高雄高等行政法院判決
104年度訴字第132號民國105年2月23日辯論終結原 告 財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金
會代 表 人 劉伯恩訴訟代理人 黃秀禎 律師被 告 臺東縣稅務局代 表 人 李素琴 局長訴訟代理人 張瑩婷
呂瑛敏上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺東縣政府中華民國104年2月12日第0000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，原告之代表人原為黃春生，嗣於本院審理中變更為甲○○，並由其聲明承受訴訟，已據其提出聲明承受訴訟狀及法人登記證書（本院卷2第242-244頁）為憑，於法核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告經行政院衛生署（民國102年7月23日改為衛生福利部，下稱衛福部）審核其101年度不符合「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」（下稱認定基準）規定，被告遂依衛福部102年11月29日衛部醫字第1021682420號函（下稱衛福部102年11月29日函），就原告所有坐落臺東市○○里○○街○○○號及303巷1號（下稱系爭房屋）之使用情形為住家及非住非營房屋（稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000）暫行核課103年期（課稅期間102年7月1日至103年6月30日）房屋稅，本稅額分別為新臺幣（下同）127,279元、1,402,998元、2,084元、111,560元、58,112元、704,525元，合計2,406,558元（下稱原核定處分）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠緣原告現行捐助及組織章程業經衛福部以85年8月16日衛署
醫字第85043562號函核備，並於85年12月11日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）核備在案。原告自成立以來即秉耶穌牧世與興教精神，以非營利模式從事慈善救助與醫療服務等事業，歷年來原告所有直接辦理上開事業所自有之房屋，均符合房屋稅條例第15條第1項第2款（下稱系爭規定）所稱之「業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋」而免徵房屋稅，於101年11月28日財政部、內政部及衛福部三部會銜頒布認定基準後，始生是否合於房屋稅免稅之爭議。㈡按系爭規定明定：「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋
稅：…二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」故依據房屋稅條例第15條第1項第2款所規定免徵房屋稅之要件為：⑴需為經立案之私立慈善救助事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理所使用之自有房屋等，並無再額外附加任何條件（此要件業經最高行政法院102年度判字第646號判決理由所是認）。被告以認定基準及財政部102年1月8日函釋，即「醫療財團法人是否符合房屋稅條例免徵之要件，需先由衛福部審查其是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，再由主管機關查明實情依法辦理」為由，依據衛福部102年11月29日函所檢附原告不符合私立慈善救濟事業之認定文件而為課稅處分，顯屬不當，說明如下：
1.原告係依法登記設立之私立慈善救濟事業，且不以營利為目的，系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，此被告皆未表示爭執，惟就是否符合私立慈善救濟事業此一要件，則表明依據衛福部之認定文件而論（參見本院104年9月9日筆錄）。然查，房屋稅為地方稅，此等課稅之行政處分本應由被告依職權實質認定之。
2.依財政部98年4月9日臺財稅字第00000000000函（下稱財政部98年4月9日函）主旨所示：「原屬宗教團體法人附設醫院，經依醫療法規定改設為醫療財團法人後仍從事慈善救濟工作，且其慈善救濟本質於改設後並未變更者，准依房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅」，其說明二：「改隸本屬主管醫療機構，係因政府法令與管理權責之劃分所致，其事業之主體並無不同，其所屬之財團法人公益性亦未嘗稍異，其自改隸迄今所從事之公益慈善救濟工作亦未減少，政府自不應因管理權責劃分，而致使其權益平白受到減損」；另參財政部104年8月12日臺財稅字第10400099480號函（下稱財政部104年8月12日函）說明二：「本基準（指認定基準）係為協助地方稅稽徵機關對具宗教性質之醫療財團法人究否屬房屋稅條第15條第1項第2款所稱『業經立案之私立慈善救濟事業』之審認事宜，訂立一致性標準，以避免各地方稅捐稽徵機關處理不一致，造成徵納雙方爭議，僅屬細節性、技術性規範，且尚非符合本標準者，即可免徵房屋稅，具體個案房屋稅之徵免，仍應依法審認該業經立案之私立慈善救濟事業之醫療財團法人醫院自有房屋之使用情形，符合該款規定直接供辦理事業所使用等條件，始有免徵房屋稅規定之適用」，清楚說明認定基準內容所得規範者僅為細節性、技術性規範，且是否免徵房屋稅仍有待地方稅稽徵機關實質審查醫療財團法人自有房屋使用情形。復又再於說明三強調「符合本基準之醫療財團法人醫院自有房屋，仍須以直接供辦理事業所使用者為限，始得免徵房屋稅，爰應由地方稅稽徵機關依上開本條例規定，查明實情依法核處」，準此可知被告不得遽以衛福部之認定文件作為系爭規定免徵房屋稅之依據，應予實質審認。
3.衛福部以其為醫療財團法人之主管機關，依據認定基準三㈡服務項目以下規定：本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，以102年11月29日函檢附原告是否屬私立慈善救濟事業認定文件，其說明三㈡⑵謂「惟查迄至102年11月底該法人捐助章程尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正，且未依衛生福利部公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則」，而謂原告不符合慈善救濟事業。然按捐助章程為財團法人之基本大法，各財團法人本得依其成立目的、宗旨等特性或需求各自量身而訂，財團法人捐助章程內容依民法及醫療法相關規定未設強制應記載事項，原告現行之捐助章程內容未有任何違反法律規定或公序良俗等情形，係屬合法有效，衛福部以認定基準即要求原告必須遵照其公告之參考範例修訂捐助章程內容，顯有違反租稅法定、法律保留、授權明確性及不當聯結禁止原則，被告據此而為課稅處分，有違依法行政，系爭課稅處分無以維持甚明。
㈢依據租稅法定主義及司法院釋字第705號解釋理由可明租稅
構成要件均應以法律或具體明確之法規命令定之，而認定基準為補充規定僅屬行政規則，不得作為課稅依據，本件已違反法律保留及法律授權明確原則；另衛福部自行公告之「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」（下稱參考範例）性質僅為行政指導，依行政程序法第
165、166條規定，參考範例不具法律上實質拘束力及強制力，無由因拒絕遵從該行政指導，即論以行政法上不利處置。然衛福部以原告捐助章程未完全遵照參考範例修訂為由，作為不符合認定基準之理由，繼而認定原告不符合私立慈善救濟事業，顯於法不符，且顯然違反行政法上不當聯結禁止原則，說明如下：
1.按司法院釋字第705號解釋理由書謂「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範（本院釋字第650號、第657號解釋參照）」可知，不論是國家課人民以繳納稅捐之義務或是給予人民減免稅捐之優惠時，就舉凡租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件均應以法律或具體明確之法規命令定之，僅就屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得以發布行政規則規範。準此，有關醫療財團法人是否屬於系爭規定免徵房屋稅，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等構成要件層級之問題，而與執行面無關，應以法律或具體明確法規命令定之方屬適法，不得僅以行政機關發布之行政規則規範至明。
2.按憲法所定人民之自由及權利，凡不妨害社會秩序公共利益者，均應受保障，僅於符合憲法第23條規定之條件下，得予以限制；至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：涉及人民其他自由權利之限制者，應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許（司法院釋字第443號解釋理由參照）。依此，行政機關所作成之行政行為若未對人民之自由或權利形成限制時，即不生法律保留問題。次按行政機關在沒有法律授權情形下，固得依職權發布如行政程序法第159條第2項所列之「關於機關內部之組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定」，及「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準」之行政規則，然依法律保留原則，應以法律或法規命令規範之事項，並不得以行政規則替代之。其授權是否符合具體明確性，則參以司法院釋字第612號解釋：「…其以法律授權主管機關發布命令為補充規定者，內容須符合立法意旨，且不得逾越母法規定之範圍。其在母法概括授權下所發布者，是否超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及整體規定之關聯意義為綜合判斷。」
3.遍查房屋稅條例第15條及相關法規，並無授權主管機關發布命令或補充規定；次查醫療法第30條、第33條及第44條等規定，僅概括規定醫療財團法人設立、組織及管理依醫療法或民法之規定，並應設董事會，關於董事、監察人遴選、資格等相關事項應訂立章則等規定，亦無授權主管機關得以制定強制性參考範例，衛福部據稱按上開規定依職權得以制定認定基準及參考範例，顯有違誤。再按上開規範密度法律保留理論可知，認定基準內容涉及人民財產權、契約自由權及結社自由權之限制，非僅為課稅之技術性或細節性規定，應由法律加以規定，如以法律授權衛福部發布命令為補充規定時，其授權亦應符合具體明確之原則。惟查，衛福部等會銜頒布認定基準，不僅無法律授權，更非行政機關得於無法律授權情形下，依職權發布之解釋性及裁量性行政規則，因此，最高行政法院103年度判字第499號及103年度判字第500號判決將認定基準認定為補充規定之行政規則，未實質審查認定基準之規範內容，非補充規定所得為之，顯有錯誤。
4.復按衛福部基於輔導醫療財團法人之立場，所提供予醫療財團法人作為訂定捐助章程、董事會組織及議事規章時之參考方向及範本，僅是參考之用，依法不具強制力，財團法人均得依據其特殊性與需求訂定不同之捐助章程與董事會組織及議事規章。依據衛福部104年8月5日衛部醫字第1041665944號函（下稱衛福部104年8月5日函）所示說明一第㈡點僅謂「本部亦具備職權訂定醫療財團法人之捐助章程、董事會組織章程及議事規章等參考範例」及第㈢點謂「本部基於管理醫療財團法人之職權，『輔導』全國之醫療財團法人修訂捐助章程及議事章則」；依臺北高等行政法院103年度訴字第1709號訴訟104年9月16日筆錄所載，衛福部稱其所頒布之認定基準是「參考」判斷基準，其所公告之參考範例亦僅具「參考」性質，被告應實質審查原告是否符合系爭規定之免稅要件；衛福部104年9月23日衛部醫字0000000000號函檢送醫療法部分條文修正草案說明及條文對照表，其中第33條修正說明七：「按醫療法具有高度公益性並擔負一定之社會責任，實須藉由高度之監督管理，以維護其獨立性與公益性。本部為求監督管理之一致性，曾就醫療法人申請設立或登記時應具備之捐助章程、組織章程及本條現行條文第2項規定之章則訂定相關範本（指參考範例），使醫療法人於制定其章程或章則時有所依循。惟前開範本性質上為行政指導，並無法律授權，尚未能達監督管理實效。爰此，為賦予中央主管機關就醫療法人章則訂定相關準則之法律依據，爰增定第7項。」以上均足以證明參考範例無法律授權，性質僅為行政指導。按行政程序法第165條：「本法所稱行政指導，謂行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為」及第166條：
「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置」規定可知，參考範例根本不具法律上實質拘束力及強制力，衛福部亦無由因原告拒絕遵從該行政指導即論以行政法上不利處置，衛福部所為已然違反行政法上不當聯結禁止原則，茲無疑義。
5.原告現行捐助章程合法有效，已如前述，認定基準及參考範例限制原告捐助章程內容，嚴重侵犯私法人之結社自由及契約自由，嚴重違反私法自治原則，衛福部實無權強制要求原告遵從其所公告之參考範例逐字進行修正與訂定，說明如下：
⑴民法及醫療法僅就醫療財團法人之捐助章程內容為方向性與
目的性規範，未有強制應記載事項之規定。參酌司法院釋字第728號解釋理由書：「祭祀公業係由設立人捐助財產，以祭祀祖先或其他享祀人為目的之團體（祭祀公業條例第3條第1款規定參照）。其設立及存續，涉及設立人及其子孫之結社自由、財產權與契約自由。系爭規定雖因相關規約依循傳統之宗族觀念以男系子孫（含養子）為派下員，多數情形致女子不得為派下員，實質上形成差別待遇，惟系爭規定形式上既未以性別作為認定派下員之標準，且其目的在於維護法秩序之安定及法律不溯及既往之原則，況相關規約係設立人及其子孫所為之私法上結社及財產處分行為，基於憲法第14條保障結社自由、第15條保障財產權及第22條保障契約自由及私法自治，原則上應予以尊重。是系爭規定實質上縱形成差別待遇，惟並非恣意，尚難認與憲法第7條保障性別平等之意旨有違，致侵害女子之財產權。」之解釋內容，其謂有鑒於祭祀公業本質係由設立人捐助財產而為祭祀目的存在之團體，故應尊重祭祀公業設立人基於私法自治之原則所制訂之規約書。本件原告係由捐助人捐助財產而為慈善宗旨所設立基金會目的，與前開解釋案祭祀公業間，二者均有以財產的集合、處置及管理為重要基礎之共通性，並為管理祭祀公業或基金會之必要而定有規約書或捐助章程，是以，上開解釋所揭櫫之原則，亦得比附援引於財團法人之用至明。
⑵矧司法院釋字第728號解釋理由書，對私法上結社及財產處
分行為等私法事務，以該等結社自由、財產權、契約自由及私法自治均屬憲法保障範圍為由，肯認祭祀公業之私法事務應以私法規約為重，即指依設立人設立該祭祀公業團體彼時之相關規約為私法事務之準則。蓋所謂私法自治原則，即在私人事務的範圍內承認私人在國家生活下的自治權，由私人管理自己之私人事務。也就是說，私法事務為私法自治事項，權利主體原則上得以意思表示形成其法律關係的制度。私法自治原則可能涵括諸多面向，惟最為重要者應屬契約自由原則，此一面向屬憲法第22條保障之自由權利，甚至依其內容更可廣泛包涵憲法第15條財產權保障、第14條人民結社權保障等。其具體範圍為自由決定是否締約、與何人締約及締約內容；若將此契約自由原則之締約內容解釋於有關財團法人之設立，則締約內容即指財團法人之捐助及組織章程內容之訂立是為捐助人之權限，在無違反法律強制規定或善良風俗之情況下，自不容許行政機關或他人任意以任何理由剝奪捐助人訂定捐助章程之權利。
⑶依據參考範例內容，其中第2條關於董事會職權明定有籌組
董事（監察人）提名委員會、依董事（監察人）提名委員會提名之候選人，選聘董事（與監察人），此等規定實則架空原告現合法有效捐助及組織章程第6條有關董事提名制度之規定，嚴重背離捐助人設立馬偕基金會之目的。原告現合法有效捐助及組織章程第6條「本會置董事15名由臺灣基督長老教會七星、臺北、東部、新竹等中會信徒中產生（其中總會提2名、8名應由七星、臺北、東部、新竹等四中會各自提2名，5名則經七星、臺北、東部、新竹等四中會協議由從事醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。董事須有至少三分之一具有目的事業專門知識。下屆董事依上述原則選聘之，並由原任董事長召開董事會，推選新任董事長，由新任董事長依法報請主管機關核備」規定，可知原告董事之提名權在於臺灣基督長老教會（下稱長老教會）總會及各中會，目的無非藉由長老教會總會及各中會依循行之有年之教會機制遴選與拔擢出適當之董事人選，其舉才過程嚴謹，不會淪為私相授受或寡人把持。且原告與捐助人長老教會間140年來歷史淵源深厚，藉此提名權方式維繫原告與捐助人基督教信仰之傳承與連結，貫徹基督教義之傳承避免淪為一般私人醫療財團法人，繼而喪失原告身為基督教性質醫療財團法人之特殊性，此見原告捐助章程宗旨可明。惟參考範例卻本末倒置，將原告後屆董事提名權置於前屆董事會權限範疇，此一規定將使原告董事淪為董事們私相授受之禁臠，將導致近親繁殖，根本無法舉才，衛福部行政指導「參考範例」之不當可見一斑。
⑷再按司法院77年1月14日（77）秘台廳㈠字第01034號函：「
按財團之組織及管理方法，由捐助人以捐助章程或遺囑定之，民法第62條前段定有明文。又財團法人係屬他律法人，固不得以捐助人為最高意思機關，惟捐助人如僅依捐助章程所定方式，產生董事、監察人或於其任期屆滿時予以改選（聘），而不涉及財團法人目的事業業務之釐定與執行，似無違其為他律法人之本質。」另財團法人之捐助章程內，可否規定董事由捐助人大會定期改選之規定此一問題，司法院第一聽研究意見：「一、…在其捐助章程訂明財團法人董事產生方式、任期、及任期屆滿後由捐助人改選（聘），尚非違法。二、財團法人雖屬他律法人，不得以捐助人大會為最高意思機關，惟捐助人如僅依捐助章程所定方式，產生董事、監察人或於其任期屆滿時予以改選（聘），不涉及財團法人目的事業業務之釐定與執行，亦無違其為他律法人之本質。」，可知原告現行有效捐助章程第6條規定，僅將次屆董事提名權交由捐助人，即長老教會總會及其下四中會行使，根本無損原告董事會獨立運作或影響目的事業業務之執行，並無違反財團法人為他律法人之本質，與法律規定相符，衛福部顯然無權以其公告僅具行政指導性質而無法律授權及法律強制拘束力之參考範例，強行要求原告捐助章程必須完全遵照其參考範例修正。
6.再因應醫療法修正，原告曾多次檢附捐助章程修正案及議事章則訂定案報請衛福部許可，惟衛福部多次以不同理由建議修正卻不予許可，其所建議修正理由皆與醫療法及民法上規定無涉，僅一再要求原告必須將原有董事提名制度更為由董事會提名，然此一方式嚴重悖離捐助人成立原告意旨與精神，已如前述，原告顯無遵從之理，此有原告104年7月17日行政準備理由㈠狀及所附原證11號至原證18號等歷次往返文件參照。詎衛福部回覆本院104年11月3日衛部醫字第1041667351號函有關董事提名方式章程規定與醫療財團法人之監督管理有何關聯性及必要性？又對於認定醫療財團法人是否具慈善救濟事業之本質有何實質關聯性？等問題，僅略以醫療財團法人在健保制度下領有醫療服務費用，並得依相關規定享有稅賦減免，具有高度公益性，擔負社會責任與期待，且只有原告未按醫療法第32條第2項完成章程修定等語云云，未見章程之董事提名規定究竟與慈善救濟本質有何關聯？衛福部根本無法說明。又對於「醫療財團法人之捐助章程與董事會之組織與議事章則應如何修正、修定始算完成？」此一問題，竟稱原告歷次所送資料上有缺漏，經多次請其補正仍未完成，致無法審查等語云云，惟衛福部從未告知原告檢送資料有缺漏乙事，反均一再以修正建議為名義，強求原告必須遵照參考範例修正，而所謂資料缺漏致無法審查顯為編撰之說明，用以掩飾其行政怠惰及違法行政之藉口。
7.綜上，衛福部102年11月29日函檢附之認定文件，以原告捐助章程未符合參考範例修訂為由，謂原告不符合認定基準，繼而不符合系爭規定之私立慈善救濟事業要件，顯有違反行政法不當聯結禁止原則，被告據此認定文件作為原告課稅依據，洵屬違反依法行政，被告所為之課稅處分不法，無以維持至明。
㈣按本院103年度訴字第560號及臺北高等行政法院104年度訴
字第716號判決書略以「房屋稅條例第15條第1項第2款所謂之慈善救濟事業，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何代價為特色，參照司法院院字第817號解釋意旨，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利用為宗教上之宣傳。原告雖非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理馬偕紀念醫院暨其分院之事業，仍係宣傳基督教義之目的下辦理，並收受全民健保給付，參前開司法院院字817號解釋，尚難認為原告係屬不向受益者收受任何代價之慈善救濟事業」云云為由，認原告不符合慈善救濟事業之要件，惟此解釋顯非適法，說明如下：
1.依財政部98年4月9日函及最高行政法院100年度判字第144號、101年度判字第713號判決所揭櫫「醫療財團法人事實上是否具慈善救濟本質及是否從事慈善救濟工作應為實質審查」之意旨可知，醫療財團法人並不因有取得健保之給付而當然非屬「慈善救濟事業」，否則目前所有經認定為「慈善救濟事業」之醫療財團法人，例如佛教慈濟綜合醫院、基督復臨安息日會醫療財團法人臺安醫院、戴德森醫療財團法人嘉義基督教醫院等均不得以認定為仍「慈善救濟事業」至明，是否為「慈善救濟事業」須就該醫療財團法人是否確實有從事慈善救濟事業之本質，進行審查始得認定，非僅以收取健保給付乙節認定，合先陳明。
2.按司法院院字第817號解釋文第1點：「各寺廟雖非依法令或習慣由政府機關或地方公共團體管理，但經政府機關或地方團體管理後，苟無利害關係人爭執，亦應認為屬於監督寺廟條例第3條第1款或第2款之寺廟。若有爭執，應另行依法辦理。」第18點：「同條例第10條所稱之慈善事業，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，不得利用為宗教上之宣傳。（參照監督慈善團體法第1條及第2條）。
若辦理佛教之學校，及祈禱超袚等事，自不得謂為慈善事業，尤與公益之事業無關。」該第18點所稱之「同條例」是指「監督寺廟條例」而言，故該號解釋本係為「寺廟」所為之解釋，顯非對醫療財團法人所為之解釋，誠無比附援引之用。更何況，上開解釋令就「慈善事業」為定義之法源依據「監督慈善團體法」早已廢止，該判決據早經廢止不合時宜及非與醫療財團法人相關之解釋令，作為認定原告非系爭規定所稱之慈善救濟事業，顯非適當。
3.準此，該判決係就「慈善救濟事業」之概念為過度之限縮解釋，與上開最高行政法院之見解存有歧異外，另援引早已廢止法源所為之解釋令，作為原告是否屬慈善救濟事業之理由，顯非適法，誠無由僅以原告收有健保制度之醫療給付即認非屬慈善救濟事業。
㈤綜上所述，被告謂依認定基準規定，以衛福部102年11月29
日之認定文件作為原告是否符合系爭規定「私立慈善救濟事業」要件之審查依據，惟衛福部所公告之參考範例僅屬行政指導，且其內容限制人民契約自由、私法結社自由等權利，非僅屬技術性、細節性之規定，不得以行政指導性質之參考範例為之，此觀司法院釋字第443號、第612號、第705號、第728號等解釋即明。參考範例僅為行政指導性質，供被告參酌而不具強制力，無由僅以原告之捐助章程及議事章則未依該參考範例修定，而謂原告不符合慈善救濟事業之要件，衛福部所為顯然違反行政法不當聯結禁止原則；被告亦不應據此認定文件作為原告課稅依據，洵屬違反依法行政，被告所為之課稅處分不法至明等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。
四、被告則以︰㈠按房屋稅條例第5條、第6條、第15條第1項第2款規定，人民
有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第267號解釋敘述甚明。系爭規定免徵房屋稅，應具備：1.經立案之私立慈善救濟事業。2.已完成財團法人登記。3.不以營利為目的。4.直接供辦理事業所使用之自有房屋等四個要件，缺一不可。其中所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。次依醫療法第1條及第5條第2項規定可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故原告雖已完成法人登記，並非即當然從事慈善救濟事業。再加上現行稽徵實務上，對於宗教團體或宗教性質之社會福利事業捐助成立，向衛福部立案為醫療財團法人之醫院是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，在認定上並無一致性之準據，易生爭端；為建立統一之基準，財政部遂與衛福部及內政部於101年11月28日會銜發布訂定認定基準，就法規條文未規定事項所作之補充規定。又於101年12月24日召開之相關會議結論㈠經中央主管衛生機關衛生福利部審查符合該認定基準之醫療財團法人醫院，僅得認定其屬經立案之慈善救濟事業；至其房屋稅之徵免，仍應由主管稅捐稽徵機關依房屋稅條例第15條第1項第2款規定查明實情依法辦理。…㈢102年（期）房屋稅稅款所屬期間為101年7月1日至102年6月30日，對於具宗教性質之醫療財團法人醫院房屋稅之徵免，以中央衛生主管機關審查認可之101年度（即101年1月1日至101年12月31日）經費決算書及執行業務報告書等為準；以後年度以此類推。又依000年0月0日生效之行政院組織法第3條第11款規定，中央衛生主管機關為衛福部，依上開組織法及認定基準，係由衛福部審查認定醫療財團法人醫院是否屬「業經立案之私立慈善救濟事業」，再由主管稅捐稽徵機關查明實情依法辦理。與原告指摘該函釋並未規定地方稅主管機關需以衛福部之審認為基準，有所誤解，然衛福部依權責就「業經立案之私立慈善救濟事業」之審查標準，係依認定基準審查，且該認定基準第3點第2項第1款第2目亦明定，業經立案之私立慈善救濟事業，應同時具備的條件之一為「本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務」，故醫療財團法人之房屋稅應否免徵，仍應視個案是否合於房屋稅條例之規定，非當然應課徵或免徵房屋稅（最高行政法院100年度判字第74號判決意旨參照）。因此，醫療財團法人是否為房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之慈善救濟事業，應由醫療財團法人之主管機關即衛福部依認定基準予以認定。再衛福部以103年6月26日衛部醫字第1031664429號函知原告101年度之認定文件，業依101年11月28日「財政部、行政院衛生署、內政部令」訂定認定基準，以102年11月29日函請相關稅捐稽徵處或稅務局辦理。另102年度之認定文件，將俟審核完成後再行辦理後續事宜。衛福部嗣於104年1月28日衛部醫字第1031669304號函知案關稅捐稽徵機關並副知原告，102年度不符合認定基準規定，自不符合系爭規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之免稅要件。
㈡依行政程序法第165條及第166條規定，行政機關為執行特定
法律，得訂頒解釋性規定及裁量基準，作為執行之工具。復財政部、衛福部、內政部會銜訂定發布認定基準謂屬「裁量性行政規則」，係為避免相同案件有認定基準上之差異，由主管機關統一法令之適用，使下級機關有其具體標準可供遵循。是以，下級機關於個案適用時，理應當遵其規定而為之。再依財政部101年11月29日臺財稅字第10104653880號函釋（下稱財政部101年11月29日函釋）意旨，認定基準係系爭規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」之裁量基準，核屬就法規條文未規定事項所作之補充規定，尚非就稅法所為之釋示或闡明法規原意，亦非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱解釋函令，旋依行政院71年3月24日台71財字第4547號書函規定，於發布令中明定「具宗教性質醫療財團法人符合慈善救濟事業免徵房屋稅認定基準不適用於101年期以前應核課未核課及未確定之房屋稅案件」，自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，於法有據。又中央衛生主管機關即衛福部需於每年11月底前依認可文件逐案審查認可情形，例如醫療慈善救濟服務事業㈠支出標準中醫療救濟部分已否達年度醫療收入結餘之10％以上等，方可審認當年度是否符合私立慈善救濟事業認定基準，與原告所稱審核102年文件未以102年11月29日函相同理由否准而違反行政法上之不當聯結禁止原則，是屬誤解。㈢認定基準之名稱縱為行政規則，但觀其內容皆是依據醫療法
相關規定訂定，原告既為依醫療法所成立之醫療財團法人，縱非慈善救濟事業，亦應依醫療法之規定辦理相關事業，況且原告既為醫療財團法人，又以慈善救濟事業為其成立之宗旨，更應以醫療法作為行事之圭臬方為適法。又查醫療法係自75年11月24日制定公布全文91條，嗣於93年4月28日修正公布全文123條施行迄今，有關醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事章則應行記載事項均有修正。由此觀之，衛福部所公告醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事章則均是依據醫療法規定，並做為審認是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定之一，無違背相關法律規定，原告所述，顯與事實不符。又原告所有系爭房屋是否符合免稅規定，綜此認定基準，自102年（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用；依衛福部已於102年11月29日函檢附認定文件，原告102年（期）房屋稅不符免徵之規定。另依財政部102年1月8日函檢送認定基準相關事宜會議紀錄五、會議結論㈣規定具宗教性質之醫療財團法人醫院，上年（期）房屋稅未准免徵者，地方稅捐稽徵機關應先輔導納稅義務人就當年（期）房屋稅提出減免申請，並暫行核定應稅，倘中央主管機關審認結果認定符合本基準之規定者，再遽以退還稅款。揆諸前揭規定，被告核課系爭房屋103年期房屋稅6筆總計2,413,423元（本稅2,406,558元、加計行政救濟利息6,865元），洵屬有據。再認定基準說明二服務項目：醫療救濟㈡「本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定。」有關原告之捐助章程修正及議事章則訂定事宜一節，說明如下：
1.依醫療法第33條第2項、第44條第1項及民法第63條規定，衛福部即為醫療財團法人之中央主管機關，自應本於職權核准董事會組織、職權與遴選資格所訂立之章程及許可捐助章程之變更，故舉輕以明重法理，衛福部亦具備職權訂定醫療財團法人之捐助章程、董事會組織章程及議事規章等參考範例。又上開參考範例之訂定過程說明如下：查93年4月28日醫療法修正前許可設立之「財團法人醫療機構」，將醫療法人與其設立醫療機構視為一體，即「法人」與「醫院」名稱相同，未有區別。惟其與現行醫療法規定有所牴觸，是以衛福部基於管理醫療財團法人之職權，輔導全國醫療財團法人修訂捐助章程及議事章則，前於95年12月及96年4、5月分別於北、中、南、東四區先後舉辦兩梯次「醫療財團法人捐助章程」及「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」範例研討會，並蒐集各法人之意見，經專家學者審閱後，於96年7月2日公告「醫療財團法人及其設立機構或其他附設機構命名原則」、「醫療財團法人捐助章程參考範例」及「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則參考範例」，並函知各醫療財團法人應儘速依前開原則與參考範例修正法人名稱、捐助章程及董事會（與監察人）之組織及議事章則。
2.又為利審查具宗教性質醫療財團法人是否確實依據相關法令規章從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項，財政部、衛福部及內政部會銜發布令訂定認定基準，納入其應依法完成捐助章程變更及訂定議事章則，以確保各項事務運作符合公平、公正、公開之原則。衛福部並於102年2月18日以衛署醫字第1020269037號函知相關法人（含原告），應於102年5月31日前完成法人名稱變更、修訂捐助章程及訂定議事章則，俾維護法人權益。另衛福部自97年起陸續對原告之法人名稱、捐助章程及議事章則修訂，提出修正建議，惟原告迄未完成修訂。
3.有關原告董事若由董事會提名委員會提名，是否違反長老教會原始捐助成立該基金會之宗旨一節，依據衛福部104年8月5日衛部醫字第1041665944號函可知：按醫療法規定，醫療財團法人係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，其醫療收入來自全體社會大眾，且須提撥結餘一定比率辦理研究發展、人才培訓、健康教育、醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務等公益事項；此外，醫療財團法人於健康保險制度下，領有醫療服務費用，並得依相關規定享有賦稅減免。爰此，醫療財團法人具有高度公益性質，並擔負一定之社會責任與社會期待，殆無疑義。為求醫療財團法人治理之健全發展並符合社會期待，董事會之運作，應有監督及管理必要性。而董事提名委員會之設計即為健全法人董事會組織運作，旨在擴大醫療財團法人董事會之社會基礎及公共財性質，爰除現任董事外，於參考範例中亦納入員工代表、社區民眾、社會公益人士等組成，以透明及活化董事會組成，增加備選名單之彈性。查原告捐助及組織章程第2條明訂其宗旨為：「本會以耶穌基督救世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究，以非營利為宗旨。」董事提名委員會提名董事之程序，目的係為透明及活化法人董事會組成，健全法人董事會組織運作，除有助於實踐程序正義，亦有利於該基金會從事非營利事業之運作，進而落實法人宗旨，達成醫療財團法人之永續存在性；另醫療財團法人捐助章程宗旨之修訂，尚須依醫療法第44條規定報經衛福部許可，董事會無法隨意修訂宗旨，董事提名委員會亦無法藉由董事提名之程序，進行法人宗旨之變更。爰原告董事若由董事提名委員會提名，並無違反原告設立宗旨，更無礙該基金會推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫護人員與醫學研究之情事。
4.原告雖經衛生主管機關核准設立，其捐助及組織章程係自85年12月修正迄今，惟醫療法於93年4月修正公布全文123條時，對醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事章則應行記載事項均有修正，惟原告均未依相關規定辦理。又查醫療法第119條規定：「本法修正施行前已設立之醫療機構與本法規定不符者，應於本法修正施行之日起1年內辦理補正；屆期不補正者，由原許可機構廢止其許可。但有特殊情況不能於1年內完成補正，經申請中央主管機關核准者，得展延之。」另查衛福部所公告參考範例，均是參酌醫療法相關規定製作而成，目的係為協助醫療財團法人配合醫療法之修正，修改舊有之捐助章程、董事會組織及議事章則，原告可參酌前揭範例，並依自己之情形酌作修正，然查原告捐助章程自85年訂定，即未配合醫療法修正而變更，亦未依醫療法第33條第2項規定另訂董事會組織及議事章則，更未將醫療法第43條、第45之1條及第45之2條所規定之事項列入，實則已違反醫療法之規範。誠如前述，醫療財團法人之房屋欲適用系爭規定免稅，需同時符合四項要件，其中「是否屬業經立案之私立慈善救濟事業」部分，係由中央衛生主管機關衛福部依認定基準權責核認。因原告係依醫療法所成立之醫療財團法人，而認定基準內容是依據醫療法相關規定訂定，原告縱非慈善救濟事業，亦應依醫療法規定辦理相關事業，更何況原告既為醫療財團法人，又以慈善救濟事業為其成立之宗旨，更應以醫療法作為行事之圭臬方為適法。
㈣參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規
所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」釋字第267號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋。」以及稅捐稽徵法第1條之1規定︰「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」準此，財政部為全國最高財稅主管機關，基於職責，凡經立法院通過涉及稅務之法律（房屋稅條例）適用時發生疑義，財政部均可為符合立法意旨之闡釋。財政部、衛福部與內政部於101年12月24日所召開之相關會議決議結論㈠經中央主管衛生機關衛福部審查符合該認定基準之醫療財團法人醫院，僅得認定其屬「經立案之慈善救濟事業」；至其房屋稅之徵免，仍應由主管稅捐稽徵機關依系爭規定查明實情依法辦理，前揭會議結論既經財政部以102年1月8日函釋在案，稽徵機關自應依該函釋規定辦理，爰在審查原告是否符合系爭規定時，因衛福部為醫療財團法人之中央主管機關，其對醫療財團法人之營運模式及性質最瞭解，由其依認定基準審認醫療財團法人是否屬慈善救濟事業最恰當，稽徵機關僅能依衛福部查核結果認定原告是否屬於「經立案之慈善救濟事業」，再據以辦理房屋稅徵免。依認定基準可知其係主管機關為統一法令適用，及使下級機關有具體標準可供依循，以避免相同案件有認定基準上之差異，其法律性質為「裁量性行政規則」，則下級機關於個案適用時，理當循其規定為之。另依財政部101年11月29日函釋規定，認定基準係系爭規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」之裁量基準，核屬就法規條文未規定事項所作之補充規定，依行政院71年3月24日台71財字第4547號書函規定，行政機關本諸職權就法規條文未規定事項所作之補充規定，應自補充規定下達日生效。因此，該認定基準於發布令中明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，於法有據。
㈤醫療法於93年4月大幅修正後，對於醫療財團法人之捐助章
程及組織管理方法（董事會組織及議事章則）均有修正，惟原告捐助章程自85年12月訂定後，原告迄今尚未配合修正捐助章程，且訂定之董事會組織及議事章則，亦未經衛福部許可，自無法達成社會公益目的，其103年期房屋稅難謂其符合系爭規定之「慈善救濟事業」，爰衛福部依權責核認原告不符合規定，並未違背不當聯結禁止原則。又查，稅法規定常以其他行政機關專業判斷結果作為稽徵機關課稅依據，例如土地是否屬於法定空地或是否供農業使用，應分別由建築管理機關及農政機關依其專業認定，本案原告既為醫療法人，其從事之醫療事務十分專業，非稽徵機關所能審究，財政部、內政部與衛福部遂共同發布認定基準，賦予衛福部審查權限，爰在審查原告是否符合系爭規定時，因衛福部為醫療財團法人之中央主管機關，依其專業背景必能審究原告醫療業務是否屬於慈善救濟性質，至於衛福部判斷之依據為何，並非稽徵機關所能審究，亦無權置喙等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有衛福部102年11月29日函（本院卷1第196-197頁）、系爭房屋103年房屋稅繳款書（本院卷1第38-43頁、第48-53頁）、復查決定書（本院卷1第45-47頁）及訴願決定書（本院卷1第55-57頁）附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「業經立案之私立慈善救濟事業」，而得適用該款規定免徵系爭房屋103年期之房屋稅？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依
其他有關法律之規定。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。」、「私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：……二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第1條、第3條、第4條第1項前段及第15條第1項第2款分別定有明文。準此，依據房屋稅條例第15條第1項第2款之系爭規定，私人所有之房屋應具備：⑴業經立案之私立慈善救濟事業；⑵已完成財團法人登記；⑶不以營利為目的；⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件，始得享有免徵房屋稅之租稅優惠，固無疑義。惟參諸房屋稅條例對於系爭規定所稱之「慈善救濟事業」，並無明文定義，而何謂「慈善救濟事業」，揆其文義，應屬須經評價始得認識其意涵之規範性不確定法律概念。又立法者於法律構成要件採用須填補價值之不確定法律概念，係以有意之立法空泛或不完備，授權法律適用者從事法律之解釋及具體化，使法律明白完備（參見陳敏著，行政法總論，100年9月7版，第196頁）。是以，立法者採用「慈善救濟事業」之空泛規範性概念，除以從事慈善救濟為主要目的之慈善救濟事業之核心概念外，是否尚包括其他種類（核心概念外圍）之慈善救濟事業類型，應可認有授權主管機關因應社會變遷之需要，進一步加以補實該不確定法律概念並具體化實體要件，而以之普遍適用於相同案例事實之意旨。且衡其意義非難以理解，而為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，應符合法律授權明確性之判斷標準，尚非法所不許。
㈡次按「具宗教性質之醫療財團法人」是否屬於房屋稅條例第
15條第1項第2款規定之「私立慈善救濟事業」，有關房屋稅課稅或免徵要件事實之認定，固屬稅捐稽徵機關之職權，應由稅捐稽徵機關依房屋稅條例相關課稅及免徵規定調查審認。惟因「具宗教性質之醫療財團法人」之特殊性，其涉及賦稅、醫療機構、慈善救濟事業等相關專業行政領域事項，而分屬各相關中央主管機關財政部、行政院衛生署（嗣改為衛生福利部）、內政部之職掌，則行政主管機關對於法律構成要件中具評價性之不確定法律概念，為填補規範概念之價值涵義，使其符合整體法秩序，具有一致性之標準，自有具體化其實體要件而為補充規定之必要。準此，財政部會銜行政院衛生署、內政部於101年11月28日訂定發布之「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」，並明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，應屬就「私立慈善救濟事業」規範性不確定法律概念所為之補充規定，並非屬解釋法律性質之函令，而係具有法規性質之命令。又依該認定基準規定：「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，應具備下列條件：一、宗教團體或具宗教性質之社會福利事業捐助成立，向中央衛生主管機關立案為醫療財團法人之醫院。二、捐助章程定有基於宗教慈善救濟本質，從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項。三、持續提供醫療慈善救濟服務，並於年度經費決算書及執行業務報告書造報具體績效，經目的事業主管機關審查認可。上開醫療慈善救濟服務事業應符合下列標準：㈠支出標準：1.醫療收支結算為盈餘，醫療慈善救濟服務（即醫療社會服務）費用，醫療救濟部分，應達年度醫療收入結餘之百分之十以上；慈善救濟部分，無金額限制。2.醫療收支結算為虧損，由中央衛生主管機關會同中央社政主管機關認定確實持續提供醫療慈善救濟服務者。㈡服務項目：1.醫療救濟：應同時符合下列規定⑴依醫療法第46條所揭辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項。前開辦理事項之範圍，係指醫療法施行細則第30條之1第1項第1款至第4款所列事項。⑵本基準所指醫療財團法人，其醫療財團法人捐助章程及醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則應依據目的事業主管機關所公告之參考範例訂定，且基於宗教慈善救濟之本質，辦理醫事人員培養、醫學研究、社會大眾健康之促進、護理與精神復健等服務。2.慈善救濟：辦理與社會救助、兒童及少年福利、婦女福利、性別平等、老人福利、身心障礙者福利或家庭福利有關之事項，或其他經中央目的事業主管機關認可之慈善救濟事項。」之內容，可知其範圍應屬可得確定，且其組織型態、支出標準及服務項目與醫療慈善救濟服務相關，核與房屋稅條例第15條第1項第2款之規範意旨無不合，自得予以援用。
㈢經查，本件原告係由臺灣基督長老教會北部大會為「以耶穌
基督救世之精神，推行醫療服務創辦社會事業，並培養醫務人員與醫學之研究，以非營利為宗旨。」之目的，捐助財產總額6,394,534,765元而設立之「具宗教性質之醫療財團法人」。又原告所有之系爭房屋已具備「完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」之要件，但因原告送請衛福部審查之原告捐助章程第7條：「本法人置董事15人，由臺灣基督教長老教會七星、臺北、東部、新竹等四中會信徒中提名產生（其中總會提名2名、8名由七星、臺北、東部、新竹等四中會各提2名，5名由七星、臺北、東部、新竹等四中會協議從事醫療經驗人員或基督徒社會賢達人士中提名）。董事須有至少三分之一具有目的事業專門知識。……。」等規定，尚與衛福部公告之附表一：「醫療財團法人捐助章程」參考範例及附表二：「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例有關董事會職權及選聘原則不合（如「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例第2條規定：「本法人董事會置董事○人，任期○年。本法人董事會之職權如下：一、籌組董事（、監察人）提名委員會。二、依董事（、監察人）提名委員會提名之候選人，選聘董事（與監察人）。……。」第5條規定：「……後屆董事（、監察人）之候選人，（分別）由董事（、監察人）提名委員會提名之。董事提名委員會提名董事名額，應超過捐助章程所定董事總額之五分之一。董事會應就董事（、監察人）提名委員會提名之候選人，選聘董事（與監察人）。……。」），衛福部（目的事業主管機關）乃以102年11月29日函將原告是否屬私立慈善救濟事業之認定文件：「經審核財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會101年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：……⑵惟查迄102年11月底該法人捐助章程尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正，且未依衛生福利部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則。」檢送被告，被告依此審查並暫行核定系爭房屋103年期之房屋稅。嗣後衛福部已另以104年1月28日函將原告是否屬私立慈善救濟事業之認定文件：「經審核財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會102年度不符合『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準』規定，說明如下：……⑵惟查迄103年12月底該法人捐助章程與董事會之組織及議事章則尚未依衛生福利部所公告之參考範例修正、訂定完成。」檢送被告等情，業據兩造分別陳述在卷（本院卷1第117-118頁、卷2第251頁），且有原告法人登記證書（本院卷1第58頁）、原告原捐助及組織章程（本院卷1第35-37頁）、修正捐助章程（本院卷1第167-172頁）、董事會組織及議事章則（本院卷1第173-177頁）、102年及101年12月31日財務報告（本院卷2第5-37頁）、行政院衛生署公告之附表一：「醫療財團法人捐助章程」參考範例、附表二：「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例（本院卷1第254-261頁）、衛福部102年11月29日函（本院卷1第88頁）及104年1月28日函（本院卷1第91-92頁）在卷足憑，則被告依據房屋稅條例第15條第1項第2款及認定基準之規定，並參酌醫療財團法人目的事業主管機關衛福部之認定文件，據以審查認定原告不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，而依房屋稅條例等相關規定作成課徵原告所有之系爭房屋103年期房屋稅之原處分，於法並無不合。
㈣原告雖主張認定基準僅係行政規則，不得作為房屋稅課徵依
據。又衛福部所公告之參考範例僅為行政指導，不具任何拘束力，且違反不當聯結禁止原則，又其內容限制人民契約自由、私法結社自由等權利，自無由僅以原告之捐助章程及議事章則未依該參考範例修訂，而謂原告不符合慈善救濟事業之要件。故被告認定原告不符合認定基準規定，而核課系爭房屋稅，明顯違反租稅法定、法律保留、授權明確性及不當聯結禁止原則，且侵害原告結社自由及私法自治原則，而爭執原處分之適法性云云；惟查：
1.按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必要之規範。又主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，業經司法院釋字第705號、第706號解釋闡釋在案（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照）。而立法者使用不確定法律概念之規範，係屬一種必須補實之規範，並以授權適用階段之公權力者－行政機關之授權命令或者是細節與技術性之闡釋；以及司法之審查制度，加以補實。此為「次要的明確規定」即可見諸於行政法規、判決見解等，但不論前者或後者，最終具體界定此一不確定性的任務，即操之在司法手中，此亦符合法律授權明確性原則（參見大法官陳新民於司法院釋字第702號解釋部分不同意見書意旨）。是以，法律授權明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之文字規定而已，如立法者於立法制定時，衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念而為相應之規定，茍其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，亦符合法律授權明確性之判斷標準。準此，本件審諸認定基準所為認定「私立慈善救濟事業」之規定，係就系爭規定所定「慈善救濟事業」之空泛規範性概念，除以從事濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為主要目的之慈善救濟事業之核心概念類型外，又擴大核心概念外圍之慈善救濟事業類型，將具宗教性質之醫療財團法人於符合認定基準規定之條件時，亦認為屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「業經立案之私立慈善救濟事業」，自與租稅法律主義、法律保留原則及法律授權明確性原則無違。
2.次按「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」、「（第1項）醫療法人，應設董事會，置董事長一人，並以董事長為法人之代表人。（第2項）醫療法人，對於董事會與監察人之組織與職權、董事、董事長與監察人之遴選資格、選聘與解聘程序、會議召開與決議程序及其他有關事項等，應訂立章則，報請中央主管機關核准。」、「（第1項）醫療財團法人捐助章程之變更，應報經中央主管機關許可。（第2項）醫療財團法人董事長、董事、財產或其他登記事項如有變更，應依中央主管機關之規定報請許可。」醫療法第5條第2項、第33條、第44條第1項及第2項分別定有明文。揆諸前揭規定，雖無明文授權醫療法之中央主管機關衛福部得對醫療財團法人董事會之組織與職權、董事之遴選資格及選聘與解聘程序等事項，訂定限制醫療財團法人捐助章程有關醫療財團法人董事會之董事提名權人之規定。惟參諸衛福部就其訂定醫療財團法人董事由董事會提名委員會提名之參考範例之緣由，略以：「㈠按醫療法規定，醫療財團法人係以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，其醫療收入係來自於全體社會大眾，且須提撥結餘一定比率辦理研究發展……等公益事項；此外，醫療財團法人於健康保險制度下，領有醫療服務費用，並得依相關規定享有稅賦減免。……。㈡為求醫療財團法人治理之健全發展並符合社會期待，董事會之運作，應有監督及管理必要性。而董事提名委員會之設計即為健全法人董事會組織運作，旨在擴大醫療財團法人董事會之社會基礎及公共財性質，爰除現任董事外，於參考範例中亦納入員工代表、社區民眾、社會公益人士等組成，以透明及活化法人董事會組成，增加備選名單之彈性。……。㈣董事提名委員會提名董事之程序，目的係為透明及活化法人董事會組成，健全法人董事會組織運作，……達成醫療財團法人之永續存在性；另醫療財團法人捐助章程宗旨之修訂，尚須依醫療法第44條規定報經本部許可，董事會無法隨意修訂宗旨，董事提名委員會亦無法藉由董事提名之程序，進行法人宗旨之變更。」等語（本院卷1第247-248頁）；又衛福部就參考範例要求具宗教性質之醫療財團法人將有關董事提名方式之修訂，與醫療財團法人之監督管理有何關聯性及必要性，對於認定醫療財團法人是否具有慈善救濟事業之本質有何實質關聯性，除上述理由外，亦略以：「……㈢又董事提名委員會提名董事之程序，並未違背具宗教性質之醫療財團法人成立宗旨，更係加強監督及管理其董事會之運作，蓋醫療財團法人之創設基金多由社會大眾熱心捐款，其公益性質十分濃厚，主管機關實有加強監督及輔導管理必要性，使董事會提名程序透明化，否則不免產生弊端、董事會組織僵化、濫權等情，並將社會大眾之善款被不當利用之可能，進而影響我國醫療產業的穩定發展。㈣為利審查具宗教性質醫療財團法人是否確實依相關法令規章從事醫療慈善救濟服務或慈善救濟相關事項，爰於『具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準』，納入其應依法完成捐助章程變更及訂定議事章則，以確保各項事務運作符合公平、公正、公開之原則。經查具宗教性質之醫療財團法人中，迄今僅財團法人臺灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金會尚未依醫療法第33條第2項規定，完成章則訂定。……」等語（本院卷2第84-86頁）；則中央主管醫療行政機關衛福部依據其經驗性及專業性之考量，基於強化醫療財團法人財務、業務健全功能、提升法人獨立性、公益性及治理效能之行政目的，已為正當合理關聯之說明，而其基此理由所建立監督管理機制之專業判斷，基於機關功能最適觀點及權力分立原則，行政法院自應予以尊重。
3.又所謂不當聯結禁止原則，係指行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此正當合理之實質上聯結關係，此項行政行為即非適法。準此，衡酌衛福部為醫事機構及醫療業務政策規劃、管理及督導之中央主管機關，基於法定職權，為實現促進醫療事業之健全發展、合理分布醫療資源、提高醫療品質、保障病人權益及增進國民健康等行政目的，公告附表一：「醫療財團法人捐助章程」參考範例及附表二：「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例（本院卷1第254-261頁），輔導建議醫療財團法人為「醫療財團法人捐助章程」及「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」之訂定，自有其正當合理之關聯性。又該參考範例雖屬行政指導之性質，然此僅係衛福部不得以原告之捐助章程迄未依參考範例修正並訂定董事會之組織及議事章則，而依醫療法對原告為不利之處置，並不影響其目的與手段間具有正當合理關聯性之判斷。其次，租稅優惠措施，係於租稅公平與量能課稅原則下，為一定之社會、經濟或環保政策目的，所創設以租稅減免之經濟誘因而達到政策目的之法制。則財政部基於賦稅中央主管機關之職掌，依據系爭規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之規範意旨，會銜其他相關中央主管機關衛福部、內政部共同訂定認定基準，將原非屬慈善救濟事業核心概念之具宗教性質之醫療財團法人，擴大列入慈善救濟事業之規範性概念範圍，明訂具宗教性質之醫療財團法人一體適用之條件，而於其符合認定基準所定條件時，認定其屬慈善救濟事業，並依系爭規定免徵房屋稅，而以租稅優惠措施之經濟誘因，輔導具宗教性質之醫療財團法人完成捐助章程之修訂並訂定章則，俾達成醫療財團法人健全運作永續發展之目的，核其目的與手段間具有正當合理之關聯性，且與慈善救濟事業之本質無違，並無原告所指摘違反不當聯結禁止原則之情形。再者，徵諸原告之目的事業主管機關衛福部係於綜合權衡醫療服務體系關係人之利益狀態後，基於強化醫療財團法人財務、業務健全功能、提升法人獨立性、公益性及治理效能，而訂定監督管理機制之參考範例，使其符合醫療法基本原則，以維護醫療環境之健全與醫療資源之合理利用，而此種監督管理機制具有普遍性，尚無從僅因個別醫療財團法人之宣教特色而予以例外排除。
4.另民法上之「財團法人」，係為特定與繼續之目的，所使用財產之集合（捐助財產）而成立之法人。從事公共事業之財團法人，性質上雖屬公益法人，惟所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非當然屬慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」，原核心概念應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。次稽諸醫療法第1條：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」及第5條第2項：
「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」之規定，亦可知醫療法並非為慈善救濟之目的而制定，是醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為主要目的而設立。又醫療法第46條雖規定：「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」及同法施行細則第30條之1規定：「本法第46條及第53條所定醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之範圍如下：一、貧困家庭、弱勢家庭、無依或路倒病人所需醫療費用，及其因病情所需之交通、輔具、照護、康復、喪葬或其他特殊需要之相關費用。二、輔導病人或家屬團體之相關費用。三、辦理社區醫療保健、健康促進及社區回饋等醫療服務之相關費用。四、便民社會服務之相關費用。五、配合政府政策辦理國際醫療援助之相關費用。」然衡諸前揭規定，係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅，俾達成提高財團法人醫療機構公益績效之目的，由此可知前揭規定尚不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。又依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法之規範評價上，並非當然得定性為「經立案之私立慈善救濟事業」。故原告仍應符合認定基準所規定之全部條件，始得被認定為符合系爭規定所定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，乃屬當然之解釋。
5.復按認定基準係依系爭規定有關「慈善救濟事業」之規範性不確定法律概念所為填補價值之補充規定，係屬法規性質之命令，尚非行政程序法第159條所稱之行政規則。是原告得否依系爭規定免徵房屋稅，必須審視其是否符合認定基準所定「私立慈善救濟事業」之條件，故對原告發生法拘束力者乃系爭規定及認定基準，並非衛福部公告之附表一：「醫療財團法人捐助章程」參考範例及附表二：「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例。又被告雖為房屋稅之地方稅捐稽徵主管機關，然就涉及慈善救濟事業之認定部分，參酌原告目的事業中央主管機關衛福部之意見，核屬協力行政之範疇，尚無違法可言。則被告依據系爭規定及認定基準，並參酌醫療財團法人目的事業中央主管機關衛福部之認定文件，據以審查認定原告不符系爭規定「業經立案之私立慈善救濟事業」之要件，而依房屋稅條例等相關規定作成課徵原告所有之系爭房屋103年期房屋稅之原處分，即係依法課稅，並無違誤。原告主張房屋稅之課免應由被告認定，與衛福部之認定無關，且衛福部公告之參考範例僅係行政指導，認定基準僅係行政規則，自不得作為課稅依據。惟被告卻以原告未遵循衛福部公告之參考範例，逕以認定基準排除原告免徵房屋稅之權利，違反租稅法律主義、法律保留原則及不當聯結禁止原則云云，應有誤會。
6.末按法人於法令限制內，有享受權利負擔義務之能力；財團之組織及其管理方法，由捐助人以捐助章程或遺囑定之；捐助章程或遺囑所定之組織不完全，或重要之管理方法不具備者，法院得因主管機關、檢察官或利害關係人之聲請，為必要之處分（民法第26條及第62條參照）。是以，原告目的事業中央主管機關衛福部所公告之附表一：「醫療財團法人捐助章程」參考範例及附表二：「醫療財團法人董事會（與監察人）之組織及議事章則」參考範例，於醫療法相關規定尚未完成修正公布前（本院卷2第61-71頁），僅屬行政指導之性質，對於原告董事會之組織運作尚不生公法上之強制效力，故原告依民法前揭規定，仍得依捐助人訂定之有效章程為董事會組織運作之依據，雖無疑義。惟此項董事會組織之形成自由，與原告依現行稅制得否享有免徵房屋稅之租稅優惠，係屬二事，而其規範目的及要件既有不同，則原告是否得免徵系爭房屋稅，仍應依系爭規定及認定基準為審查判斷，乃當然之理。原告主張認定基準以衛福部公告之參考範例為條件，已侵害其結社自由權，並違反私法自治原則云云，亦有誤會。
7.是故，本件原告為具宗教性質之醫療財團法人，主要係以耶穌基督救世之精神，從事醫療事業辦理醫療機構為目的，並非基於悲憫因素，不向受益者收取任何代價，而從事濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為主要目的之典型慈善救濟事業。又原告之捐助章程迄今仍未依目的事業中央主管機關衛福部所公告之參考範例修正，且未依衛福部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則，已如前述，則原告既未符合認定基準所規定之全部條件，自非可依認定基準而被認定為系爭規定之「業經立案之私立慈善救濟事業」。從而，被告依房屋稅條例等相關規定作成課徵原告所有之系爭房屋103年期房屋稅之原處分，應屬適法。
㈤綜上所述，原告之主張，並非可採。被告以系爭房屋不符合
房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅之要件，而發單課徵原告所有系爭房屋103年期房屋稅之原處分（本稅共計2,406,558元），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 8 日
書記官 周 良 駿