高雄高等行政法院判決
104年度訴字第244號民國104年10月8日辯論終結原 告 張旭芬訴訟代理人 何方婷律師複 代理人 林芬瑜律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊訴訟代理人 陳麗絲
林益正楊姝華上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國104年5月5日屏府行法字第10407406200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分課徵原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段164、
165、166、167、168、169、170、171-1地號等土地地價稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔5分之1；餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有屏東縣○○鎮○○段○○○○號等36筆及同縣○○鄉○○段○○號等10筆土地(其中大鵬段205地號等5筆○○○鄉○○段○○號等14筆土地為103年間陸續取得，其中崎峰段5-1地號等4筆土地仍維持課徵田賦)(下稱系爭土地)，經編定為大鵬灣風景特定區遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告所屬東港分局（下稱東港分局）以民國101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，經申請查對更正、循序提起行政訴訟，均遭駁回確定在案。嗣102年地價稅開徵，經東港分局核定102年應納稅額為新臺幣（下同）150萬747元。原告不服，經申請查對更正、復查(經復查決定將核定稅額由150萬747元變更為149萬7,856元)，原告猶表不服，提起訴願、行政訴訟(本院104年度訴字第31號判決)，亦遭判決駁回有案。又嗣於103年地價稅開徵，經東港分局連同其於103年取得之19筆(其中崎峰段5-1地號等4筆土地仍維持課徵田賦，即應課徵地價稅者有15筆)土地核定103年應納稅額為182萬6,904元。原告於接獲103年繳款書時對東港分局核定稅額表示不服，申請查對更正，東港分局以103年11月21日屏稅東分壹字第1030508355號函否准其所請。
原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以︰
㈠、土地稅法之地價稅非屬目的稅，就其稅賦之課徵不應有特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中立性。本件被告謂對大鵬灣土地課徵地價稅係為達到促進土地開發之目的云云，顯然已違反租稅中立性原則：
1、按所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲，且稅捐制度之設計應著眼於納稅義務人之負擔能力，對於不同的經濟活動行為做不同的租稅評價，就從事同樣經濟活動者理論上其租稅效果應歸於一致。復按，所謂「目的稅」（或稱特別稅），係指為實現某種特殊政策或用途而規定其租稅之課徵，例如政府為抑制房價而增修之房屋房地交易所得稅。惟查，土地稅法上之地價稅非有特定政策目的亦非屬指定用途稅，其稅賦之課徵並非出於特定政策或用途考量，則既非指定用途稅即應維持其租稅中立性，而不應基於特定政策或用途考量而予以課徵稅賦，甚為明確。
2、再查，屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄，大鵬灣管理處竟表示：「．．．樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地。」等語，該會議記錄並作成結論：「四、為加速大鵬灣風景特定區之開發以促進地方經濟發展，同意．．．。」顯見被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅。
3、綜上，土地稅法上之地價稅或田賦均非屬目的稅，其稅賦之課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地發開利用。是以，本件被告以促進土地開發之目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則。甚且，如係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅，洵無疑義。
㈡、土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得陸上魚塭養殖漁業登記證（下稱養殖漁業登記證）」「經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意」間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。本件被告之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂須取得養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意始得課徵田賦云云，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則：
1、按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院90年度判字第1704號判決參照。
2、查土地稅法之立法目的在於充裕財政收入，而於稅制目的上就是否課徵田賦亦僅以該土地是否「事實上作為農業用地使用」為唯一判斷準據，蓋土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所謂「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」等，皆係因行政機關無法即時完成其公共任務，使得此種土地並無高度的經濟價值，且無法建築獲取較高之土地收益，故依土地稅法及平均地權條例之意旨，自應課徵田賦。然養殖漁業登記證之立法目的，則係為管制漁業用水行為，導引養殖業者合理利用有限之水產資源，以避免國土保安等問題，其制度目的係就養殖業者對於水土資源之利用所設；而風景特定區內須經主管機關許可或同意始能為水產養殖，則是出於發展觀光之管制及生態環境之保育等目的。藉此以觀，則是否取得養殖漁業登記證及經主管機關許可或同意即與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而仍係以事實上是否作農業用地使用定其稅法上之效果。是以，屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議記錄，其中被告所屬農業處漁業科即表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜．．．。」等語。依上開被告所屬農業處漁業科所述，更顯見不應以原告未取得養殖漁業登記證為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。
3、綜上，被告稱若未依據屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（下稱屏東縣養殖登記管理規則）申請取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證並經主管機關許可或同意者，即「非屬合法作為農業使用」而認不符合課徵田賦之要件云云，惟依上開所述，被告以系爭土地未取得養殖登記證並經主管機關許可或同意為理由，而對於事實上確實做為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則，該行政處分即非適法。
㈢、本件被告並無正當理由，竟恣意創設以系爭土地之「取得時間」及「取得原因」作為分類標準，而對同筆共有土地逕為課徵田賦或地價稅之差別待遇，不僅欠缺法律上依據、更違反土地稅法上之相關規定，亦有悖於平等原則之要求：
1、按司法院釋字第565號理由書指出：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」亦即，行政行為必須有正當理由才得對租稅課徵或減免為合理的差別對待，至為明灼。次按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此為行政法上之平等原則，亦係憲法第7條規定保障人民平等權之具體要求。平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理；惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之，為本院一向之見解」有最高行政法院94年度判字第1881號判決可稽。
2、被告將系爭土地改徵地價稅，無非係以屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議記錄及附表所載意旨：「大鵬灣遊憩區土地使用方式迄今仍為養殖漁塭使用者，同意從其原有使用原則課徵田賦，但90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得之土地不在此限。」為依據。然按土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。而除土地增值稅係土地移轉時課徵外，土地所有權人乃按期繳納地價稅或田賦。又究應繳納地價稅或田賦係依土地稅法第14條、第22條之規定，即應以土地編定及實際使用狀況為課徵之標準，若土地使用狀況未有變更，僅土地所有權變動，仍應符合原有使用原則。詎屏東縣政府上開函之會議結論，卻自行創設以系爭土地之「取得時間」及「取得原因」為分類標準，造成課徵田賦、地價稅之差別待遇，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法律及一般法律原則拘束」之規定。
3、再查，屏東縣政府上開102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函所指「原有使用原則」，將土地稅法第22條第1項但書規定之適用，竟以「土地取得時間於」區別「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區前取得」和「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得」二類，造成土地現況皆做農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間不同而有差別待遇，乃係屬無正當理由而為差別待遇，違反平等原則甚明。蓋若於編定為遊憩區前取得土地者，無庸檢附「養殖漁業登記證」，被告即依據職權為「仍供作農業使用」之認定；然對於編定為遊憩區後取得土地者，被告即要求土地所有權人需出具「養殖漁業登記證」供核，此業已形成嚴重差別待遇。再按，「共有課徵田賦之農業用地，部分變更為非農業使用，共有人無法提示分管協議者，倘該變更使用之共有人簽章切結該變更使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，如其變更使用面積小於或等於切結人應有持分面積，得就切結人變更使用面積改課地價稅；如其變更使用面積大於切結人應有持分面積，超出部分再按其他共有人持分比率改課地價稅。」財政部91年度台財稅字第0910455296號解釋函令參照。是以，同一筆土地，除經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅。然查，本件大鵬段148、275、300、341、350-3、478、826、996地號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖漁業登記證，然被告竟以系土地之「取得時間」及「取得原因」作為區分標準，而對上開土地之其他共有人均課徵田賦，卻對原告為課徵地價稅之差別待遇。形成外觀上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況至為荒謬，更形成差別待遇，而有悖於租稅法定主義、法律保留原則及平等原則之要求，該行政處分顯屬違法處分，應予撤銷，殆無疑義。
㈣、系爭土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許可，屬公共設施尚未完竣，形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。且系爭土地既從來皆做為養殖漁業使用，本於從來使用之精神及法律對既存狀態之尊重，即應課徵田賦。被告應依都市計畫法之基本精神及從來使用原則課徵田賦方為適法：
1、參諸土地稅法第39條之2及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之相關規定可知，作為農業使用之土地於移轉或繼承後，若持續維持做為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神，即不應課徵土地增值稅及遺產稅。亦即，在使用狀態未為變更之狀態下，不因所有權移轉而生變異，蓋從來使用原則所著重者為事實之延續，不因土地轉手而生影響。復參諸非都市土地使用管制規則第8條規定得為原來使用之意旨，亦係揭櫫法律對於人民繼續使用之既存狀態事實，應予尊重及延續，而容許人民得繼續為原來之使用。則本件原告系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，於經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後雖均未有申領養殖漁業登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用之精神及法律對既存狀態之尊重，仍應予課徵田賦，方屬適法。
2、屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議紀錄之結論：「二、依據都市計畫法之基本精神，本案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2日變更特定區計畫遊憩區後取得之土地不在此限。」亦即，本於都市計畫之精神及從來使用原則，本件系爭土地之使用狀態既未變更，本即應予課徵田賦。惟上開會議結論竟以土地所有權移轉乙節認有土地移轉情事即無從來使用原則之適用，顯於法無據。
3、末查，土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款之立法目的即在於對客觀上無法充分利用之「農業用地」的補償。蓋該條各款之原因，皆係由於行政機關無法即時完成其公共任務發布細部計畫，而形成「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」，致系爭土地必須容忍而只能做較低收益之農業用地使用。故若依被告之主張，本件原告因已無法申請養殖漁業登記證請求予以課徵田賦，則系爭土地不僅毫無使用收益之價值，原告更因此而須負擔高額地價稅之繳納，且其所加於原告之不利益亦將隨時間之延長而遞增，導致人民財產權無法圓滿行使，更屬侵害人民財產權甚鉅。是以，系爭土地因受法令之限制，原告已無法另作使用，該土地之交易或利用價值顯然無法實現，也不具有實現可能性，此時若逕以課徵地價稅，顯然有違「量能課稅原則」。綜上，參諸土地稅法之立法目的及本件原告就系爭土地從來皆作為養殖漁業之農地使用，實應予課徵田賦方為適法。惟本件被告未見於此，僅以原告未取得養殖登記證為由而不予課徵田賦，顯然已違反不當連結禁止原則、平等原則及租稅中立性原則，該課徵地價稅之行政處分顯為違法處分。
㈤、訴願決定不依土地稅法第22條第1項但書各款關於課徵田賦之規定，卻錯誤引用有關規範農業設施容許使用之「農業發展條例」，與本件關於課徵田賦之農業用地使用認定毫無干係，其據此法條作為法規依據顯有錯誤：
1、按農業發展條例第8條之1規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣(市)政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範(第1項)。農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬一層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照(第2項)。前項農業設施容許使用與興建之種類、興建面積與高度、申請程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之(第3項)。．．．
。」惟此條例係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，且原告之魚塭並無興建固定基礎之農業設施，不知訴願決定引用該辦法之意義為何。
2、又訴願決定稱本件依農業發展條例第8條之1第2項前段規定必須申請「養殖漁業登記證」，實係斷章取義，其法律適用已超越「擴張解釋」之範圍，且決定書理由依據與本件農業用地使用認定不相干之規範，並進而以該條款為法源連結養殖漁業登記證，認定申請人土地因無法申請養殖漁業登記證，屬「非合法」農業使用而為拒絕課徵田賦之理由，顯然具有明顯之錯誤。
㈥、原告無論係取得崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆土地前或取得後，事實上乃一直供種植蓮霧園使用，符合從來使用之原則；另法並無明文規定農業用地須種植經濟作物，僅實際供農作已足，被告課徵原告地價稅而不課徵田賦，自於法有違：
1、本件被告主張崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆土地為「荒廢」狀態而並未積極作農業使用；然查，無論原告取得系爭8筆土地前或取得後，系爭8筆土地事實上乃一直供種植蓮霧園使用，按系爭8筆土地上方衛星空照圖與現場照，顯示土地上之作物係排列整齊，足見其為經過整理與維護，且蓮霧園之入口設有大門，可見該土地係經維護並繼續供農業使用，符合從來使用之原則，足認原處分決定書與被告主張系爭8筆土地荒廢未積極作農業使用而課徵原告地價稅，與事實自有未合。
2、再查，被告雖主張系爭8筆土地須種植經濟作物始符合農地農用，惟查，果樹為農作改良物，原告於上開8筆土地上種植蓮霧等果樹，應屬農業使用，復按農業發展條例第3條第1項第12款及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1項第1款之規定，並未限制農地須種植經濟作物始為農業用地，法既無明文規定農業用地須種植經濟作物，僅實際供農作已足，則被告課徵原告地價稅而不課徵田賦，自於法有違。
㈦、綜上所述，被告所為核定103年課徵地價稅之處分及復查決定，有違依法行政原則、平等原則、租稅法定原則之要求，應予撤銷，原告所有系爭土地應核准恢復課徵田賦等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、本件原告對系爭大鵬段148地號等28筆土地自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，所提起行政救濟案，業經最高行政法院103年度裁字第1313號裁定上訴駁回確定在案；嗣提起再審，亦分別經本院103年再字第28號判決、最高行政法院104年度裁字第157號裁定再審之聲請駁回有案。嗣102年地價稅開徵，經東港分局連同其於102年取得之系爭大鵬段190、191號及分割後960-1號等3筆共31筆土地核定102年應納稅額為150萬747元，經復查決定將核定稅額變更為149萬7,856元)，原告不服，循序提起行政訴訟，亦遭本院104年度訴字第31號判決駁回有案。按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者即為法所不許。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復與變更。」分別為最高行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。據此本案系爭大鵬段148地號等31筆土地應核課地價稅案既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不得就同一法律關係更行起訴，自無再爭執之餘地，合先敘明。
㈡、系爭土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，東港分局前以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定大鵬段148地號等28筆土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，及102年地價稅開徵時東港分局連同其嗣後取得之系爭大鵬段190、191號及分割後960-1號等3筆共31筆土地核定102年應納稅額為150萬747元，惟於復查期間查得系爭大鵬段960-1地號土地，宗地面積216.9平方公尺，於102年7月23日分割自960地號，為「河道用地」，原按一般用地稅率計徵地價稅，核有未洽，應改按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，重行核定102年地價稅應納稅額為149萬7,856元，如前所述，既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力。嗣原告於103年間陸續取得大鵬段205地號等5筆○○○鄉○○段○○號等19筆土地(其中崎峰段5-1地號等4筆土地仍維持課徵田賦)，東港分局因其中15筆土地不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，核定103年地價稅應納稅額為182萬6,904元，尚無不合。
㈢、原告主張被告以須取得養殖漁業登記並經主管機關許可始得課徵田賦，有違不當連結禁止原則，對大鵬灣土地課徵地價稅係為促進土地開發之目的，顯已違反租稅中立性原則，另系爭土地未發布細部計畫，屬公共設施尚未完竣，形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，且從來皆做為養殖漁業使用，即應課徵田賦．．．云云。按土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內（司法院釋字第566號解釋理由書參照）。且依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用，而參諸農業發展條例就農業使用之定義及土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，基於國家法秩之一致性及法律適用之整體性，作農業使用之土地仍應遵守各該土地使用管制規定之要求始得認定具備課徵田賦之要件，殊無認土地違反使用管制法規者，得課徵田賦之理。次依屏東縣養殖登記管理規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「養殖漁業登記證」，方屬適法。原告所有系爭土地，雖主張土地現況為養殖魚塭，然經查崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆土地荒廢未積極作農業使用，此有現場勘查照片附案可稽。其他地號土地雖仍供魚塭使用惟未能提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。原告主張原處分有違不當連結禁止原則及租稅中立性原則云云，顯係誤解法令，不足採信。系爭部分土地經被告依法自102年期起改課地價稅，既經本院及最高行政法院分別維持在案，依行政訴訟法第213條規定即兼有形式上及實質上之確定力，又嗣後取得同為遊憩區之土地主張為養殖魚塭使用，仍未取得養殖漁業登記證，或荒廢未積極作農業使用，則被告依法按一般用地稅率核定系爭土地之103年地價稅稅額為182萬6,904元，依法有據。
㈣、原告另主張系爭土地所處大鵬灣遊憩區內多筆土地，同樣未領有養殖漁業登記證卻仍享有課徵田賦之優惠，無非係據屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議記錄及附表所載意旨，以土地取得時間而為差別待遇有違平等原則以及系爭土地經編定為大鵬灣風景特定計畫遊憩區前後，均係課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而接續繼受取得土地應有信賴保護原則之適用云云。然依前述，必須「依法」作農業用地使用，才有適用課徵田賦之餘地(仍須符合其他要件)。至於是否合法之判斷，依屏東縣養殖登記管理規則，大鵬灣之魚塭應領有養殖漁業登記證，才能合法從事養殖漁業。另依風景特定區管理規則第14條第1項第5款規定，須經主管機關許可或同意才能為水產養殖行為。因此仍以合法性為要件，若未依法取得屏東縣政府所核發之養殖漁業登記證，並經大鵬灣風景特定區主管機關許可或同意，該等行為即具「不法性」。從而，依體系解釋，「不法養殖行為」應不符土地稅法第22條第1項但書各款所稱「作農業用地使用」之要件，此觀之司法院釋字第566號解釋理由書：「立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。」意旨自明。審諸系爭土地從未依法申請核准取得養殖漁業登記證，即任作養殖使用，則系爭土地自足認係違法供農業使用(最高行政法院103年度裁字第1313號裁定、本院102年度訴字第394號判決參照)，縱使其他魚塭有未領有養殖登記證卻尚未改課地價稅之情形，然此並非得執以作為抗辯之理由，蓋平等原則限於合法之平等，而不包含「違法之平等」(最高行政法院93年判字第1392號判例參照)。綜上所述，被告依法核定103年度地價稅稅額182萬6,904元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前開事實概要欄所載之事實，有本院102年度訴字第394號判決、最高行政法院103年度裁字第1313號、104年度裁字第157號裁定、原核定處分、復查決定書、訴願決定書在卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：㈠系爭土地應課徵地價稅而非田賦乙節，是否受確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，原告不得再行爭執？㈡被告所為課徵系爭土地103年度地價稅之處分，有無違法？經查：
㈠、駁回部分：
1、系爭土地應課徵地價稅乙節，分別受確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，已不得再行爭執：
⑴按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決
內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102年度判字第266號、102年度判字第724號判決意旨參照）。經查，系爭土地中大鵬段148、275、300、330、33
1、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、
349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、478、826、936、937、938、957、960、996地號等28筆（大鵬段960地號於102年7月23日分割出大鵬段960-1地號），原課徵田賦，於90年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定為由，以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，於102年5月10日向東港分局申請恢復改課田賦，經被告以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函否准原告申請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第394號判決駁回、最高行政法院103年度裁字第1313號裁定駁回確定在案，業據本院依職權調取上開案卷審閱無訛，並有判決書附原處分卷可稽。又本院102年度訴字第394號確定判決係原告申請就上開系爭土地改課田賦遭否准所提起之課予義務訴訟，而本件則係原告就103年地價稅課稅處分所提起之撤銷訴訟，訴之聲明及訴訟標的之法律關係不同，兩者並非同一事件，被告主張本件應為前確定判決之既判力所及，違反一事不再理原則云云，固非可採。惟上開土地是否符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦，係行政法院判決被告應依申請作成改課田賦處分之要件，屬該確定判決中訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點，而在爭執原告可否依法申請改課田賦之課予義務訴訟中，法院就上開爭點之存否為言詞辯論，並作成不符合土地稅法第22條第1項但書規定之判斷，經核無顯然違背法令之情形，且原告亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，原告亦不得再為相反之主張或爭執。
⑵次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，
在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照），故有效之行政處分具有構成要件效力，除有權撤銷機關外，當事人及處分機關以外之國家機關（包括法院），原則上應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，為他行政處分（後行政處分）之前提要件，而成為審查他行政處分合法性之行政訴訟之先決問題時，其既非訴訟對象，受訴行政法院即不能審查其合法性，僅能由以其為訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院101年度判字第778號、103年度判字第43號判決意旨參照）。
經查，系爭190、191地號2筆，於90年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，亦經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定為由，以102年8月28日屏稅東分壹字第1020566457號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅處分，原告未提起訴願而告確定，此為原告所不爭，則被告本於前確定行政處分（改按一般稅率課徵地價稅處分）之構成要件效力，課徵本件地價稅，自無不合。
⑶ 綜上所述，上開系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書
課徵田賦之規定情形，應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅乙節，既經行政訴訟確定判決之裁判理由判斷或行政處分予以確定之，基於爭點效理論（系爭土地其中28筆土地）或構成要件效力（系爭土地其中2筆土地），被告據以核課103年地價稅，並無違誤。
2、縱不論上述爭點效理論或構成要件效力，全部系爭土地（除後述撤銷崎峰段164地號等8筆土地外）亦不合乎土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款徵收田賦規定之情形，原處分並無違誤：
⑴按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應
課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項分別定有明文。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規定）。綜上規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項但書各款徵收田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地．．．，『依法』供下列使用者．．．。」可知上開「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。蓋不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（最高行政法院98年度判字第1171號判決意旨參照），是於解釋同法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形為限，而不包括非法使用在內（司法院釋字第566號解釋理由書意旨參照）。因此，土地縱使符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、4款規定之公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之要件，倘非依使用管制規定「合法」供農業使用（含供養殖使用等），亦屬違法使用，即不能認為合於土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所指「仍作農業用地使用」之共同要件，自不能享有課徵田賦之租稅優惠。
⑵次按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其
附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：1、非都市土地使用編定為養殖用地者。2、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。3、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。4、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段定有明文。另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定。可知國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東縣轄區之農業用地欲作經營陸上魚塭養殖漁業使用者，須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發養殖漁業登記證，始得合法將土地作為養殖使用，倘未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證之前，即作漁塭養殖漁業使用，其土地利用即非「合法」供農業使用，揆諸前揭法令規定及說明，不符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所指「仍作農業用地使用」之要件，即非應徵收田賦之土地，而應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
⑶經查，系爭土地除後述崎峰段164地號至170地號及171-1地
號撤銷部分外，其餘土地均編定為大鵬灣遊憩區，此有擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區證明書附本院102年度訴字第394號卷第184、185頁可稽，此經本院職權調取該卷核閱無訛，且為兩造所不爭。又系爭土地現況均係作養殖魚塭使用，而原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准核發養殖漁業登記證等情，亦為兩造所不爭，應可採信為真實。則揆諸前揭法令規定及說明，原告將系爭土地作養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之情形，是被告就系爭大鵬段土地及崎峰段4、5地號土地，按一般土地稅率課徵103年地價稅，並無不符。
⑷原告另主張系爭課稅處分，違反平等原則、不當連結禁止原
則、租稅中立原則及行政程序法第4條「法律及一般法律原則」云云。惟查：
①按行政法上之平等原則，指相同事實應予相同之處理，非有
正當理由，不得差別待遇。反面言之，如基於不同之事實，自應予不同之處理，而非要求採取機械式的、形式的平等。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。被告依屏東縣政府102年9月25日會議記錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦；至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。再者，行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。揆諸前揭述，倘未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之屏東縣養殖登記管理規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以依法核課地價稅。是以，被告對部分系爭土地其他未取得養殖漁業登記證之其他共有人，予以課徵田賦，於法雖有不合，其結果使其他共有人獲得非法律所保護之利益，核屬違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，是原告此之主張，並非可採。
②次按都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定：「都市計畫發
布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之．．．。」可知依此規定採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。又土地法第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣遊憩區，並未定有使用期限，自無從適用上開條文，主張得以繼續從來之使用。至於原告援引土地稅法第39條之2免徵土地增值稅、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，核其課稅之稅目、目的、方式均不相同，自無法依此即認原告未取得養殖漁業登記證，而將系爭土地繼續作漁塭使用為合法，是原告主張係為從來使用，應課徵田賦云云，亦不可採。
③依土地稅法第40條規定，地價稅係屬每年徵收1次之週期稅
，每年度發生之地價稅稅捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵土地稅捐。被告於養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，並未積極對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證。嗣因依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查而發現上情，乃通知原告系爭土地應自102年期起改課地價稅，應可認定被告先前對系爭土地因有漏未調查斟酌之事項，始誤認系爭土地為課徵田賦之土地。嗣因被告經由清查工作計畫發現上情，應依法通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，並據以課103年度地價稅，核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定原則或不當連結禁止原則。原告主張被告課徵本件地價稅無非依屏東縣政府102年10月8日屏府稅土字第1020352552號函送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議紀錄云云，容有誤解。又屏東縣養殖登記管理規則係依漁業法第69條第1項授權制定之法規命令，該規則第4條規定：「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證」，係為達成保護水土資源兼顧發展陸上養殖漁業之法律目的，而對人民土地利用之權利予以限制，並未逾越母法。從而，被告適用上開規定，對轄區陸上養殖漁塭予以管則，自無違反法律保留及一般法律原則拘束之問題。末查，系爭土地因其使用編定變更後，已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，故依法應改依一般用地稅率課徵地價稅，與課徵租稅時應以不影響私經濟部門之消費者及生產者之決策為原則，避免影響私經濟部門資源配置之「租稅中立原則」無涉，故原告主張被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則云云，並不可採。
㈡、撤銷部分：
1、按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」「農業用地符合下列情形，且無第5條所定情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」農業發展條例第3條第1項第12款、農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第4條第1項第1款分別定有明文。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。．．．。」土地稅法第22條第1項第2款亦有明文。
2、經查，本件原告所有崎峰段164地號至170地號及171-1地號等8筆土地，於原告取得土地所有權前後，均作農業使用，種植蓮霧，有空照圖與現場照片可稽，雖被告於103年12月30日現場勘查時，系爭蓮霧園長有其他草木，並無整理，然仍清淅可見整園蓮霧樹之存在，要難僅以一時長有雜草未整理即遽認其未作農業使用，置整園蓮霧樹於不顧，顯有速斷；又系爭土地固位於大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，然其係屬細部計畫並未完竣之地區（詳原處分卷第195頁城鄉處意見及屏東縣政府103年4月7日屏府城都字第10307844700號函），並為兩造所不爭，則原告就崎峰段164地號等8筆土地既仍為從來作農業使用種植蓮霧，被告予以課徵地價稅，即有不合。
五、綜上所述，原告前揭主張，就大鵬段148地號等土地及崎峰段4、5地號土地部分均不可採，則被告所為課徵103年地價稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至崎峰段164地號等8筆土地部分，原告仍維持從來種植農作物之農業使用，被告予以課徵地價稅，即有不合，訴願決定予以維持，即屬有誤，該部分原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分，即有理由，應予准許。又本件系爭土地102年課稅處分部分，另案經原告循序提起行政訴訟，亦經本院104年度訴字第31號判決、最高行政法院104年度裁字第1527號裁定駁回確定在案，又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 10 月 29 日
書記官 江 如 青