納稅額為52,612元，可知系爭土地是否經核准自用或減免地價稅，於上訴人地價稅應納稅額有明顯差距，上訴人於收受前開各年期繳款書時即應知系爭土地未有為自用或經減免地價稅，其未依限提出相關行政救濟，其間所受之不利益，自應由上訴人自行負擔等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠本件上訴人固於98年9月18日曾向被上訴人提出地價稅減免申請案，惟當時係以一般書信之信紙即十行紙載稱：「本人所有位於本市○○區○段47-97、47-156地號，房屋門牌中正路321號，茲因上月莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成損壞，房屋需修復始能使用，檢附貴局南市稅房字第09800535010號函，爰請依土地稅減免規則相關規定減免地價稅。」等語。細究其申請內容之真意，應係就當年之莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成之損壞等情事，申請減免地價稅，而非就其土地屬自用住宅用地，依土地稅法第41條第1項向被上訴人申請改用自用住宅之優惠稅率。而上訴人遲至101年11月30日始提出申請，則依土地稅法第41條第1項之規定，被上訴人原核定系爭土地98年至101年期地價稅按一般用地稅率課徵，核屬適法。㈡被上訴人固有未依上訴人申請「莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成損壞，房屋需修復始能使用」減免地價稅，作成准駁之處分。但依訴願法第2條及行政訴訟法第5條規定，上訴人向被上訴人所提之申請案，既未經被上訴人作成准駁之處分，即可依此規定提出行政救濟程序，對上訴人權利尚不生影響。惟上訴人未就上開風災減免案提出訴願，反於本件請求以曾經提出上開申請，請求改變稅率，退還稅款，如上所言，因屬不同之申請案，法院尚難據以准許。則本件尚無稅捐稽徵法第28條規定之情形等語，而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人於98年9月18日申請系爭土地因莫拉克風災及隔鄰合
作大樓外牆大量掉落造成損壞，爰依土地稅減免規則相關規定減免地價稅，則上訴人自已完成依法申請之條件，縱上訴人之申請案未檢附相關文件，基於教示主義及行政指導或便民之原則，被上訴人自應加以告知以完成所有之手續。原判決未予審究行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部意見陳述及調查證據結果判斷事實真偽，並應受經驗法則及論理法則之拘束。又法律解釋與事實判斷為不同概念，行政機關解釋法律，並不限於論理解釋，仍可探求各種解釋方法適用具體個案。另所謂論理解釋，乃不拘泥於法條文字之字句，而以法秩序之全體精神為基礎，依一般推理作用以闡明法律之真義，致令上訴人之權益受損，自有違誤。
㈡本件上訴人以公法上之實體請求權，請求退還自98年至101
年度溢繳地價稅223,888元，乃基於稅捐稽徵法第28條規定，原判決未予審究，顯有調查及理由未備之違法等情。並聲明求為判決：1.原判決廢棄。2.訴願決定及原處分均撤銷。
3.被上訴人應退還溢繳地價稅自98年至101年度稅款223,888元（經被上訴人精算應為265,967元），並自起訴狀繕本送達之日起至清償之日止按年息百分之5計付利息。
六、本院經核原判決駁回上訴人於原審之訴，尚無違誤，茲就上訴意旨再予論述如下：
㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第28條第1項至第3項分別定有明文。揆諸稅捐稽徵法第28條所規定之退稅請求權之性質，係屬公法上請求權，是經稽徵機關核定確定之案件，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事時，納稅義務人即得依該條規定申請退稅。而納稅義務人退稅之請求，如涉及課稅處分是否違法之爭執，稅捐稽徵機關拒絕退稅之決定，應屬行政處分（含有確認原課稅處分不違法之確認性行政處分）之性質，原告如有不服，應循序提起課予義務訴訟。
㈡次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、
直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之2計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。」「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之。」土地稅法第9條、第17條第1項第1款、第41條第1項及同法施行細則第11條亦分別定有明文。又按土地稅法第41條所稱之「得適用特別稅率之用地」，並非謂合於自用住宅用地要件，即當然發生適用自用住宅用地稅率計徵地價稅之效果，仍須由依法得享有權利之土地所有權人，以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，並應受前揭申請期間及法律效果之限制。準此，凡合於土地稅法第17條規定之自用住宅用地，於該土地所有權人未依法向主管稽徵機關提出准依土地稅法第17條規定適用自用住宅用地稅率計徵地價稅之申請前，主管稽徵機關並無依職權調查而逕予適用自用住宅用地稅率計徵地價稅之義務。又該土地未經主管稽徵機關依申請為准依土地稅法第17條規定適用自用住宅用地稅率計徵地價稅之處分前，主管稽徵機關原所為課徵地價稅之處分，即難謂有適用法令錯誤之情事，而土地所有權人亦無從主張依稅捐稽徵法第28條規定請求返還已繳納之地價稅。
㈢經查，上訴人於102年11月28日以其曾於98年9月18日向被上
訴人申請房屋需修復未能出租，請將系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟被上訴人並未依申請辦理為由，而依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人提出本件退還98年至101年溢徵地價稅款之申請，然經被上訴人以102年12月4日函否准其申請，上訴人乃循序提起訴願及行政訴訟等情，為原審依法認定之事實。是本件被上訴人拒絕退稅之決定，應屬行政處分之性質，則上訴人所提本件訴訟，應屬課予義務訴訟類型，先予敘明。又查，上訴人前於98年9月18日以系爭土地因莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成損壞，房屋需修復始能使用為由，而依土地稅減免規則相關規定，向被上訴人提出減免地價稅之申請（被上訴人於98年9月21日收文），嗣經被上訴人以98年10月7日函復上訴人略以：系爭土地不符合莫拉克颱風災區內土地及建築物減免地價稅及房屋稅辦法第4條規定，而否准上訴人之上開申請。然因上訴人爭執被上訴人未合法送達該98年10月7日函予上訴人，被上訴人乃重新送達該98年10月7日函，並經上訴人於103年11月13日收受在案等情，有上訴人98年9月18日申請書（原處分卷第12頁）、被上訴人103年11月11日南市稅土字第1031255302號函附該98年10月7日函及送達證書（原審卷第54-56頁）在卷足憑，堪稱信實。則原判決認定上訴人前揭申請內容之真意，係就當年莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成之損壞等情事，申請減免地價稅，而非就系爭土地屬自用住宅用地，依土地稅法第41條第1項向被上訴人申請改用自用住宅用地之優惠稅率計徵地價稅。又上訴人係於101年11月30日始提出地價稅自用住宅用地之申請，則依土地稅法第41條第1項之規定，被上訴人原核定系爭土地98年至101年期地價稅按一般用地稅率課徵，核屬適法等情，揆諸上開說明，並無違誤。至於原判決認定被上訴人就上訴人於98年9月18日以系爭土地因莫拉克風災及隔鄰合作大樓外牆大量掉落，造成損壞，房屋需修復始能使用為由，而依土地稅減免規則相關規定，向被上訴人提出減免地價稅之申請案，尚未作成准駁之處分，雖與上揭卷附資料未盡相符，惟上訴人於98年9月18日申請減免地價稅之原因事實，既與本件請求改按自用住宅用地稅率計徵地價稅並退還溢繳地價稅之要件事實，依法應合於土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地之要件事實有間，則原判決認定本件尚無稅捐稽徵法第28條之情形，故不能適用該規定退稅，因而駁回上訴人本件退稅之請求，依法難謂不合。
㈣綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並
無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，且原判決已就本件申請案件尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用加以論斷，亦無所謂判決不備理由之違法情形，自應予維持。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 11 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 104 年 3 月 11 日
書記官 周 良 駿