高雄高等行政法院判決
104年度訴字第146號原 告 李幸珍訴訟代理人 黃振銘 律師複代理人 楊承翰 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 謝錦華上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年2月13日台財訴字第10413903980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告配偶陳清山於民國99年11月19日死亡，原告於100年8月12日辦理遺產稅申報，列報被繼承人陳清山對迪弘生物科技股份有限公司（以下簡稱迪弘公司）之債權新臺幣（下同）31,967,300元，並於100年11月11日更正上開債權為30,242,800元，經被告核定陳清山對迪弘公司之債權0元、遺產總額75,277,313元、遺產淨額21,176,746元及應納稅額2,117,674元（以下簡稱第1次核定），因繼承人等未申請復查，已告確定在案；原告復分別於102年9月12日、11月25日具函被告，主張陳清山對迪弘公司之債權確實存在，經被告重行核定陳清山對迪弘公司之債權30,242,800元、遺產總額101,300,113元、遺產淨額32,086,159元及應納稅額3,208,615元（以下簡稱第2次核定），減除第1次核定應納稅額2,117,674元後，補徵稅額1,090,941元，被繼承人之子即繼承人陳誠信對第2次核定增列債權30,242,800元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額14,923,617元不服，申請復查，惟於復查程序中死亡，經被繼承人陳清山之女陳玟均聲明承受續行復查程序，案經被告復查決定准予追減債權30,242,800元及追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額15,017,037元，變更核定遺產總額71,057,313元，遺產淨額16,860,396元及應納稅額1,686,039元，原告不服復查決定追減陳清山之遺產債權30,242,800元，並連帶追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額15,017,037元，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)按「人民之訴願權及訴訟權為憲法第16條所保障。人民於其權利遭受公權力侵害時，得循法定程序提起行政爭訟，俾其權利獲得適當之救濟（本院釋字第418號、第667號解釋參照），而此項救濟權利，不得僅因身分之不同而予以剝奪。」業經司法院釋字第684號解釋在案。故同一事件之同一行政處分，侵害數人民不同權利，遭受公權力侵害之人民均得因己身權利所受損害，提起訴願及行政訴訟。
(二)次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「．．．受理訴願機關．．．於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」分別為訴願法第1條第1項前段及第81條第1項但書所規定；準此，人民認為行政處分有違法或不當，損害其權利或利益，自得提起訴願；再者，受理訴願機關，應於訴願人表示不服範圍內，不得為訴願人更不利益之變更或處分。
(三)訴願決定以「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，提起訴願之目的，在於請求撤銷該不利於納稅義務人之復查決定，如係要求為更不利於納稅義務人之決定，究與上開訴願法之規定意旨不合」不受理原告訴願，洵係對上開法條有所誤解。人民訴願權乃受憲法障之基本權；而訴願法第1條第1項前段訴願目的係在保護訴願人權益不受公權力侵害；此外，訴願法第81條第1項但書文義解釋，係指在訴願人表示不服範圍內，不得為更不利益於訴願人之變更或處分，實與訴願決定所稱不得更不利於納稅義務人之決定，兩者主體及客體均非相同。足見訴願機關為不受理決定，顯非有據。
(四)原告係就己身權益受侵害部分提起訴願（原告乃被繼承人配偶，被繼承人債權追減勢將使原告得請求生存配偶剩餘財產分配權金額減少，致受有損害）。依訴願法第1條第1項本文、行政訴訟法第4條第1項規定，可知倘納稅義務人間利害相衝突時，納稅義務人均可提起訴願及行政訴訟以資救濟。本件扣減被繼承人對迪弘公司債權，必影響原告剩餘財產分配請求權金額行使，是被告主張復查決定結果，係有利於納稅義務人，未損害原告（因原告亦為納稅義務人之一）權利或利益，原告提起訴願，核與訴願法規定不合，實屬誤解上開法文規定及憲法第16條人民訴訟權保障，要非可採。從而，訴願決定實誤解訴願法第1條第1項前段及第81條第1項但書規定，而侵害原告權益。
(五)復查決定追減項目違誤：
１、被繼承人陳清山債權追減30,242,800元部分：
⑴、被繼承人陳清山99年4月8日自兆豐國際商業銀行五福分行(
下稱兆豐銀行五福分行)帳戶匯款部分，復查決定固以該匯款係存入被繼承人陳清山所有之臺灣中小企業銀行鳳山分行(下稱臺灣企銀鳳山分行)帳戶，非匯款予迪弘公司，而認將該匯款金額10,220,000元核課債權，尚非合宜；惟被繼承人陳清山嗣後倘將上開款項匯入迪弘公司，自有對迪弘公司成立債權；復查決定未對此部分予以斟酌、調查，遽將上開金額自債權中追減，尚有未洽。
⑵、迪弘公司就有無向被繼承人陳清山借貸乙節，並未爭執（本
件復查申請人僅爭執99年4月8日陳清山匯款至其臺灣企銀鳳山分行帳戶之10,220,000元非屬債權），其僅主張迪弘公司歷年匯款予被繼承人陳清山之金額遠較陳清山匯款予迪弘公司金額為多，被繼承人陳清山對迪弘公司業已無債權云云。依此，被繼承人陳清山與迪弘公司間借貸關係，實已因迪弘公司未爭執而確定。復查決定謂復查申請人及原告均未能舉證，而不予核認債權30,242,800元，誠屬可議。再者，復查申請人主張迪弘公司匯款予被繼承人陳清山之金額遠高於其匯款予迪弘公司金額，無非主張抵銷後債權不存在之意；按「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。」分別為民法第334條第1項及第335條第1項定有明文。則抵銷須符合抵銷適狀，且須由債權債務關係人主張，尚不能因復查申請人（第三人）任意主張，即發生債權消滅效力。
⑶、債權成立原因有諸多情事，本件當事人及利害關係人對於金
錢給付收受行為之事實，均不爭執，被繼承人陳清山對迪弘公司債權應係有效，非復查決定認定被繼承人陳清山生前係迪弘公司負責人，兩造金錢往來密切，無法釐清，且迪弘公司並未帳列「股東往來」科目，即斷言被繼承人陳清山對迪弘公司債權不存在。退萬步言，迪弘公司與被繼承人陳清山就金錢給付原因倘無合意存在，則迪弘公司收受被繼承人陳清山金錢即屬自始無法律上原因；基此，被繼承人陳清山可據民法第179條不當得利規定向迪弘公司請求損害賠償。惟復查決定未就此部分予以審酌考量，遽將被繼承人陳清山對迪弘公司30,242,800元之債權全部核減，顯不足採。
⑷、迪弘公司乃一家族事業，資本額僅36,000,000元，係由被繼
承人所創辦，且握有過半數股份，公司業務均係被繼承人與原告統籌負責，股東幾為繼承人，其他繼承人所占股份均不大（被繼承人與原告股份合計已逾公司股份2/3），可證被繼承人與原告實與迪弘公司關係密不可分，兩造資金往來著實頻繁，此從原告檢送給被告被繼承人銀行帳戶匯予迪弘公司帳戶金額（被告第2次核定被繼承人對迪弘公司債權30,242,800元）自明。又迪弘公司資金實際來源，均由被繼承人負責，迪弘公司誠為被繼承人一人公司，其財務報表即無須列「股東往來」科目。故被告主張迪弘公司未帳列「股東往來」科目，原告亦無法證明被繼承人對迪弘公司債權30,242,800元存在，容有未洽。
２、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額追減15,017,037元部分：
復查決定就被繼承人陳清山遺產債權追減既係違法不當，從而，被繼承人陳清山遺產總額已非正確遺產總額，勢將影響生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之認定，損及原告權益，實屬當然；故自應併同上揭債權追減部分一併撤銷，另為適法之處分等情。並聲明求為判決：訴願決定及被告103年10月23日財高國稅法二字第1030117551號復查決定均撤銷。
三、被告則以：
(一)按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」「．．．受理訴願機關．．．於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利益之變更或處分。」為訴願法第1條第1項前段及第81條第1項但書所規定。納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，提起訴願之目的，在於請求撤銷該不利於納稅義務人之復查決定，如係要求為更不利於納稅義務人之決定，究與前開訴願法之規定意旨不合。次查本件系爭遺產債權係被告第2次核定所增列，屬增加納稅義務人租稅債務之行政處分，嗣因繼承人之一申請復查後，經復查決定予以追減，而此項復查決定之結果，係有利於納稅義務人，並未損害亦屬納稅義務人之一之原告之權利或利益，茲原告對之提起訴願，主張不應追減，顯係要求擴大課稅標的，增加遺產總額之核定，核與前揭訴願法規定之意旨不合，從而，訴願決定以本件非屬訴願救濟範圍，而為訴願決定不受理，揆諸前揭規定，並無違誤。
(二)次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」為民法第474條第1項所明定。復按「稱消費借貸者，於當事人間必本於借貸之意思合致，而有移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之行為，始得當之。是以消費借貸，因交付金錢之原因多端，除有金錢之交付外，尚須本於借貸之意思而為交付，方克成立。倘當事人主張與他方有消費借貸關係存在者，自應就該借貸意思互相表示合致及借款業已交付之事實，均負舉證之責任，其僅證明有金錢之交付，未能證明借貸意思表示合致者，仍不能認為有該借貸關係存在。」有最高法院98年度台上字第1045號判決意旨參照。準此，倘主張有金錢借貸關係存在，須就其發生所須具備之特別要件即金錢之交付及借貸意思表示互相一致負舉證之責任；反之，若僅證明有金錢之交付，未證明借貸意思表示互相一致者，尚不能認為有金錢借貸關係之存在。查被告第2次核定陳清山對迪弘公司債權30,242,800元中，所列陳清山99年4月8日自其兆豐銀行五福分行帳戶匯款10,220,000元給迪弘公司部分，經查該款項係於當日匯存入陳清山所有之臺灣企銀鳳山分行帳戶內，尚非匯款予迪弘公司，被告第2次核定誤將該匯款金額10,220,000元核課為陳清山之債權，顯有違誤。次查迪弘公司並未帳列「股東往來」科目，又原告及復查申請人陳玟均就系爭債權自始均未舉證：何時達成借貸意思表示合致？借貸契約何時成立？有無利息之約定？如何清償及清償期限為何？借款已交付或清償等相關事實證據，自不能認其主張之事實為真實，則被告第2次核定僅以原告提供之「陳清山君對勇信一公司及迪弘公司可能債權明細表」所載金額30,242,800元，逕予核認債權30,242,800元，即有未洽，是被告復查決定追減債權30,242,800元，洵無違誤。
(三)至稱復查決定以陳清山99年4月8日匯款10,220,000元係存入其本人銀行帳戶內，而未核認該債權，但未查明陳清山事後是否有再將該款項匯款予迪弘公司，顯有未洽乙節，查我國租稅行政救濟採爭點主義，非採總額主義，被告第2次核定僅依原告提示之「陳清山君對勇信一公司及迪弘公司可能債權明細表」所載金額30,242,800元，逕予更正核增債權，已有未洽，如上所述。至陳清山99年4月8日匯款10,220,000元係存入其本人臺灣企銀鳳山分行帳戶內，當然與債權債務無涉。至陳清山事後是否再將上開款項10,220,000元借貸、匯款予迪弘公司、其他公司行號或個人，均係陳清山個人之處理財務行為，與本件誤將上開款項10,220,000元認列為債權無涉，且非屬本件之爭點，從而原告所訴，核無足採。
(四)原告另稱陳清山對迪弘公司有不當得利請求權之債權乙節，按「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。」為民法第179條所明定。次按「非債清償之不當得利返還請求權，以債務不存在為其成立要件之一，主張此項請求權成立之原告，應就債務不存在之事實負舉證之責任。」「按主張不當得利請求權之原告，係因自己之行為致造成原由其掌控之財產發生主體變動，則因該財產變動本於無法律上原因之消極事實舉證困難所生之危險自應歸諸原告，始得謂平。是以原告對不當得利請求權之成立要件應負舉證責任，亦即原告必須證明其與被告間有給付之關係（即被告受利益，致原告受損害）存在，且被告因其給付而受有利益以及被告之受益為無法律上之原因，始能獲得勝訴之判決。」有最高法院28年上字第1739號判例及102年度台上字第746號判決意旨可資參照。又最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」則原告主張陳清山對迪弘公司有不當得利請求權之債權，自應就兩造間債務之事實及不當得利請求權之成立要件負其舉證責任，亦即原告必須證明陳清山與迪弘公司間有給付之關係存在，及迪弘公司因陳清山給付而受利益致陳清山受損害，並就迪弘公司之受益為無法律上之原因，舉證證明該給付欠缺給付之目的，惟原告迄未具體舉證並提示相關證明資料以實其說，自難核認迪弘公司受有不當得利之情事，是原告所訴，核難採據。
(五)末按系爭債權係被告原查第2次核定所增列，增列結果，當使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額亦有所增加，茲復查決定已將第2次之核定撤銷（追減該債權），則原增加之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，自當隨而減除等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有訴願決定書及復查決定書影附卷可稽，洵堪認定。原告提起本件訴訟無非以：被繼承人對迪弘公司有債權30,242,800元，復查決定不予承認，將之自被繼承人之遺產總額中追減，從而減少生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，影響原告之生存配偶剩餘財產差額分配請求權之行使等語，為其論據。
五、本院判斷如下：
(一)按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。又提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具有權利保護必要者，其起訴始有權利保護之利益存在，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由。
(二)次按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條、第17條之1規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，課徵百分之10。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第13條、第14條及第17條之1第1項定有明文。再按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。．．．。」則為民法第1030條之1第1項所規定。準此，被繼承人之配偶依民法第1030條之1之規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人固得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。惟在遺產稅之計算，倘若該可扣除之剩餘財產差額分配數係源自於遺產總額之財產，則當該遺產總額之財產經核定追減後，相對之剩餘財產差額分配扣除額自當隨同減除，並此追減處分之結果，如因而減少納稅義務人之稅捐債務，核屬有利於納稅義務人之處分。納稅義務人如反而訴請撤銷該處分，其撤銷之結果並不會使納稅義務人因而得有法律上利益，則其提起之撤銷訴訟，即無訴訟實益。
(三)經查，原告配偶陳清山於99年11月19日死亡，原告於100年8月12日辦理遺產稅申報，列報被繼承人陳清山對迪弘公司之債權31,967,300元，並於100年11月11日更正上開債權為30,242,800元，經被告第1次核定陳清山對迪弘公司之債權0元、遺產總額75,277,313元、遺產淨額21,176,746元及應納稅額2,117,674元，因繼承人等未申請復查，已告確定在案；原告復分別於102年9月12日、11月25日具函被告，主張陳清山對迪弘公司之債權確實存在，經被告第2次核定陳清山對迪弘公司之債權30,242,800元、遺產總額101,300,113元、遺產淨額32,086,159元及應納稅額3,208,615元，減除第1次核定應納稅額2,117,674元後，補徵稅額1,090,941元，被繼承人之子即繼承人陳誠信對第2次核定增列債權30,242,800元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額14,923,617元不服，申請復查，惟於復查程序中死亡，經被繼承人陳清山之女陳玟均聲明承受續行復查程序，案經被告復查決定准予追減債權30,242,800元及追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額15,017,037元，變更核定遺產總額71,057,313元，遺產淨額16,860,396元及應納稅額1,686,039元，有原告提出之復查決定及訴願決定可稽。足見系爭被繼承人陳清山對迪弘公司之債權乃被告第2次核定所增列，屬增加包含原告在內之納稅義務人租稅債務之行政處分。嗣因繼承人陳誠信申請復查，經復查決定予以追減該債權併同追減該債權相對產生之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，此項復查決定之結果，減少納稅義務人之租稅債務(即復查決定結果，應納稅額由第2次核定應納稅額3,208,615元，變更為1,686,039元，並低於第1次核定應納稅額2,117,674元)，有利於包含原告在內之系爭遺產稅之納稅義務人，是原告訴請撤銷復查決定，其結果並不會使原告因此而得有法律上利益，則其提起本件撤銷訴訟，即無訴訟實益。
(四)原告雖稱系爭被繼承人陳清山對迪弘公司債權30,242,800元自遺產總額中減除，會影響生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之認定，進而損害原告生存配偶剩餘財產差額分配請求權之行使云云。惟另「……我國關於行政訴訟與民事訴訟之審判，依現行法律之規定，係採二元訴訟制度，分由不同性質之法院審理。關於因公法關係所生之爭議，由行政法院審判，因私法關係所生之爭執，則由普通法院審判。……。」司法院釋字第448號解釋在案。再依民法第1030條之1之規定，可知配偶一方死亡，生存配偶得對繼承人行使剩餘財產差額分配請求權，此項請求權為私法上之權利。又基於此項請求權，生存配偶自遺產受分配部分，因非屬遺產一部分，依遺贈稅法第13條規定，繼承人得請求自遺產總額中扣除，列報為扣除額，此項繼承人之遺產總額扣除請求權則為公法上請求權。生存配偶上開剩餘財產差額分配之私法請求權行使對象為死亡配偶之其他繼承人，並非稅捐稽徵機關，與繼承人之遺產總額扣除請求權並不相同。查，本件被告第2次核定增列被繼承人陳清山對迪弘公司債權30,242,800元之結果，一方面增加遺產總額，一方面增計基此而生之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，茲復查決定已將第2次核定所增列之上開債權予以追減，則相對增計之遺產扣除額(生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額)，自當隨而減除，其結果如前所述在遺產稅係有減少原告及其他納稅義務人之稅捐債務而為有利於原告之決定，原告並無就此稅捐上之公法上決定尋求訴訟加以保護之必要。至於原告主張被繼承人陳清山對迪弘公司確有上開債權存在，其得基此受分配而行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權乙節，核屬原告與其他繼承人產生之私法上爭議，應循民事訴訟解決，原告此項私法權利，並非原告訴請撤銷系爭復查決定所能左右進而獲得保護。故原告主張被繼承人陳清山對迪弘公司確有債權30,242,800元存在，然被告復查決定卻採信其他繼承人之說詞，將之自遺產總額中減除，已損害原告生存配偶剩餘財產差額分配請求權之行使，故本件復查決定有加以撤銷之必要云云，顯有誤會，而非可採。
(五)綜上所述，本件復查決定減少包含原告在內之納稅義務人之租稅債務，有利於原告，原告訴請撤銷之結果，並不會因此而得有法律上利益，則原告訴請撤銷訴願決定及復查決定，即無訴訟實益。從而，本件依原告所訴事實，應認原告提起本件訴訟，欠缺權利保護之必要，法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 李 協 明法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 26 日
書記官 凃 瓔 純