高雄高等行政法院判決
104年度訴字第183號民國105年6月8日辯論終結原 告 陳華禎訴訟代理人 趙家光 律師
鄭鈞懋 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 謝錦華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月17日台財訴字第10413907210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告其他所得超過新臺幣5,209,352元部分均撤銷。
訴願決定及原處分(即復查決定)關於裁處原告罰鍰新臺幣264,443元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十八，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人吳英世於訴訟進行中變更為洪吉山，茲據被告變更後之代表人洪吉山具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國97年度綜合所得稅結算申報，漏報本人取自嘉運船務代理股份有限公司（下稱嘉運公司）之其他所得新臺幣（下同）5,278,128元，經被告查獲，審理違章成立，併同查獲漏報受扶養親屬之利息所得112,488元，歸課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額6,365,998元，應補稅額1,334,975元，並按所漏稅額1,322,216元處0.2倍之罰鍰計264,443元。原告就漏報其他所得及罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
(一)民事判決固得為行政法院認定事實之依據，惟如有確切之反證，行政法院仍得基於職權本於調查所得，自為獨立之認定及裁判，而不受該民事確定判決認定事實及其法律見解之拘束（最高行政法院70年度判字第688號、83年度判字第2199號、86年度判字第1236號判決參照），且民事訴訟係採辯論主義及當事人進行主義，應由原告就積極事實負舉證責任，此與行政訴訟係依職權調查證據，基於證據法則所認定之事實，不能等量齊觀，最高行政法院100年度判字第2117號判決可參。次依所得稅法第2條第1項規定及最高行政法院93年度判字第31號判決可知，納稅義務人有所得始有課稅，無所得即無須課稅，及綜合所得稅原則上採現金收付制，而為收付實現原則。所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。原告迄未自訴外人嘉運公司領取其所獲之盈餘分配7,078,128元，又嘉運公司並未實際給付原告應受領之盈餘分配7,078,128元，故此金額自不應對原告課徵綜合所得稅。然依復查決定書及訴願決定書之理由欄所載，均係以臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）98年度重訴字第184號及101年度重訴更㈠字第2號民事判決之理由為據，認定原告對訴外人嘉運公司分配款請求權業因抵銷而實現，實有速斷之嫌。上開民事判決雖經最高法院以104年度台上字第1702號民事裁定駁回原告上訴而告確定，惟該裁定並未就案件內容為實體調查審理，僅係就程序要件審查即予駁回，揆諸上開見解意旨，行政法院自得依職權為調查審理，不受民事確定判決認定事實及其法律見解之拘束。原告97年間未自嘉運公司受領系爭款項，被告認定原告有系爭所得並為補稅，即有未合。
(二)原告對嘉運公司並無任何債務存在，原告亦無訴外人黃富得（即嘉運公司代表人）所稱擅自動用嘉運公司款項情事，原告之動用實係經黃富得指示動用投資等情，除有證人陳素芬、林炳宏於臺灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)100年度調偵字第980號證述明確外，亦經檢察官作成不起訴處分在案。訴願決定書固以「該公司控告訴願人業務侵占部分，雖為不起訴處分，惟該公司並未表示同意訴願人提領系爭款項，依上開不起訴處分書所載，該案並未進行實質審查，自難據此核認訴願人並無積欠該公司700餘萬元」云云，然依該不起訴處分書所載：「被告辯稱：上開款項均經黃富得指示動用，並用以投資於……業經證人即鼎昇公司負責人林炳宏證述甚詳……準此，被告前揭所辯，尚非全然無據」等詞（不起訴處分書第2、3頁），可知不起訴處分書中，確有具體認定原告係依訴外人黃富得之指示動用款項，而非擅自挪用，故訴願決定書認定嘉運公司未同意原告提領系爭款項云云，顯屬無據。
(三)嘉運公司97年6月改組前之實質股東為訴外人黃富得、王東平、原告及海陽股份有限公司（下稱海陽公司），而據海陽公司代表人陳俊穆於高雄地檢署100年度調偵字第980號100年7月21日偵查庭中供證：「（問：當初的約定海陽公司有無剩餘財產分配的權利？）沒有。我們只抽取佣金，剩餘財產分配及結算紅利都沒有」、「（問：知否嘉運公司結算可受分配的事？）不知道」等語，可知海陽公司並不知悉，更未參與嘉運公司97年6月改組結算盈餘分配之決議，惟依嘉運公司當初股東間之默契，海陽公司僅於嘉運公司經手之船舶代理費中抽取佣金，即同意不再參與嘉運公司日後之盈餘分配。是嘉運公司為因應改組於97年6月所為之結算並為盈餘分配，雖海陽公司未參與決議，然依上開股東間之默契，仍應認業經全體股東同意、承認，已踐行合法之盈餘分配程序。同理推之，則嘉運公司歷來經股東黃富得、王東平及原告同意所為之盈餘分配，亦已踐行合法之盈餘分配程序。而原告依黃富得指示投資之款項，即係原告、訴外人黃富得、王東平於歷年所獲分配之紅利，為渠3人所有但尚未領取，為彼此制衡及昭公信，遂暫時存放於黃富得非營運使用之彰化銀行鹽埕分行帳戶末三碼為010、020帳戶內，並係依黃富得之指示進行投資，此部分事實業經檢察官作成不起訴處分，已如前述，足見此款項並非嘉運公司所有。又原告擔任嘉運公司會計時，均據實記錄嘉運公司歷年總分類帳及登錄傳票，是撥入此2帳戶的款項，原告均有記載在總分類帳「紅利分配」之科目內，嗣於97年1月16日交接時，亦將歷年總分類帳移交予嘉運公司之新任會計陳秀美，原告既於復查及訴願程序中主張並未積欠嘉運公司任何債務，被告自應詳為查證，以查明是否有訴外人黃富得所稱原告以積欠嘉運公司之款項，與其應獲分配之盈餘金額7,078,128元，相互抵銷情事，然被告怠於查證，逕援引前開尚未確定之民事判決所載事實及理由，即認定原告確有積欠嘉運公司款項，且業與其所應獲分配之盈餘，相互抵銷，而駁回原告之復查申請，實難謂有據。另「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東分配盈餘表」上之金額包含「公領域」(公司盈餘分配)及「私領域」【即原告、黃富得、王東平3人為退休生涯規劃將每次提領的紅利分配，提存至與公司內帳無關之帳戶，(例如借款給他人賺取利息、投資房地產，此內帳與公司外帳無關，不生繳稅問題)】，而此公私領域各有多少金額，只需被告或訴願機關依職權調取訴外人嘉運公司歷年之總分類帳及登錄傳票等內帳資料，即足以查明。依原告記憶，其中應有13,009,775元屬私領域金額，非嘉運公司所有。
被告未察，遽以前述民事判決所載事實及理由，即認定嘉運公司對原告有700萬元之債權存在，並據以主張與原告所應獲分配之款項互為抵銷，有違行政程序法第9條、第36條及第43條規定。
(四)復查決定書及訴願決定書復以：原告對其97年間可獲分配嘉運公司盈餘7,078,128元（含股本1,800,000元）並不否認，益證原告在協議退股當時，係同意以積欠嘉運公司之款項與其應獲分配之盈餘款7,078,128元互為抵銷，否則原告不會於97年6月13日出具股權讓渡書，讓其股權於97年間順利過戶予他人，亦不會於97年8月13日在「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東盈餘分配表」資料上親自簽名云云，然查股權讓渡與否，與原告是否對嘉運公司負有債務，及已否與其所應獲分配之盈餘款項互為抵銷，係屬二事，且原告於「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東盈餘分配表」上簽名，充其量僅表示其對系爭2份文件所載內容並不爭執，尚難據此推論原告在協議退股當時，係同意以積欠嘉運公司之款項與其應獲分配之盈餘款7,078,128元互為抵銷。
(五)嘉運公司從未實際給付原告應受領之盈餘分配7,078,128元，而原告主觀上亦認其並未實際獲得盈餘分配，更遑論抵銷，且原告係於103年3月31日方收到系爭扣繳憑單，並非故意隱匿其所得。是以，原告既未實際收取，亦不知悉有系爭其他所得收入或已遭嘉運公司主張抵銷，當無申報系爭其他所得之可能。故就原告所涉違反行為時所得稅法第71條第1項之行為，原告於主觀上既無故意，亦無「按其情節應注意，並能注意，而不注意」之過失情形，係欠缺主觀上之歸責原因，實不應受處任何罰鍰等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、被告則以：
(一)緣嘉運公司股東兼負責人黃富得遭人檢舉，短漏報取自嘉運公司97年度盈餘分配之所得，經查檢舉人所檢附之「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東分配盈餘表」等資料，載明嘉運公司截至97年6月份止實際可分配款項35,390,638元【（累積盈利額31,255,863元＋華南銀行帳戶3,000,000元＋臺灣銀行帳戶1,934,775元）－（97年1至6月份員工年終獎金700,000元＋97年1至6月份營利事業所得稅100,000元）】，並將全數可分配款項35,390,638元，依各股東持股比率分配予股東，其中黃富得分得17,695,318元（35,390,638元×持股50%）、王東平分得7,078,128元（35,390,638元×持股20%）、原告分得7,078,128元（35,390,638元×持股20%）、海陽公司分得3,539,064元（35,390,638元×持股10%）。前揭「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東分配盈餘表」所載內容、原告等3人所署簽名及簽立時間（97年8月13日），經被告分別向案關人（即原告、黃富得及王東平）查證結果，均證述上開文件資料為真實。次查嘉運公司業於97年8月間分別交付黃富得及王東平盈餘分配款17,695,318元及7,078,128元，經被告查獲後，嘉運公司旋於102年4月2日補申報黃富得與王東平97年度其他所得扣繳憑單13,195,318元（盈餘分配金額17,695,318元－股本4,500,000元）及5,278,128元（盈餘分配金額7,078,128元－股本1,800,000元）合計18,473,446元。另於102年11月20日補申報原告97年度其他所得扣繳憑單5,278,128元（即本件系爭所得，盈餘分配金額7,078,128元－股本1,800,000元），被告爰分別核定黃富得、王東平及原告等3人97年度短漏報取自嘉運公司其他所得13,195,318元、5,278,128元及5,278,128元，併課渠3人97年度綜合所得稅。其中原告短漏報其他所得5,278,128元部分，併同查獲漏報受扶養親屬之利息所得112,488元，合計短漏報所得5,390,616元（5,278,128元＋112,488元），被告依法核定補徵稅額1,334,975元，揆諸首揭規定，並無不合。
(二)嘉運公司控告原告業務侵占公司款項14,771,322元（即原告分別於87年7月18日、89年1月25日、89年8月30日、89年12月28日、94年3月16日及94年4月12日自嘉運公司銀行帳戶提領3,500,000元、1,900,000元、1,000,000元、300,000元、3,071,322元及5,000,000元），雖經高雄地檢署100年度調偵字第980號不起訴處分，惟查，該案並未實質審查，且因嘉運公司（即告訴人）有同意對原告作成不起訴處分等情，檢察官乃為不起訴處分，是該不起訴處分書尚難逕為不得核課系爭所得5,278,128元之依據。次查原告確實分別於87年7月18日、89年1月25日、8月30日及94年3月16日自嘉運公司銀行帳戶提領3,500,000元、1,900,000元、1,000,000元、1,000,000元計7,400,000元，而其動用上開款項，並未得嘉運公司之授權或同意，業經高雄地院查證屬實，則嘉運公司主張其對原告有請求返還其動用款項7,400,000元之債權，並以該債權對原告之盈餘分配請求權主張抵銷，自屬適法有據，又原告迄無具體事證以證明其所說，自不能認其主張之事實為真實，是原告所訴，核無足採。
(三)我國綜合所得稅原則上採現金收付制，即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。查高雄地院98年度重訴字第184號民事判決書內容載：「原告（即陳華禎）起訴主張：
……伊自民國82年間起，即為被告嘉運船務代理股份有限公司（下稱嘉運公司）之股東，持有嘉運公司股份百分之20。
嗣97年6月間應……黃富得之提議，……將嘉運公司多年來累積盈餘新台幣（下同）3千餘萬元，按持股比例分配……。迄97年8月8日結算結果，伊及王東平計可分配之盈餘均為7,078,128元，黃富得……計可分配17,695,318元，該2人並已領得分配款，及嘉運公司業於97年7月1日辦理股權變更登記，伊及王東平、黃富得已無任何持股，惟伊僅於97年7月1日取回原投資之股本40萬元……。二、被告（嘉運公司）則以：原告對被告固得分配餘盈7,078,128元，惟原告曾因其於擔任被告會計期間，分別擅自動用被告存款500萬元、300萬元、100萬元合計900萬元，而於97年1月17日與被告新任會計陳秀美交接時，簽發票面金額分別為400萬元、500萬元之本票各1紙交被告收執，以為償還系爭欠款之擔保，原告並已於97年1月22日匯款200萬元予被告，以償還部分款項，餘額700萬元則未清償。嗣原告表明願以餘額700萬元與盈餘分配款7,078,128元為抵銷，並於97年8月13日在陳秀美製作之請款單上簽收，表示已領得分配款7,078,128元，被告乃將上開本票2紙返還原告，是原告已無分配款得請求……。」依上可知，原告對其97年間可獲分配嘉運公司盈餘7,078,128元（含股本1,800,000元）並不否認，且益證原告在協議退股當時，係同意欠嘉運公司之款項與其應獲配之盈餘7,078,128元互為抵銷，否則原告不會於97年6月13日出具股權讓渡書，讓其股權於97年間順利過戶予他人，亦不會於97年8月13日在「嘉運公司97年6月份止營業收入結算表」及「股東分配盈餘表」資料上親自簽名，即本件系爭其他所得之「所得實現」時點為97年度，尚無違誤，原告對嘉運公司盈餘分配款請求權業因抵銷而實現，原告所訴，核難採據。
(四)查黃富得102年1月31日談話記錄稱：「（11）……因陳華禎尚積欠公司款項，所以她97年7月應獲配之盈餘金額7,078,128元，嘉運公司主張以前述對陳華禎之債權額抵銷，因此嘉運公司並未實際給付款項給陳華禎。」即嘉運公司自始主張原告原應分配盈餘分配款7,078,128元，業因抵銷而消滅。
而原告向高雄地院提起「給付盈餘分配款」之民事訴訟，案經高雄地院於101年2月21日以98年度重訴字第184號民事判決駁回。原告不服，提起上訴，遞經臺灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)於101年7月18日以101年度重上字第37號判決：「廢棄原判決，發回高雄地院重審。」續經高雄地院於102年9月23日以101年度重訴更㈠字第2號判決駁回。原告仍表不服，再提起上訴，經高雄高分院審理（102年度重上字第143號）。惟查，上開高雄高分院廢棄原判決理由及高雄地院101年度重訴更㈠字第2號判決書內容，有關原告97年度可獲分配嘉運公司盈餘7,078,128元（含股本1,800,000元），嘉運公司對原告之金錢債權與原告對嘉運公司盈餘分配款之請求債權已互為抵銷而消滅，於各審級裁判均未有變更。又原告原持有嘉運公司股份業於97年間移轉予他人，衡諸一般交易常情，原告應有收取現金或替代現金之報償（例如債權債務之抵銷、代清償債務等等），才會將其原持有嘉運公司股份讓渡予他人，並完成過戶；反之，原告與嘉運公司倘自始未達成協議，原告必不可能將其股份過戶予他人，是本件憑以核課系爭其他所得之相關事證已足，無須俟民事訴訟案確定後，才可核課系爭其他所得，原告所稱，礙難採據。
(五)高雄地院98年度重訴字第184號民事判決書載：「五、……。查原告固主張其未曾向被告承認以其挪用之公司資金餘額700萬元轉作借款，且未同意被告與其盈餘分配款7,078,128元為抵銷等情，惟觀諸原告於97年8月8日向被告提出之資產負債表所載『股東往來陳華禎7,000,000元』……足見原告已承認積欠被告700萬元；再參以上開談話錄音光碟、勘驗筆錄之內容：『黃富得：陳小姐，你說要重算（盈餘），你把你的意見提出，我們再講1次，看你的用意是怎樣，我們3個現在看一下。陳華禎：我就說，我並不是說有錯，我的意思是說當時做的這個（資產負債表），這裡面並沒有我的，借的那個股東款700（萬元），對不對？那都沒有列進來，那這樣算出來就變成你沒辦法收我的錢，是不是？就顯示不出來，正確的應該要這樣，這個是沒有，就是說當時沒有結那個帳，而是說要把這個列進去才能分配，到時候才能把這個700（萬元），公司收回，就表示我借的，當時是這樣子。…陳華禎：你們的，你們的結帳我是覺得你把700萬就等於是我拿走，我就算，這個就算我的了，我是說不對，是什麼呢，因為這700萬我也是向公司借的，這也是公司的營利嘛…那都不用再跟我結這尾數？…陳秀美：你就是那個應該分的就是，707多少（萬元）嘛，對不對？700萬不算的話就是78,128嘛，扣掉9,352，扣掉這2個6,768嘛……。』益見原告確曾向嘉運公司承認以其挪用之公司資金餘額700萬元轉作借款，應堪認定。」又查高雄地院101年度重訴更㈠字第2號判決書載：「四、本院得心證之理由：……（三）、原告所得主張之分配盈餘為若干？……2.次按抵銷乃主張抵銷者單方之意思表示即發生效力，……。本件原告固主張並未承認將其挪用之公司資金700萬元轉作借款，且未同意被告抵銷云云，惟被告於98年3月9日即曾以律師函向原告表示『陳華禎小姐先前挪用本公司款項，疑似涉嫌業務侵占，經查核計算後，至少尚欠本公司700餘萬元。經陳華禎小姐與本公司協商，願意將可分配盈餘全數還給本公司，以抵銷積欠本公司之債務』等語雖原告嗣後就其有無同意抵銷另有爭執，惟應仍無礙嘉運公司上開信函中所為抵銷之意思表示，況被告於本院審理過程中，始終仍以其對原告確有700餘萬元之債權存在，並據以主張抵銷為抗辯，依上開說明，縱原告未同意，被告所為抵銷已生消滅雙方債權之效力。」準此，嘉運公司主張盈餘分配款7,078,128元已與原告欠其款項於97年度抵銷而消滅，堪可認定。
(六)又黃富得在被告調查時堅稱：原告盈餘分配款7,078,128元，業與原告欠公司款項互為抵銷，因此嘉運公司無須給付盈餘分配款予原告，從而，被告乃認定原告97年度受有盈餘分配7,078,128元，並與積欠該公司之債務抵銷而實現。至原告請求嘉運公司給付盈餘分配款7,078,128元之民事案，倘經高雄地院、高雄高分院及最高法院三審一致審認：原告請求嘉運公司給付之盈餘分配款僅餘68,776元（7,078,128元－抵銷之債權7,000,000元－原告積欠嘉運公司97年7、8月勞健保費9,352元），即嘉運公司須另給付原告系爭盈餘分配款68,776元，則被告會尊重民事法院之判決意旨，同意追減本件其他所得68,776元，重新計算本件其他所得為5,209,352元（原核定5,278,128元-68,776元），應補稅額為1,307,464元【計算式1：薪資分開計稅部分之薪資所得淨額128,600元×6%=薪資分開計稅部分之應納稅額7,716元。計算式2：（原核定綜合所得淨額5,249,498元-追減其他所得68,776元-1 28,600元）×40%－累進差額721,100元=不含薪資分開計稅部分之應納稅額1,299,748元。計算式3：薪資分開計稅部分之應納稅額7,716元＋不含薪資分開計稅部分之應納稅額1,299,748元=重新計算應納稅額1,307,464元】，即追減應補稅額27,511元（原核定應補稅額1,334,975元－1,307,464元），並重新計算罰鍰258,941元【計算式1：重新計算應納稅額1,307,464元-申報部分核定之退稅款12,759元=重新計算漏稅額1,294,705元。計算式5：漏稅額1,294,705元×0.2倍=重新計算罰鍰258,941元】，即追減罰鍰5,502元（原核定罰鍰264,443元－258,941元）。另俟嘉運公司實際給付上開盈餘分配款68,776元及利息予原告時，再於所得實現年度併課原告綜合所得稅，併予陳明。
(七)我國綜合所得稅結算申報係採納稅義務人自行申報制度，是人民對依法應申報課稅之所得額即負有誠實申報之法定義務。如前所述，嘉運公司截至96年度以前累積盈虧係虧損1,838,021元，96年度本期損益亦虧損256,747元，並無盈餘可分配。與檢舉人檢附資料：至97年6月份止實際可分配款35,390,638元相比較，顯見嘉運公司97年6月以前涉有短開發票、短漏報營業收入、隱匿所得及盈餘等情。而未將其實際盈餘35,390,638元據實列報，本件倘非檢舉人提供相關證明資料，稽徵機關實難發現嘉運公司內帳或私帳所載之實際盈餘數額為35,390,638元，亦不易發現嘉運公司及其股東等人逃漏稅捐（嘉運公司：營業稅、營利事業所得稅。股東：綜合所得稅）之不法行為，是本件違章情節顯較一般漏稅案件之情節為大。又原告係嘉運公司股東及會計人員，明知嘉運公司截至97年6月份止可分配款項35,390,638元，且於97年間將其多年累積盈餘35,390,638元，按股東持股比例分配，其可分得盈餘款7,078,128元（含股本1,800,000元），惟其辦理97年度綜合所得稅結算申報時，仍未據實列報系爭其他所得5,278,128元（7,078,128元-股本1,800,000元），既經被告查獲，已構成客觀之違章事實，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。經審酌同法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本件按漏稅額1,322,216元裁處0.2倍罰鍰264,443元，核已考量原告違章情節，而於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切裁罰，所稱核難採據等語資為抗辯，並聲明駁回原告之訴。
五、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告97年度綜合所得稅結算申報書、嘉運公司97年6月份止營業收入結算表及股東分配盈餘表、讓渡書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、被告97年度綜合所得稅核定通知書及裁處書、復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以查得原告漏報取自嘉運公司之系爭分配款5,278,128元，而歸課原告97年度綜合所得總額，及按所漏稅額1,322,216元處0.2倍罰鍰計264,443元，有無違誤？爰分述如下：
甲、本稅部分：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納……。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第10類前段、第71條第1項前段所明定。
(二)經查，嘉運公司95年至97年度向被告申報營利事業所得稅檢附之該公司資產負債表累積盈虧（87年度以後餘額）所載金額分別為-1,449,007元、-1,838,021元【-1,449,007元+95年度損益（-389,014元）】及-2,094,768元【-1,838,021元+96年度損益（-256,747元）】；95至97年度未分配盈餘申報書之「當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘」所載金額分別為-389,014元、-256,747元及-1,114,580元，即嘉運公司95至97年度之申報並無盈餘，此有各該資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書附卷可稽(本院卷第115-120頁)。嗣被告依檢舉人檢附之資料，循線查得嘉運公司截至97年6月份止在彰化銀行、華南銀行及臺灣銀行等累積有可分配款項35,390,638元，並於97年將之分配予股東即原告7,078,128元（35,390,638元×20%）、王東平7,078,128元（35,390,638元×20%）、黃富得(嘉運公司代表人)17,695,318元(35,390,638元×50%)及海陽公司3,539,064元(35,390,638元×10%)。嘉運公司於97年8月間分別交付黃富得及王東平上述分配款，並於遭被告查獲後旋於102年4月2日補申報黃富得與王東平97年度其他所得扣繳憑單13,195,318元（盈餘分配金額17,695,318元－股本4,500,000元）及5,278,128元（盈餘分配金額7,078,128元－股本1,800,000元）合計18,473,446元；另於102年11月20日補申報原告97年度其他所得扣繳憑單5,278,128元（即本件系爭所得，盈餘分配金額7,078,128元－股本1,800,000元），此有97年8月8日嘉運公司另製之所謂「資產負債表」(此表亦為原告所不爭，並自行提出於高雄地院98年度重訴字第184號《下稱重訴卷》民事訴訟，作為其向嘉運公司請求盈餘分配之證據資料)附卷可佐(重訴卷一第14頁)。此外，並有嘉運公司97年6月份止營業收入結算表、股東分配盈餘表、股權讓渡書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書附卷足證(原處分卷一第34-35頁、第29-31頁、第45-46頁)。另被告就上述分配款歸課黃富得、王東平97年度綜合所得稅之其他所得並予補稅處罰乙事，因黃富得及王東平並未不服已告確定等情，業經被告訴訟代理人於本院審理時陳述在卷(本院卷第141頁)。至於海陽公司，據該公司代表人陳俊穆於高雄地檢署100年度調偵字第980號(下稱980號偵查卷)偵查時稱該公司並不知道嘉運公司有辦理上述清算及分配等語，核與黃富得及原告於同案中陳述之情節相符(見980號偵查卷第34-35頁)，自可採信。
(三)茲應審究者為嘉運公司有無按分配額實際給付原告？原告雖主張嘉運公司並未給付原告上述分配款，而有關黃富得指稱原告擅自動用嘉運公司款項乙事，實係原告經黃富得指示動用於投資之途，原告並未積欠嘉運公司債務，原告已就上述分配款對嘉運公司提起民事訴訟請求給付，原告既未收到系爭分配款，基於綜合所得稅之收付實現原則，原告自無於97年度報繳系爭所得之義務云云。惟查：
１、原告雖對嘉運公司提起民事訴訟訴請給付上開分配款，惟經民事判決審理結果，認為嘉運公司主張其應付給原告之系爭分配款，業經該公司以其對原告已有之700萬元債權及代原告墊付之97年7、8月份勞健保費9,352元予以抵銷之抵銷抗辯為可採，從而判決確定嘉運公司僅應給付原告68,776元(7,078,128元－7,000,000元－9,352元)等情，有高雄地院98年度重訴字第184號、高雄高分院101年度重上字第37號、高雄地院101年度重訴更㈠字第2號、高雄高分院102年度重上字第143號等民事判決(原處分卷第149-164頁、本院卷第53-57頁)及最高法院104年度台上字第1702號裁定(本院卷第68頁)可稽。按抵銷乃主張抵銷者單方之意思表示即發生效力，而使雙方適於抵銷之二債務，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅，其不待對方之表示同意，亦不論於訴訟上或訴訟外均得為之，此觀民法第334條及第335條規定自明。
次按「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力。主張抵銷之請求，其成立與否經裁判者，以主張抵銷之額為限，有既判力。」為民事訴訟法第400條所明定。是以嘉運公司於上開民事訴訟所為業於97年度以其對原告之債權抵銷應給付原告之系爭分配款之抵銷抗辯，既經民事判決確定抵銷額為7,009,352元(7,000,000＋9,352)，則在此經判決成立之抵銷額範圍內，被告主張此7,009,352元為嘉運公司已於97年度給付原告之分配款乙節，即可採信。
故原告主張未收到分文系爭分配款云云，在上述經抵銷範圍內，即非可取。
２、況查，原告曾於：①87年7月18日自嘉運公司彰化銀行010號帳戶提領3,500,000元。②89年1月25日以嘉運公司名義簽發面額190萬元支票提示領款。③89年8月30日自嘉運公司彰化銀行020號帳戶提領1,000,000元。④94年3月16日自嘉運公司彰化銀行020號帳戶提領3,071,322元，將其中1,000,000元存入其個人帳戶，其餘2,071,322元存入嘉運公司彰化銀行010號帳戶等情，為原告所不爭，並有各該資金往來資料附卷可參(重訴卷一第178-187頁)。雖原告主張此是原告與王東平、黃富得歷年分配但未領取而暫存嘉運公司帳戶之款項，其係依黃富得之指示提領用以投資，並非其擅自動用而應償還嘉運公司之債務云云。惟查，原告原為掌理嘉運公司帳務之會計人員，迨至97年1月間才將公司帳務移交由新任會計陳秀美處理，詳如下述，倘若上開①②③④所列款項係原告與王東平、黃富得取自嘉運公司歷年紅利而暫存嘉運公司帳戶之紅利，何以原告與王東平、黃富得等3人未將之列入本件一起結算分配？甚且其3人共同簽名確認之嘉運公司97年6月份止營業收入結算表、股東分配盈餘表，未有隻字提及上開①②③④所列款項？參以原告更於嘉運公司會計陳秀美97年8月13日製作之「請款事由：股東陳華禛97/6上累積盈利分配款」、「金額7,078,128元」請款單上簽名確認，當時亦未見原告有何爭議，有該請款單影本可稽(重訴卷一第38頁)；且此若係原告與王東平、黃富得之共同私款，原告豈能將部分款項匯入自己臺灣銀行第000000000000號帳戶與己有資金混用？(見高雄地院101年度重訴更㈠字第2號卷，下稱更㈠卷，第113-116頁)。抑且，如其原告等3人用於投資之共同私款，以原告原為處理嘉運公司帳務人員，具有會計及記帳能力，理應記錄其投資進出及盈虧明細，並與其他帳戶區隔，然竟非如此，卻如前述與原告自己之帳戶資金混用，核與專款專用之情有異，而違常情。凡此益見原告所為上述①②③④所列款項為原告與王東平、黃富得自公司取得之紅利而額外累積於共同帳戶，並依黃富得之指示動用於投資生財云云之主張，難以採信。尤其，原告於97年1月間將嘉運公司會計業務移交予訴外人陳秀美，業據陳秀美於高雄地檢署98年度他字第3752號(下稱他字影卷)偵查時結證甚詳(他字影卷一第78頁)，並有原告簽名確認之帳簿收條，載明移交日期為97年元月16日可稽（重訴卷一第90頁）。嗣陳秀美與原告交接後發現有異，就不足額部分，黃富得同意由原告簽發二紙本票償還各節，亦據陳秀美於偵查中結證：交接後....黃先生（指黃富得）問她（指原告）怎麼領了這麼多，也沒跟公司說，她說她先生投資所需，黃先生問她要怎麼辦，她說不然就算她向公司借的好了，黃先生說看在股東一場，就讓他寫了這二張（指重訴卷㈠第37頁面額各為400萬、500萬元本票）做為償還公司的本票，其中一張4百萬部分是我們在結清時，她有匯還公司2百萬，所以才會剩下7百萬元、分別侵佔9百萬、5百萬（按：5百萬元部分與簽發2張本票無關）共1千4百萬，其餘部分時間久遠原告亦無記帳，無法提供等語（他字影卷一第78頁）。稽之原告自承在97年1月間左右曾匯款200萬元至嘉運公司彰化銀行010帳號（他字影卷一第79頁），且該200萬元就是償還原自嘉運公司匯至黃宗義或陳素芬帳戶之款項（他字影卷第82頁），此與前述黃富得及原告協調挪用款如何善後之餘額以900萬元計算，扣去200萬元之餘額為700萬元相符，亦與嘉運公司於前揭民事訴訟中主張原告應得之分配款7,078,128元雙方同意抵銷，故未再提出金錢給付原告該盈餘分配款等情大致相符，此經本院調取各該偵查卷及民事訴訟案卷核閱屬實，凡此足認原告確有前述民事判決所認定之挪用嘉運公司資金，嗣經轉作原告借款，並與嘉運公司協商後，同意以原告挪用嘉運公司款項之餘額700萬元抵銷系爭分配款之事實，洵堪認定。原告主張其對嘉運公司無任何債務存在，嘉運公司無從主張抵銷云云，並無可採。而上情復為前述民事判決同此認定，並經判決確定在案，則原告一再爭執其未積欠嘉運公司款項，嘉運公司並無可向原告主張抵銷之債權，故原告尚未自嘉運公司領得系爭分配款云云，即無可取。至於原告以嘉運公司對其提起之侵占告訴，業經高雄地檢署100年度調偵字第980號(下稱調偵字第980號)為不起訴處分為由，主張其未積欠嘉運公司債務云云，經查，上述高雄地檢署調偵字第980號不起訴處分乃於100年8月17日作成，觀其處分之理由，主要繫於嘉運公司及其他股東王東平、陳俊穆(海陽公司代表人)同意對原告為不起訴處分之表示，甚為顯然，該案復進而以刑法侵占罪之構成要件論述原告與該罪要件不該當而為不起訴處分，此有該份不起訴處分書附卷（原處分卷一第144-146頁）可資對照。故上開不起訴處分書雖認定原告之行為與侵占罪之構成要件不符，而難以該罪相繩，惟其亦強調本件係屬民事爭議，應循民事途徑解決。因此，該不起訴處分書既認本件係屬民事爭議，則原告雖不構成侵占罪，惟其是否有積欠嘉運公司款項，即非該不起訴處分書調查認定範圍，而無拘束本院之效力。況原告有無積欠嘉運公司債務乙節，既經前述民事判決針對嘉運公司抵銷之抗辯加以裁判確定其成立，自符該不起訴處分書所指之解決途徑而不容原告否定其效力。故而原告主張訴外人陳素芬、林炳宏業於高雄地檢署調偵字第98號案中證述其並未侵占嘉運公司款項，並經該案對原告為不起訴處分在案，足見其未積欠可供嘉運公司抵銷系爭分配款之欠款，由是原告尚未向嘉運公司領得系爭分配款，基於綜合所得稅之收付實現原則，原告自無於97年度報繳系爭所得之義務云云，亦無可採。
(四)至原告又稱系爭分配款雖總計為35,390,638元，惟其內包含「公領域」(公司盈餘累積)及「私領域」【即原告、黃富得、王東平3人為退休生涯規劃將每次提領的紅利分配，提存至與公司內帳無關之帳戶(例如借款給他人賺取利息、投資房地產)】，依原告記憶，其中應有13,009,775元屬私領域金額，非嘉運公司所有云云，惟查，原告就此未舉證以實其說，亦與原告對嘉運公司訴請該公司給付原告系爭分配款之民事訴訟中，原告自己主張上述35,390,638元均屬嘉運公司累積之款項，並作為原告據以計算其得向嘉運公司請求給付分配之基礎等情有異(見重訴卷一第3頁)，換言之，原告對嘉運公司所為原告分配款7,078,128元(35,390,638元×20%）之算法，從未否認，其於本案復爭執上述總分配款35,390,638元中大概有13,009,775元屬私款而非嘉運公司所有云云，即無可採。原告雖再稱應由被告依職權向嘉運公司調取內帳查明云云，惟查，如前所述，被告依職權調取嘉運公司95年至97年度向被告申報之資產負債表及未分配盈餘申報核定通知書，顯示均屬虧損，若非經人檢舉，本件無從循線查核，遑論要求被告提出原告希冀之嘉運公司「其他內帳」。況原告既為97年1月間交出嘉運公司帳務之財務人員，並身為該公司重要股東，則就系爭總分配款中有歷年來屬於自己之私款乙事，應比被告更能掌握事證以實其說，惟原告並未提出相關證據供核，尤其原告於民事訴訟中亦曾要求嘉運公司提出所謂之「內帳」，然亦經高雄高分院102年度重上字第143號審理結果，認原告之主張並非可採，而無必要予以指駁在案(本院卷第55頁)，是以原告復以被告未依行政程序法第9條、第36條及第43條規定依職權調取嘉運公司內帳，查明原告究有無積欠嘉運公司債務及上開總分配款中有多少金額屬於私領域款項云云，指摘被告違法，即無可採。
(五)綜上，嘉運公司97年間應分配給原告之系爭7,078,128元（35,390,638元×20%），雖經原告向嘉運公司提起民事訴訟，請求該公司給付，惟因原告另積欠嘉運公司7,000,000元及97年7、8月份勞健保費9,352元，業經嘉運公司以之抵銷該公司應付給原告之系爭7,078,128元分配款，已如前述，並經前開民事判決就原告之請求及嘉運公司抵銷之抗辯判決確定在案，換言之，嘉運公司僅餘68,776元(7,078,128－7,000,000－9,352)分配款尚未給付原告，餘7,009,352元(7,000,000＋9,352)方因抵銷而於97年間給付完畢，故被告認定原告於97年間已收取嘉運公司之分配款於上開抵銷之7,009,352元範圍內，即可採信；逾此範圍，被告誤認嘉運公司已全數抵銷，而就嘉運公司尚未於97年間給付之68,776元，併入原告97年度所得，即有違誤。是被告原核計算原告取自嘉運公司之其他所得5,278,128元(即系爭分配款7,078,128元－股本1,800,000元)，應予追減68,776元，是以據此重新計算系爭其他所得應為5,209,352元(5,278,128元－68,776元)，被告於此範圍之核定即屬有據，逾此範圍，即有未合。
乙、罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項所明定。
原告於97年度有上開所得，卻未申報取自嘉運公司上開所得及受扶養親屬之利息所得112,488元，被告依上開規定予以處罰，固非無見。惟行政法院僅得審核行政機關所為處分之合法性而不及於妥當性，除非行政處分有裁量違法之情事應予糾正外，法院不得介入亦不得代替行政機關為裁量，而應由行政機關行使之(最高行政法院95年度判字第685號、104年度判字第51號、臺北高等行政法院103年度訴更一字第55號、最高行政法院104年度判字第109號判決參考)。本件原告違反行為時所得稅法第110條第1項規定，未申報上述所得，法律授權行政主管機關在按核定應納稅額2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定應納稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項應考量因素後，而為罰鍰處分；又作成罰鍰處分其罰鍰倍數之基礎核定應納稅額有所變更時，應由行政主管機關重新考量應考量因素，敍明理由，作成變更原罰鍰處分之決定。本件被告核定原告取自嘉運公司之系爭所得既應追減68,776元，則被告以追減前之金額作為裁處罰鍰之基礎，於法即有未合。
六、綜上所述，原告之主張雖非可採；惟嘉運公司尚有分配款68,776元未給付原告，被告誤認嘉運公司就應給付原告之分配款7,078,128元業以其對原告之債權全數抵銷完畢而於97年間給付完畢，即有違誤，是被告原核計算原告取自嘉運公司之其他所得5,278,128元(即系爭分配款7,078,128元－股本1,800,000元)，應予追減68,776元，據此重新計算系爭其他所得應為5,209,352元(5,278,128元－68,776元)，被告於此範圍內之核定即屬有據，逾此範圍，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告訴請撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，於被告誤算之範圍內為有理由，至於原告逾此範圍之請求為無理由，爰由本院將訴願決定及原處分(含復查決定)核定原告其他所得超過5,209,352元部分均予撤銷，以資適法。另罰鍰部分，因被告將嘉運公司尚未給付之分配款68,776元併計入原告97年度所得之認定有誤，故被告核定原告取自嘉運公司之系爭所得既應追減68,776元，則被告以追減前之金額作為裁處罰鍰之基礎，於法亦有未合，是以追減後本件應納稅額既應變動，且原處分機關仍有裁量權限，尚難謂其裁量減縮至零，行政法院不應代替原處分機關行使裁量權，則原處分(即復查決定)及訴願決定關於罰鍰部分當一併予以撤銷，由被告重新依法行使裁量權而為適法之罰鍰處分。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 22 日
書記官 凃 明 鵑