高雄高等行政法院判決
104年度訴字第1號民國104年3月11日辯論終結原 告 姜燕華被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 謝錦華上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年11月10日台財訴字第10313961440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告查得原告利用他人名義，於民國101年3月29日出售持有期間逾1年未滿2年之高雄市○○區○○○路○○○號12樓房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），且未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告依查得資料，核定系爭房地銷售價格為新臺幣（下同）2,600,000元，應納稅額260,000元，並按所漏稅額260,000元裁處1.5倍罰鍰390,000元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告與姊姜瓏及弟姜豪華共同出資，於100年1月25日取得法院拍賣之九如二路175號12樓、179號12樓、179-1號12樓、179-2號12樓及179-3號12樓共5戶房屋及坐落基地○○○區○○段2小段0000-0000地號），房地所有權人均登記為姜豪華。其中系爭房地之所有權於101年1月17日贈與移轉登記給原告之子李柏緯。101年3月29日系爭房地以總價款2,600,000元售出。系爭房地價款收入中1,000,000元代償姜豪華向高雄市梓官區農會（下稱梓官農會）之貸款；另1,503,175元匯入李柏緯上海商業儲蓄銀行股份有限公司高雄分行（下稱上海銀行）帳戶。李柏緯於101年5月4日、5月10日及7月18日自其上海銀行帳戶轉帳合計1,540,000元，至原告上海銀行帳戶。
(二)依民法第758條、土地法第43條、第37條第1項之規定，土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所定之依本法所為之登記。據高雄市政府地政局三民地政事務所（下稱三民地政事務所）地籍資料所載，100年1月25日系爭房地之所有權人均登記為姜豪華。是系爭房地之原所有權人依法即為姜豪華，當非拍賣取得系爭房地時共同出資之原告或姜瓏。在系爭房地之所有權人登記未變更為原告時，原告並無法定權能可以處分（設定抵押權或贈與銷售移轉變更）系爭房地之不動產物權。
(三)按不動產所有權之歸屬，法律規定以登記為生效要件，系爭房地取得時既係以姜豪華之名義為所有權人登記，其所有權當歸姜豪華所有。系爭房地所有權人不曾變更登記為原告，被告不能擅自指稱系爭房地為原告所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。查被告依系爭房地出售價款之資金流程得知，拍賣取得系爭房地之資金係由原告支付，而出售之價金又全由原告取得支配，且系爭房地出售之接洽、簽約及收款等事宜均由原告處理，因而認定原告為系爭房地之「實質」所有權人。然法律既以登記公示方式確認不動產所有權誰屬，則被告之證明方法及認定理由，明顯昧於事實情理且違背法令規定。
(四)又特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第4條第1項明定，銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，納稅義務人為原所有權人。根據地籍資料登載，系爭房地之原所有權人為姜豪華，而非原告。是以，原告自非銷售系爭房地之特銷稅之納稅義務人，銷售系爭房地之特銷稅之納稅義務人既非原告，原告當無依特銷稅條例第16條第1項所定程序向被告報繳稅捐之義務。再查同條例第22條第2項所定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」其規定所應處罰之漏稅行為人係指同條第1項明文之納稅義務人。因而原告既非銷售系爭房地之納稅義務人，要無銷售系爭房地之特種貨物稅之報繳義務可言，自無須利用他人名義銷售系爭房地，以達成租稅規避之目的。
(五)原告與配偶丙○○、成年未婚子女李柏緯及李牧蓉為共同生活之家屬。原告身為家長，為家屬全體之利益統籌管理家務（包括家庭財務收支及財產管理等）或為家屬處理事務，實屬社會一般家庭常態，且為我民法親屬編第六章「家」之法律規範所認許。至於銷售系爭房地所得款項部分轉帳匯入原告之銀行帳戶，乃家長合法管理家庭財務之必然結果。因此，原告銀行帳戶之存款，對他人而言固屬原告個人財產，然就家屬而言實為家庭之共同財產，凡未由家分離之成年或已婚家屬皆有權使用受益。此參訴願書所附原告、李柏緯、李牧蓉3人101年度綜合所得資料參考清單、金融機構存摺存提款資料，足證原告確有掌理家庭財務之事實，且由上開事證可知，就租稅規避及課徵租稅構成要件事實之認定而論，被告以系爭房地之買賣手續由原告代辦，與交易資金之流向等情事，並不能證明原告為系爭房地之原所有權人，或為銷售系爭房地之特銷稅之納稅義務人。另外，原告名下花蓮縣○○鄉○○路○○○巷○號4樓房地係於101年8月3日取得所有權，並非於同年3月29日銷售系爭房地時即持有，且該房產係供家屬李牧蓉居住使用，併予陳明。
(六)至於「銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」列入特種貨物稅課稅項目之法律相關規定，有牴觸憲法而無效之疑義，略述如下：
1、我國法律已明確區分財產為動產及不動產兩類；房屋及土地歸類不動產，而動產則包括一般貨物。不動產應課之稅賦已有土地稅法、房屋稅條例及所得稅法之財產交易所得等相關法律條文規範，而特定貨物則納入貨物稅條例課稅項目。但是將「銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」列入特銷稅課稅項目，顯然是巧立名目，恣意徵稅，紊亂已明確規範之法律體系結構，違背憲法之法律必要原則。
2、特銷稅係以貨物之銷售價格作為完稅價格，皆訂定免稅金額標準。但短期交易之房產按實際成交價格計稅，卻不訂定免稅金額標準（以房產總價或單位價格為標準）。一坪200萬元的豪宅與一戶同金額的舊公寓住宅不作區分，已違背量能課稅之原則。
3、對短期交易之房產課徵特銷稅，其性質是課徵財產交易稅。上市公司證券是有價資產，依證券交易稅條例規定證券按每次交易成交價格課徵千分之3或千分之1之稅捐。但同為短期交易資產，立法者有何必要針對房產交易課徵百分之15或百分之10之稅捐？對短期持有房產之交易行為課徵特銷稅，實為一種懲罰性稅捐，阻礙房產之自由交易，違反租稅中立原則，牴觸憲法所要求法律之公平必要原則。故特銷稅條例將關於「銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」列入特種貨物課稅項目之法規有牴觸憲法無效疑義等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
(一)按查稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」，則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。是以，如納稅義務人利用避稅行為以取得租稅利益，稅法上即應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質上為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
(二)依原告於102年9月10日談話紀錄稱：「本案原係本人和姜豪華及姜瓏共同集資，於99年12月向法院拍賣取得（100年1月25日登記）高雄市○○區○○○路○○○號12樓（姜豪華購買）、179號12樓及179-1號12樓（本人購買）、179-2號12樓及179-3號12樓（姜瓏購買）共5戶房屋及其坐落基地所有權（同一棟大樓）‧‧‧因為代書未告知，不知可依實際出資人名義登記，故均以姜豪華名義登記，後來才將本人購買的2戶分別以贈與方式過戶給本人2名子女（李柏緯及李牧蓉）‧‧‧。」如前所述，購買系爭房地之資金來自原告，又系爭房地出售之接洽、簽約及收款等事宜亦均由原告處理，且售屋款最後之流向係原告所有之上海銀行帳戶及代償原始取得系爭房地之貸款，被告依本件系爭房地之買賣交易過程、資金流向、原告102年9月10日談話紀錄之陳述及原告主張等情，審認原告為系爭房地之實際出售者，而非李柏緯，於法有據。
(三)系爭房地出售時，原告與其配偶丙○○名下尚持有高雄市○○區○○路○○○號、花蓮縣○○鄉○○路○○○巷○號4樓及嘉義市○區○○○路○○○號2樓之1等3戶房屋及其坐落基地，是系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原告自應依法報繳特銷稅。惟原告卻將系爭房地借名登記在其胞弟姜豪華名下，再由姜豪華贈與其子李柏緯，由李柏緯於101年1月11日辦竣戶籍登記，持有期間無供營業或出租使用，且系爭房地出售時，李柏緯名下除系爭房地外，並無任何不動產，以符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，原告顯係利用形式上贈與行為之安排，藉由李柏緯名義出售，以規避其本人應負擔之特銷稅額，被告按實質課稅原則，核課原告特銷稅，洵無違誤。
(四)至原告稱售屋資金回流之帳戶係家長與家屬所共有乙節，按最高行政法院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」意旨，基於動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭房地出售之價款既經存入原告所有銀行帳戶，即為該原告所占有，原告業已取得該款項並擁有充分支配權，原告稱該帳戶之財產為家長與家屬所共有，核難採據。
(五)另原告主張將「持有期間在2年以內之房屋及坐落基地」列入特銷稅課稅項目，顯有違反憲法規定及租稅中立原則，又特銷稅未明定免稅金額標準，亦有違量能課稅原則乙節。按特銷稅條例之立法理由，旨在衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於特銷稅條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以健全房屋市場，同時為照顧民眾自住及換屋需要，爰參照土地法第28條、第34條等規定，於同條例第5條第1款及第2款明定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅。其中該條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生一屋規定，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。又特銷稅條例除對於已有房價不合理飆漲之部分都會區實施外，對其他地區亦一體適用，各地不動產價值雖然差異甚大，但民眾購屋能力多與當地所得水準有關，難以訂定全國一致性標準；總價值偏低之不動產不表示無炒作之可能，投機者亦有可能偏向炒作套房等小單位或藉由分次移轉規避門檻限制，致未能落實政策美意，特銷稅條例既已合理訂定排除課稅範圍，自毋須再明定免稅金額標準。準此，特銷稅條例尚無違反憲法、租稅中立原則及量能課稅原則，原告容有誤解，併予敘明。
(六)系爭房地既屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告卻違反該誠實申報義務，經被告查獲後，於103年1月6日發函輔導辦理補報銷售價格及補繳應納稅額，原告未於限期內辦理，被告依查得銷售價格2,600,000元及稅率10%，核定特銷稅額260,000元，原告於同年1月17日繳納稅款，並遲於同年2月12日補辦特銷稅申報。又原告利用他人名義銷售系爭特種貨物之情形，自應論罰，被告依特銷稅條例第22條第2項規定，並參據稅務違章裁罰倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)關於該條項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」審酌原告違章之情形，按所漏稅額260,000元處以1.5倍之罰鍰計390,000元，核已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有系爭房地不動產買賣契約書、不動產異動索引查詢資料、贈與稅免稅證明書、被告103年1月6日財高國稅審三字第1030100591號通知原告漏稅函、特銷稅補徵核定通知書及繳款書、103年度財高國稅法違字第83103000208號裁處書、復查決定書、訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為被告以原告利用他人名義取得並銷售系爭房地，故意規避特銷稅之課徵，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰處分，是否適法？茲論述如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「（第1項）本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。．．．。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。．．．。」「（第1項）納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「（第1項）納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例（本條例另於104年1月7日修正公布第2、5、26條）第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、第7條前段、第16條第1項、第18條第1項、第22條分別定有明文。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」亦為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。
(二)復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。
又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，藉以達成相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即屬違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，自應予以調整依其所規避之稅捐規定補徵逃漏稅。而特銷稅條例第22條第2項之規定，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則該條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，應即指納稅義務人為隱藏本身為實質銷售人之地位，而使用他人名義為特種貨物之交易行為，使稅捐稽徵機關無法從交易行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違章行為。是參諸上揭特銷稅條例旨在健全房屋市場，乃參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，或雖曾共持有2戶房地，倘所有權人銷售其房地，屬合理、常態及非自願性移轉房地之情形，亦予排除課稅，以符合該條例立法意旨。則所有權人之成年子女所持有、及銷售之房地，因非與所有權人與其配偶及未成年子女一併觀察是否符合特銷稅之特種貨物及應課徵特銷稅，故所有權人若利用其成年子女代為持有及銷售房地，藉以達到逃漏特銷稅之課徵，自屬特銷稅條例第22條第2項所規定之利用他人名義銷售特種貨物逃漏特銷稅之違章行為。
(三)經查，原告與訴外人姜瓏及姜豪華（原告之姐弟）共同出資於100年1月25日經由法院拍賣取得高雄市○○區○○○路○○○號12樓等5戶房地，並均以姜豪華名義登記取得所有權，嗣於101年1月11日由姜豪華將系爭房地贈與原告之子李柏緯，李柏緯則於同年3月29日以總價款2,600,000元出售與訴外人于慧玲，上開價款除代償系爭房地於梓官農會之1,000,000元貸款外，餘款扣除相關費用後於101年5月3日、5月7日由李柏緯履保專戶合計匯款1,503,750元至李柏緯於上海銀行帳戶，嗣於同年5月4日、5月10日及7月18日再轉帳合計1,540,000元至原告上海銀行帳戶等情，有原告102年9月10日談話紀錄、贈與稅免稅證明書、系爭房地不動產買賣契約書（原告代理李柏緯名義）及專任委託銷售契約書（原告為委託人）、李柏緯及原告上海銀行存摺明細、梓官農會交易明細、高雄市三民區異動索引查詢資料等附卷（原處分卷第79至81頁、第2至4頁、第65至75頁、第35至41頁、第52至56頁、第51頁、第189至207頁）可稽。觀諸系爭房地移轉過程，原告以共同投資方式利用其胞弟姜豪華名義登記取得系爭房地，再透過形式上贈與行為之安排，將系爭房地以其子李柏緯名義出售予買受人于慧玲，審酌上述系爭房地之買入、出售、及相關資金之調度、運用及其最後歸屬，均係由原告為之及取得，足見原告實為系爭房地實質所有權人。且系爭房地贈與前，依全國總歸戶財產查詢清單（原處分卷第208至211頁）所示，原告與其配偶丙○○名下另持有一戶以上房地，李柏緯名下則無任何不動產；又原告及其輔佐人丙○○於本院104年3月3日準備程序筆錄及104年3月11日言詞辯論筆錄中亦均自承「法官：為何會採取本件的過戶方式？原告：我有問過代書，代書稱這樣做就不會被課奢侈稅。」「原告輔佐人：．．．。當初是怕將所有房地登記在姜豪華名下，日後會有爭執，所以才將系爭房地登記在李柏緯名下。原告為了資金週轉才把房子賣掉。．．．」「原告輔佐人：原告是因為有財務壓力，才會出售系爭房地，根本沒有投機之處，．．．」堪認原告先借名登記於其胞弟姜豪華名下，嗣以贈與之手段變更系爭房地所有權人為其子李柏緯，再利用李柏緯名義出售，迂迴達成原告取得銷售價金之實質上相同經濟目的，同時脫法規避特銷稅條例之適用，以獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，已符合特銷稅條例第22條第2項利用他人名義銷售特種貨物之規定。原告故意利用他人名義取得及銷售系爭房地，以規避其原應負擔之系爭特銷稅之違章事實，至臻明確，依法自應受罰，被告依前揭法律規定，以原告出售持有期間逾1年未滿2年之系爭不動產，按查得之銷售價額，依規定稅率10%補徵應納稅額260,000元，並無違誤。原告主張法律既以登記公示方式確認不動產所有權誰屬，原告非系爭房地登記之原所有權人，無法定權能可處分，且特銷稅第22條第2項所處罰為同條第1項之納稅義務人，原告非納稅義務人無報繳義務云云，實無可採。
(四)原告復主張銷售系爭房地所得款項轉帳匯入原告之銀行帳戶，乃家長合法管理家庭財務之必然結果，原告銀行帳戶之存款，就家屬而言實為家庭之共同財產，且系爭房地之買賣手續由原告代辦，與交易資金之流向等情事，並不能證明原告為系爭房地之原所有權人，或為銷售系爭房地之特銷稅納稅義務人云云。按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院62年判字第127號著有判例可稽。是當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項形式上即為該帳戶所有人所占有並取得支配權。至於當事人間財產移轉之原因，為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，且財產移轉行為既為當事人所發動，自應由當事人就移轉行為之實質原因關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。本件系爭房地出售之價金最終既已流入原告帳戶，形式上即應認定該出售房地價金為原告所單獨取得占有並支配，非屬共同財產，原告既主張交易資金之流向不能證明其為系爭房地之所有權人，自應於稅捐機關依法行使調查權時，就資金流向實質原因負舉證責任及盡協力義務，非僅泛稱為家屬全體之利益統籌管理家務（包括家庭財務收支及財產管理等），該帳戶為家庭共有財產云云，要難採據。
(五)又原告主張利用贈與方式，從事財產安排，是合法節稅，原告為避免投資紛爭才會用贈與方式云云。查，系爭房地於贈與前即由原告於100年12月23日委託永慶不動產銷售，原告之子李柏緯亦於贈與前之101年1月11日將戶籍遷入系爭房地，有專任委託銷售契約書(原告為委託人)及全戶戶籍資料查詢清單附卷可稽，足證系爭房地之贈與行為，實專為出售前所為之形式上安排。況查，縱因原告與其胞弟間因前述共同出資行為而有債權債務關係，為避免投資紛爭而為系爭房地之贈與行為，則系爭房地亦應贈與原出資人之原告，原告竟選擇先行贈與並移轉登記予其子李柏緯後，再以李柏緯名義出售之繁複手續，有違一般社會經驗常情，足認贈與系爭房地行為，並無贈與真意，洵屬原告利用租稅負擔不同而特意安排的異常交易行為，利用李柏緯名義規避特銷稅之課徵至明，是原告前述主張，並無足採。
(六)另原告主張將「持有期間在2年以內之房屋及坐落基地」列入特銷稅課稅項目是巧立名目，且未明定免稅金額標準，顯有違反憲法規定、租稅中立原則及違量能課稅原則云云。按特銷稅之制定原寓有國家對於產業經濟政策、稽徵成本及落實居住正義等多重考量，立法者依其立法目的，就不同種類之標的物，依持有標的物期間之長短或銷售檟格、完稅價格之高低為標準，以決定是否屬特銷稅之特種貨物、課稅主體及稅率等等，自屬立法裁量之範圍，立法之抉擇與設計是否妥適，則非「法律保留原則」底下所能置喙。況查，特銷稅之訂立旨在抑制投機炒作之交易行為，與土地稅法旨在實現平均地權政策、房屋稅係就不動產持有價值課稅等本質不同，實無扞格。又特銷稅以銷售價格、完稅價格為課稅基礎，針對特定物品或勞務交易行為課徵之租稅，既係對銷售交易課稅，當無因交易價格高低而有應稅免稅之區別。況且在立法者已考量合理之移轉房地情形並訂定排除課稅範圍下，自無再訂定免稅金額標準之必要，亦與憲法、租稅中立原則及量能課稅原則等無違，是原告前述主張容有誤解。
(七)末查，參諸上揭特銷稅條例第22條之逃漏特銷稅行為，就行為人之責任要件而言，其第1項規定應包括故意及過失之情形，至於第2項既以行為人「利用他人名義」而為逃漏特銷稅之違章行為，因行為人對於貨物是否屬特銷稅條例第2條第1項第1款之特種貨物，加入人為不實之因素，增加稅捐機關稽查發現其違章行為之困難，是同條第2項應係以責任條件較為重大之故意情形為其違章行為之要件。經查，原告於本院104年3月3日準備程序筆錄中自承「法官問：為何會採取本件的過戶方式？原告：我有問過代書，代書稱這樣做就不會被課徵奢侈稅。」系爭房地之買賣顯屬原告特意安排之異常交易行為，自該當於特銷稅條例第22條第2項之故意逃漏稅行為，是被告依該條按所漏稅額處3倍以下罰鍰之規定，審酌原告於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款等情，參據裁罰倍數參考表關於特銷稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」按所漏稅額260,000元處以1.5倍之罰鍰計390,000元，實已參酌行政罰法第18條第1項規定情節，考量原告違章程度所為之適切裁罰，於法並無違誤。是原告稱其非屬利用他人名義銷售，罰鍰應撤銷云云，核無足採。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告以原告利用他人名義銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，致逃漏特銷稅，除予補徵稅額260,000元外，並按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計390,000元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 3 月 24 日
書記官 李 建 霆