高雄高等行政法院判決
104年度訴字第11號民國104年6月11日辯論終結原 告 翁英楷訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 林晁申
翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月26日台財訴字第10313961190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰原告94年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權損益，被告乃依通報資料核定財產交易所得新臺幣（以下同）40,481,010元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額51,545,425元，淨額51,422,811元，應補稅額16,192,404元。原告不服，申請復查，獲追減財產交易所得591,995元。原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告主張：
(一)按「借名登記係謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允為出名登記之契約。」最高法院101年度台上字第741號判決參照。經查，本件系爭94年取得臺璽企業有限公司（下稱臺璽公司）之債權，為原告之父翁毓輝借用原告之名義為登記，此由相關土地之承受、處理及剩餘債權之處分均由原告之父翁毓輝主導處理可證。
(二)原告之父取得系爭標的所有權，僅係交易形式在帳面上有所得，惟就事實之實質層面，原告並無實質所得，是被告認定有處分債權損益發生而為核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則，應予撤銷：
⒈按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原
則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966號判決要旨甚明。次按所謂『實質課稅原則』，又稱經濟觀察法，乃稅法上之原則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意義。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號著有解釋；而國內各學說對「實質課稅原則」意義之具體實踐解釋為：(1)陳敏教授：「稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所著重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。」(2)黃茂榮教授：「在事實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關之構成要件事實；在當為面，應按一個人以事實為基礎所具有之負稅能力，定其納稅義務之有無及其應納稅額。」(3)陳清秀教授：「實質課稅原則乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，把握其表彰經濟上給付能力的實際上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式或交易形式為準。」(4)康炎村教授：「在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅之課徵基礎，與其依從形式上存在之事實，毋寧注重事實上存在之實質，此種不拘形式上表面存在之事實，而對事實存在之實質加以課稅之原則，即為租稅法學上通稱之實質課稅原則。」而最高行政法院81年判字第2124號判例意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平。」係與上述學者之解釋相同無別。綜上，稅捐稽徵機關課徵綜合所得稅之準據應以收付實現為原則，且應遵守租稅法之實質課稅原則，其所重視為足以表徵納稅能力之經濟能力，而非以外觀之法律行為作為課徵之認定，故稅捐稽徵機關不應以單純外觀的法律形式或交易形式為準或以臆測等行為為準繩而濫行課稅；否則即與租稅法之「實質課稅原則」及課稅慣行之「收付實現」原則相違。
⒉查原告自公司所取得之債權係屬不良債權，而不良債權係指
金融機構所貸放出去之放款，已不再有任何的貢獻或產出。我國金融法規上雖無明文定義，惟可確定其本質屬金融機構之呆帳且為負資產。財政部及銀行公會為處理不良債權並打消銀行呆帳，開始成立資產管理公司，而荷商柯泰資產管理股份有限公司台灣分公司（下稱荷商柯泰公司）即為其一。此類資產公司係將金融機構無法回收之不良債權，以較低之價格將該債權讓與私人或公司以減低損失，打消金融機構之呆帳，正如公司或商家貨物如有瑕疵品或滯銷品，定會以低價出售，以求成本回收。而資產管理公司所轉讓之不良債權即如同有瑕疵或滯銷不出之商品，通常為經強制執行程序仍無法求償或擔保品拍定不易之債權，而資產管理公司對此之處理方式為將其以較高於所購入成本之價格，轉售於私人或公司，以此回收，而在此銷售之過程中，資產公司不論在帳冊或實際所得均係相吻合，不會有帳冊收入高於實際入帳之情事發生，使負資產得以實際打銷，而不致成為公司之呆帳。本件原告取得臺璽公司之債權，如同資產公司自金融機構取得不良債權之情形，即在帳面上原告雖有進帳，惟實質上原告仍實際虧損，並無實際所得，也因此依前述收付實現原則及實質課稅原則，原告僅係在交易形式上有進帳，惟在事實之實質層面，原告並無實際所得，因此不致遭稅捐機關課徵所得。同理，原告雖承受系爭標的物並取得所有權，並經認定等同於買賣，惟查買賣課徵所得稅收，亦以有實際所得為限，然原告取得之負資產之債權並未如同荷商柯泰公司將該不良債權轉售原告而有實際進帳，得以抵充購入成本而有所得；亦即原告帳面上雖有形式交易所得進帳（拍定價格45,450,000元－執行費344,892元－已處分債權時價4,624,098），計為40,481,010元，惟原告之實質層面並未有40,481,010元入帳，故依相同法理，原告在實質面既無實際所得，即代表原告並無收入，是依收付實現原則，原告並無如同荷商柯泰公司有收入得以抵充成本並有餘額所得，故係與無所得無異。且依前開實務及學說見解，如僅係形式層面的交易而未有實質面的所得時，依實質課稅原則仍係不得課徵。簡言之，被告核定之依據皆僅以形式上之文字為憑，係為「虛擬實稅」，並未考量實際之所得層面，故其核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則，應予撤銷。
(三)財政部民國96年7月16日台財稅字第09604520160號令（下稱96年7月16日令釋），並非法律亦非法律授權之授權命令，其係以行政規則之方式間接拘束人民財產權，與法治國原則之依法行政原理中之法律保留相悖；且亦違背法治國原則所派生之法安定性及信賴保護原則，是該號解釋函令，應不得作為核課人民稅捐之依據：
⒈行政機關就職權範圍內所發布之解釋函令，屬行政規則之一
環，為行政機關內部法性質，惟如間接對外發生效力干涉人民權利義務，此情形非屬法律或法律授權，即與法治國原則之依法行政原則中之法律保留相悖，而不得侵害人民之基本權。且按行政行為「應保護人民正當合理之信賴」，行政程序法第8條後段定有明文，此即為「信賴保護」原則，以法治國家之「法安定性」原則為根據，故縱依司法院釋字第287號解釋之見解，行政機關之解釋函令應自法規生效之日起適用，然其應僅係指尚未發生或終結之事件，而非一律ㄧ體適用，是人民因信賴特定行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政機關解釋函令之出現，使人民遭受不可預見之損害。故不論何種行政行為，皆係以不溯及既往為原則，溯及既往為例外，而行政機關於從事行政行為時，應嚴格遵守此原則，不得溯及於該函令生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律生活之安定，否則將有違「信賴保護」原則，進而牴觸「法安定性」原則。是以，在稅法上更應有租稅法定主義而有嚴格之「稅捐溯及效力之禁止」原則。亦即，新函釋若加重納稅義務人之租稅負擔，原則上應自發布後向將來始發生之事實或法律關係才得適用，以免納稅義務人先前善意信賴舊的法律秩序所進行之經濟活動，遭受無法預見之租稅負擔，而蒙受不利益，致影響私經濟活動之運行。故行政機關之解釋函令發布後，始生課予人民本不存在之義務時，係與法治國原則中之法安定性及信賴保護原則相違。亦因如此，立法者窺新發布之解釋函令，有違反法安定性及信賴保護原則之疑義，故於稅捐稽徵法第1之1條增訂時，係以「如主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。…，為杜絕爭論，…，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯及既往』條款…」為增訂理由，以杜新發布之解釋函令產生違反法安定性與信賴保護之疑慮。
⒉本件原告遭被告課處所得稅額係依財政部96年7月16日令釋
，惟此號令釋不得僅因被解釋為屬解釋性函令，即無端使原告之財產權遭受國家稅捐機關之侵害，而以非法律或法律授權之形式為剝奪原告憲法上之基本權，故此係有違依法行政之法律保留。且依前所述，該號令釋之認定課稅方式，亦與稅法上基本法律原則之收付實現原則及實質課稅原則相違。故該號函釋無法之依據且違反稅法之一般法律原則，故係違法律保留原則而不得作為侵奪人民憲法基本權之依據。次查，在該令釋未出現前，稅捐稽徵機關就所得稅之課徵，並無涵蓋類似本案性質之案件，是原告係在無預見且信賴所為將不致遭國家課徵稅收，始安排自身財產之處置，係有信賴保護原則之適用，故在該令釋發布後，被告應不得對原告課徵所得稅。況該令釋係96年7月16日發布，而原告承受並取得系爭土地係在該令釋發布前取得，該事實及法律均業已終結，故若被告強以該函釋屬於解釋性之行政規則，並依司法院釋字第287號解釋溯及自法規生效之日起有適用，對原告課徵所得稅收，係使已確定之事實或法律關係發生變動，而影響法安定性並使原告蒙受不利且違反稅捐稽徵法第1之1條增訂之立法精神。況且，類似原告之案例絕非少數，如國家僅以增加財政稅收為目的，卻忽略法治國原則之法安定性及信賴保護與依法行政原則，無異使法治國之發展停滯不前。據此，被告憑以為據之財政部96年7月16日令釋，在在與法治國諸多原則及稅法原則相逆，原處分應予撤銷。退萬步言，縱認本件應核課綜合所得，然依財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函及財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號函，亦應參酌相關資料，而為系爭抵押物時價之認定，而原核定僅以原告之父所提之參考資料未公允而仍依拍定價格，核定抵押物之時價，顯非適法。
(四)又查，被告103年8月5日南區國稅法二字第1030007304號復查決定書及財政部103年11月26日台財訴字第10313961190號訴願決定書，所載核定財產所得之計算式有誤，茲說明如下：
⒈復查決定書及訴願決定書之記載為：系爭抵押物之時價為45
,450,000元，----本件受贈後已處分債權時價5,216,093元【債權受贈時之時價15,000,000元×﹝(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺﹞/(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺+高雄市○○區○○段○○○○號94年公告現值46,268元×1,609.22平方公尺)﹞】及相關費用344,892元，核定財產交易所得39,889,015元（45,450,000元－5,216,093元－344,892元＝39,889,015元）。
然原復查機關及原訴願決定機關，未考量坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱三民區土地），原告所承受者為第四順位抵押權，根本無法優先承受，且亦有可能無法得分文之分配款，且嗣後已轉讓他人，因此有關原告本件受贈後已處分債權時價15,000,000元，而非依比例計算之5,216,093元，因此財產交易所得應為30,105,108元。計算式為：本件受贈後已處分債權時價15,000,000元【債權受贈時之時價15,000,000元×﹝(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺﹞/(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺＋高雄市○○區○○段○○○○號為第三順位0元】。系爭抵押物原決定機關核定之時價45,450,000元－本件受贈後已處分債權時價15,000,000元－相關費用344,892元=30,105,108元。
⒉如若鈞院認高雄市三民區土地仍應計算其價值，然當時所簽
定之債權轉讓金額為5,000,000元，因此有關三民區土地之價值亦僅有5,000,000元，因此本件受贈後已處分債權時價為13,320,000元【債權受贈時之時價15,000,000元×﹝(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺﹞/(臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺＋高雄市○○區○○段○○○○號為第四順位抵押權5,000,000元】。
系爭抵押物原決定機關核定之時價45,450,000元－本件受贈後已處分債權時價13,320,000元－相關費用344,892元＝因此財產交易所得應為31,785,108元。綜上所陳，本件被告之核課處分，違反法治國之法律保留、信賴保護與法安定性等原則，且與稅法上之收付實現與實質課稅原則相悖，並違反所得稅法之規定，另有關所載核定財產所得之計算式亦有所錯誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定及原核定)不利原告部分均撤銷。
三、被告主張：
(一)本件原告之父翁毓輝於94年1月28日以價金15,000,000元，自荷商柯泰公司取得臺璽公司之債權（未償本金39,980,000元）及其從屬權利〔臺南市善化區（改制前臺南縣○○鎮○○○○段○○○○○號、1675地號及高雄市○○區○○段○○○○號等3筆土地之抵押權〕，並於同年5月31日訂立同意書，指定原告受讓該債權，嗣94年8月16日原告於臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行程序中聲明承受臺南市○○區○○○段○○○○○號及1675地號等2筆抵押物（下稱系爭抵押物），並以前揭債權抵繳法院拍賣價款45,450,000元，經被告查獲，以法院拍賣價款45,450,000元，核認系爭抵押物之時價，減除依系爭抵押物公告現值占全部抵押物公告現值之比率計算之原告已處分債權時價4,624,098元及相關費用344,892元，核定財產交易所得40,481,010元，固非無據；惟查於計算臺南市○○區○○○段○○○○○號土地公告現值時，未以原告於94年12月22日拍賣登記取得該筆土地時之面積8,141平方公尺計算，而係以97年4月25日分割登記後之面積4,07
0.5平方公尺計算，致比率計算有誤，經重行核算，本件受贈後已處分債權時價應為5,216,093元【受贈與債權之時價15,000,000元×〔（臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺）∕（臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值4,800元×5,556平方公尺＋臺南市○○區○○○段○○○○○號94年公告現值1,600元×8,141平方公尺＋高雄市○○區○○段○○○○號94年公告現值46,268元×1,609.22平方公尺）〕】，是原告處分債權之財產交易所得應為39,889,015元（系爭抵押物時價45,450,000元－受贈後已處分債權時價5,216,093元－相關費用344,892元），而原核定財產交易所得40,481,010元，已於復查決定追減591,995元，並無不合。
(二)原告雖稱系爭債權係其父翁毓輝，借其名義為登記等語，惟查原告之父翁毓輝與荷商柯泰公司簽約購得臺璽公司之債權及其從屬權利後，在未辦理債權讓與之抵押權變更登記前，即將該債權轉讓原告，被告以翁毓輝出資購買，並讓與債權之行為，屬遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產（即讓與債權）之情形，乃以贈與論核定在案；而就該贈與稅案，翁毓輝前曾多次以書面說明，94年間向荷商柯泰公司購入臺璽公司債權之資金，係原告出資委由其代為承購，惟因未提示相關證明文件，未為被告採信，今原告卻於被告核定其財產交易所得時，復稱係翁毓輝借用其名義登記，二者顯有矛盾，且原告亦未能就所稱借名登記等情，提示相關資料，以實其說，自難採信。再者，原告於受讓取得前揭債權後，除以債權抵繳方式，承受取得系爭抵押物之所有權外，並就剩餘債權及從屬權利（高雄市○○區○○段○○○○號土地之抵押權）於辦竣債權讓與之抵押權登記後，旋即轉讓予第三人陳榮修，以抵充其個人積欠陳榮修之借款債務金額5,000,000元，此有地政異動索引查詢資料、債權讓與契約書及借款證明等資料影本附卷可稽，堪認原告亦有管理及處分該財產之權利，非僅為出名登記者，是原告所述，洵不足採。
(三)按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人，立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。查本件系爭土地經臺南地院執行拍賣結果因無人應買，原告乃以45,450,000元聲明承受，並以受贈之荷商柯泰公司對臺璽公司債權抵繳系爭法院拍賣價款，核有處分系爭債權之財產交易所得，而依首揭規定，財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產及權利，因買賣或交換而發生之增益，原告既有處分系爭債權之財產交易所得，則其利得已收付實現，原告所稱原處分違反收付實現原則及實質課稅原則等語，核不足採。
(四)本件系爭債權，係原告自其父受贈而來，依行為時所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，按法院拍賣價款核認系爭抵押物之時價，減除依系爭抵押物公告現值占全部抵押物公告現值之比率計算原告已處分債權時價及相關費用，核課其處分債權之財產交易所得。而財政部96年7月16日令釋，係財政部基於中央財稅主管機關地位，就所得稅法第14條第1項第7類第1款規定之財產交易所得定義下，所為如何課稅之釋示，並未逾越所得稅法之規定範疇，創設人民法律所無之租稅負擔，尚難謂與法律保留、法安定性及信賴保護原則有違，而該令亦經財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號令釋予以補充，認如個人能提示足供認定抵押物時價資料及證明文件，且經稽徵機關查明屬實者，得核實認定。查本件不動產拍賣價額，係由法院命鑑定人就該不動產之實際情形，盡量求取與市場相當之價格而為估定，並經債權人、債務人就鑑定價格表示意見後據以核定，應屬客觀可採，而自原告所提示其他地號土地拍賣資料觀之，渠等地號土地無一臨近系爭抵押物，並因地目不同、公告現值不同及拍賣年度不同，是不足以作為系爭抵押物時價之參考，依該令釋意旨，本件乃以較為客觀公允之法院拍賣價格核認該抵押物時價，並無不合；另財政部103年7月4日台財稅字第10304555040號令係屬計徵加值型及非加值型營業稅之相關規定，惟本件係屬課徵綜合所得稅事件，該令與本件無涉。
(五)至稱被告核定之財產交易所得過高，未慮及高雄市三民區土地之特殊情況乙節，查原告之父翁毓輝以15,000,000元購得債權及從屬權利，原即包括高雄市三民區土地之抵押權，而該土地之面積及公告現值，亦遠大於原告已執行之系爭抵押物，且原告嗣後亦轉讓他人，以抵充其個人積欠之債務，益證系爭土地確有其價值，是原告所稱該土地已無價值乙節，核無足採等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有94年1月28日原告與荷商柯泰公司債權讓與契約書(柯泰字1034)、92年12月12日安泰商業銀行股份有限公司債權讓與聲明書、100年6月15日荷商柯泰公司柯泰字第1034號函、94年5月31日荷商柯泰公司債權讓與聲明書、100年5月26日訴外人翁毓輝談話紀錄、系爭土地異動索引及土地建物查詢資料、94年度系爭土地公告現值、94年12月8日南院慧93執字第15518號不動產權利移轉證明書、93年執字第15518號民事執行處強制執行金額計算書分配表、94年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等影本附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告核定原告上開財產交易所得，是否有違實質課稅及收付實現原則、信賴保護原則等及被告所核定之財產所得之計算方式是否有誤？茲分述如下：
(一)按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「(第1項)個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「(第1項)納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。‧‧‧。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款、第71條第1項前段所明定。次按，司法院釋字第287號解釋略以：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用……」。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得債權抵押物之課稅規定如下：一、個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。二、購入債權之個人以取得執行名義之債權，向法院聲請強制執行，其因參與拍賣或聲明承受而取得該債權之抵押物時，如業與第三人達成買賣該抵押物之合意，嗣後並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本，分別計算處分債權及抵押物之所得課稅。購入債權之個人與該抵押物之買主，其約定之交易價格如顯較當地時價為低，有規避或減少納稅義務之情事者，稽徵機關應依法查核並據實核課。」亦經財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令釋在案，上開令釋係主管機關財政部針對個人以購入債權換得債務人舉債時所提供抵押物之行為如何課稅之釋示，乃在闡明所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款規定之原意，並無違背租稅法定主義及立法本旨，被告辦理相關案件自得援用，且依前揭司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用。
(二)經查，本件訴外人翁毓輝（原告之父）於94年1月28日以15,000,000元向荷商柯泰公司買受原債權人安泰商業銀行對債務人臺璽公司之債權，內容包含未償本金餘額39,980,000元，暨擔保該債權之從屬權利【臺南市善化區（改制前臺南縣○○鎮○○○○段○○○○○號、1675地號及高雄市○○區○○段○○○○號等3筆土地之抵押權】，嗣於同年5月31日指定原告受讓系爭債權，原告復於94年8月16日臺南地院93年執字第15518號強制執行程序中，聲明承受臺南市○○區○○○段○○○○○號及1675地號等2筆抵押物，並以上揭債權抵繳方式取得系爭抵押物所有權等情，此為兩造所不爭執，並有94年5月31日荷商柯泰公司債權讓與聲明書、債權讓與契約書及聲明書、臺南地院民事執行處94年12月8日南院慧93執字第15518號分配表、不動產權利移轉證書附卷（原處分卷第196-197頁、49-51頁、61-63、21-22頁）可稽。則原告於強制執行程序中承受取得抵押物，依前揭令釋其財產交易損益乃拍賣取得之系爭抵押物價值與受贈系爭債權所花費之成本、費用間之差價。是被告就45,450,000元之拍賣價格，減除執行費344,892元及依系爭抵押物之土地公告現值依比例核算之原告受贈債權成本5,216,09元，核定財產交易所得39,889,015元，歸課原告94年度綜合所得稅，於法並無不合。原告雖主張為借名登記，惟未提出相關資料為證，況於100年1月14日翁毓輝電話記錄（原處分卷第193頁）中，翁毓輝表示向荷商柯泰公司購入1,500元萬債權移轉與原告，事實上為原告自己出資的；及原告於94年8月16日以債權抵繳方式，承受取得系爭抵押物之所有權，且於97年7月18日將承受債權中之三民區土地債權及從屬權利讓予他人以抵充原告債務，顯見原告就系爭債權有實際處分權，非僅為借名登記者，是原告所述，並不可取。
(三)原告主張其父取得系爭標的所有權，僅係交易形式在帳面上有所得，惟就事實之實質層面，原告並無實質所得，是被告認定有處分債權損益發生而為核課之處分，違反收付實現原則及實質課稅原則，應予撤銷云云。惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人或承受人為買受人。」為最高法院49年臺抗字第83號判例及同院86年度臺上字第724號判決意旨闡釋明確。另買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物之方式受償其債權之一部或全部者，由於承受抵押物之行為可視為執行債權人與執行債務人，經由民事執行處之代理所締結之有償契約，執行債權人以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，與換取抵押物所有權間，有對價關係，是承受之結果有以處分債權來換取抵押物之財產交易行為存在，應可認有財產交易所得發生（最高行政法院101年度判字第251號、103年度判字第621號判決意旨參照）。則依現行司法實務通說見解，以買入債權而申請強制執行之人以承受拍賣抵押物方式受償其債權之一部或全部者，認屬執行債權人與執行債務人間締結有償「承受」契約，以執行名義之債權或應受分配之金額抵付價金，在民事法上解為「執行債權人以抵償免除執行債務人相當於價金數額之債務（處分行為）為對價，而換取抵押物所有權」，故承受之結果有「處分債權來換取抵押物」之財產交易行為存在，而認在此情況下有財產交易所得發生。本案原告願意放棄45,450,000元之債權金額來換取系爭抵押物（觀念上即是「處分債權使其金額減少45,450,000元，並將之轉成為買入系爭抵押物所需支付之現金」），即表示系爭抵押物對原告有如此之主觀價值存在，而以買入債權再實施抵押權，正是為將來買入該不動產所需資金，所從事之經濟活動，並因此而增加當期所得流量，自應計入其當期所得額中。本件原告既以處分債權來換取拍賣抵押物所有權，其因此所產生之增益，揆諸前揭所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定，即為其已實現之財產交易所得。則被告核定以法院拍賣價格為處分債權收入，減除取得債權成本及相關費用，核定增列原告財產交易所得為39,889,015元，依法洵屬有據，無違反收付實現及實質課稅原則。是原告主張：本件原告實際並無所得增益，被告認列原告處分債權損益部分，僅以形式之法律行為或交易行為在帳面上有所得為核課標準，違反「收付實現原則」與「實質課稅原則」一節，亦無可採。
(四)原告另主張本件交易係發生在財政部發布96年7月16日令釋之前，當時類此事件均未被課徵所得稅，原告憑此信賴而為交易，應受信賴保護，且該令釋無法之依據並違反稅法之一般法律原則云云。按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」所得稅法第2條第1項定有明文。本件如前所述，原告有處分債權來換取價值45,450,000元抵押物之財產交易行為，自應依前引所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定計算財產交易所得。況上開財政部96年7月16日令釋關於：個人購入債權後向法院聲請強制執行債務人之抵押物，並聲明承受該抵押物，而以其債權抵繳拍賣價款者，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅等意旨，僅係闡明所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款規定之原意，並督促下級機關就類此事件，應如何依法課徵所得稅所為之示釋，未逾越所得稅法第9條及第14條第1項第7類第1款課稅之範圍，亦未對人民增加法律無規定之稅捐負擔，非指在該函釋發布之前，人民可不依所得稅法申報稅捐；且依上揭司法院釋字第287號解釋意旨，該函釋應自法規生效之日起即有其適用，而稽徵機關在此之前未發現人民漏報此類所得致未採取補稅作為，此並非納稅義務人可執為其漏報行為之合法化理由，亦不可執以為信賴之基礎而主張其於該函釋發布之前，可不依前述所得稅法申報稅捐。況依收付實現制相對於權責發生制而言，固然不採取「應計基礎」，而以現實取得「所得」為必要，但「所得」之客體並不限於通貨（即本國貨幣），也包括其他實物（所得稅法第14條第2項參照），本案中原告既然「新」取得系爭抵押物，即難謂其在94年度之稅捐週期內無該「抵押物」土地實物所得之實現。至於該抵押物實物所得之種類屬性應定性為「財產交易所得」，其道理在於產生財產交易所得之法律上原因很多，除了「買賣」行為以外，也包括「互易」。而在互易之情形，在民事法上乃是二個買賣契約之對立聯立，而將其中之價金予以沖銷。另外還有很多資源對立交換而類似互易之情形，也同樣會產生「勞務交易所得」或「財產交易所得」，本案中之情形即是如此，原告以債權財產之一部，與應付拍定之價金對沖抵銷，因此取得抵押物土地，而該債權財產既然在先前以低價買入，再以超過買入價格之債權金額抵沖土地買賣價金，即有財產交易所得產生。而以上有關所得之發生及種類定性，單由現行所得稅法第14條第1項第7類之實證規定，即可當然推導而得，完全不必依靠財政部96年7月16日令釋為其規範基礎（最高行政法院103年度判字第621號判決意旨參照）。原告以前詞主張財政部96年7月16日函令與法治國諸多原則及稅法原則相背云云，洵無足採。
(五)另原告主張本件受贈後已處分之債權時價認定有誤，未考量坐落高雄市三民區之土地，原告所承受者為第四順位抵押權，根本無法優先承受亦有可能無法取得分配款，且嗣後已轉讓他人云云。惟查，原告之父翁毓輝以15,000,000元購得系爭抵押物及三民區土地之債權及從屬權利，該價額自係綜合考量各該土地價值及抵押現況之利弊得失後所為之客觀出價，尚難認未包含三民區土地；且該三民區土地雖登記為第四順位抵押權，然原告既可於事後以時價5,000,000元將權利轉讓他人，顯然該三民區土地之債權及從權利於市場交易上非無價值，自不得因其抵押權受償順位劣後，逕認其無法受償而應以0元認定其價額；至於原告事後轉讓三民區土地債權之價額，核屬計算原告出售債權之收入認列問題，與該三民區土地受贈時之價額屬於成本費用之計算無關，二者不能混為一談。從而，原告以其承受之三民區土地無價值為由，指摘原核定之債權時價有誤云云，要難採據。
五、綜上所述，原告前揭主張均無可採，則被告依原告承受拍賣系爭不動產之價款，減除受贈時債權成本及相關執行費用後之餘額，核算原告處分系爭債權有財產交易所得39,889,015元，歸課原告94年度綜合所得稅，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 李 建 霆