高雄高等行政法院判決
104年度訴字第273號民國105年3月9日辯論終結原 告 陳黃月紅訴訟代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 施佩君上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年5月27日台財訴字第10413919950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人陳石虎於民國101年11月7日死亡，原告（即被繼承人配偶）等繼承人於102年1月24日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）1,030,395,316元，應納遺產稅69,548,002元，經被告核定遺產總額為1,134,532,146元，應納遺產稅102,701,998元，其中原列報存款遺產中計有276,844,000元，經被告認定屬被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之財產，予以轉列為死亡前2年內贈與財產；另原列報不計入遺產總額之壽險保單價值計96,739,282元，核未符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定，乃予轉列其他遺產，並核定金額為100,628,069元；又扣除額項下之生存配偶剩餘財產差額分配請求權申報314,694,941元，經被告審理後核定為88,552,657元（復查決定誤繕為88,552,667元）。原告就死亡前2年內贈與財產276,844,000元、核定計入遺產總額之壽險保單價值100,628,069元（計15筆）及配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額88,552,657元部分不服，申請復查，獲追認配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額139,059,159元，其餘復查駁回。原告仍表不服，就死亡前2年內贈與財產276,844,000元及臺灣人壽保險股份有限公司（下稱臺灣人壽公司）之3筆保單價值計40,766,554元部分不服，提起訴願，案經訴願決定將原處分（復查決定）關於臺灣人壽公司3筆保單價值計40,766,554元部分撤銷，囑由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對死亡前2年內贈與財產276,844,000元遭駁回部分猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
(一)被告及訴願機關僅憑系爭款項276,844,000元存放原告帳戶及其所生收益也歸屬原告名下之外觀，即認定贈與成立，有違稅捐稽徵法第12條之1等規定：
１、系爭款項寄存原因：被繼承人陳石虎於101年11月7日死亡，其死亡前出售婚後買進之高雄市○○區○○段○○○○○○○○號3筆土地(下稱系爭土地)，獲得鉅大款項，惟恐黑道恐嚇危及家人生命、財產，但如寄存於兒孫帳戶，將被課徵贈與稅，又擔心與原告原有款項混淆不清，乃將出售土地所得部分款項286,344,000寄存在原告新開立銀行帳戶，其中除9,500,000元於寄放時間內已由被繼承人自行轉回，至被繼承人死亡時尚有276,844,000元寄存在原告帳戶。原告從不參與金錢操作，此筆款項寄存在原告帳戶，惟仍由被繼承人操作，可由系爭期間內有9,500,000元仍由被繼承人自己轉回，及第一金證券股份有限公司(下稱第一金證券公司)經理許佳恩出具聲明書證明所有投資皆係被繼承人操作可證。
２、系爭款項匯回之原因：上述系爭款項276,844,000元，於被繼承人死亡後，原所擔心遭黑道恐嚇之因素已消除，故將此款項轉回被繼承人陳石虎原開立之銀行帳戶。此款項原本為被繼承人所有，被繼承人並無贈與給原告之意，原告亦無接受之意願，故於101年11月30日即依被繼承人之心願，轉回其銀行帳戶申報遺產稅，由其他繼承人繼承。全體繼承人一致認為此款項非被繼承人死前贈與給原告。依民法第1030條之1規定，此款項仍為被繼承人之剩餘財產，並以此認定計算配偶剩餘財產差額分配請求權之金額及申報遺產稅在案。由遺產稅申報書內容，包括原告以被繼承人配偶身分主張之配偶剩餘財產差額分配請求權之金額為314,694,941元，而系爭276,844,000元是申報在被繼承人之剩餘財產之內，而非申報為被繼承人贈與給原告之特有財產足證。
３、實際遺產分配情形：系爭款項276,844,000元如為贈與，原告從被繼承人帳戶轉進原告之金額至少應為453,116,941元。(1)贈與金額：276,844,000元、(2)配偶剩餘財產差額分配請求權金額：【1,030,337,210元－276,844,000元=753,493,210元(扣除贈與金額後之遺產)、(753,493,210元＋400,947,328元)÷2 = 577,220,269元、577,220,269元－400,947,328元＝176,272,941元(配偶剩餘財產差額分配請求權之金額)】(3)應轉進原告帳戶金額：276,844,000元＋176,272,941元＝453,116,941元；系爭款項如係借用原告帳戶，被繼承人帳戶轉進原告帳戶之金額至少應為314,694,941元【(1,030,337,210元＋400,947,328元)÷2=715,642,269元、715,642,269元－400,947,328元＝314,694,941元(配偶剩餘財產差額分配請求權之金額)】。原告從被繼承人名下轉進之金額為：315,473,453元【(1）存款：①5月15日從陳石虎00000000000號帳戶轉入原告兆豐國際商業銀行(下稱兆豐銀行)新興分行3,112,124元②5月23日從陳石虎臺灣銀行(下稱臺銀)北高雄分行000000000000號帳戶轉入原告兆豐銀行新興分行000-00-00000-0帳戶計181,072,025元(5月24日轉出購買有價證券170,000,000元，5月24日匯入中國信託商業銀行股份有限公司(下稱中國信託)原告帳戶2,537,000元、5月24日匯入原告臺銀北高雄分行000000000000號帳戶4,000,000元)③第三信用合作社：陳石虎000-000-000000-0號定存94,150,000元，於102年7月30日解約金額為94,157,730元，於102年7月31日轉入原告帳戶，購買基金及定期存款；(2)投資：37,131,574元(原陳石虎名下證券移轉至原告名下)；(3)存款+投資=278,341,879元+37,131,574元=315,473,453元】。被繼承人借用原告帳戶之金額276,844,000元於申報遺產稅時，已由原告帳戶匯回被繼承人帳戶申報遺產稅。本次遺產分配從上述被繼承人帳戶移轉至原告帳戶金額只有315,473,453元，並無453,116,941元以上之金額，可知本案系爭276,844,000元實質上並無進入原告帳戶，而是由其他繼承人分配。況金錢移動由哪個銀行進出都不是要件，因銀行只是金錢進出之管道而已，主要是看最後結果原告是否有享有系爭款項之經濟利益。系爭款項原告自被繼承人死亡後，匯回被繼承人帳戶申報遺產稅至今皆未擁有該款項（除依法來自配偶剩餘財產差額分配請求權之款項）。依稅捐稽徵法第12條之1規定，租稅之構成要件事實應以實質經濟事實關係及其所產生實質經濟效益之歸屬與享有為依據，故被告認為系爭款項是贈與之認定係屬有誤。
(二)被告對原告提出之物證、人證、社會常情之作法等皆不注意，有違行政程序法第9條之規定：現金移轉原因很多，如買賣、借貸、贈與、信託等。系爭款項係借用帳戶或金錢寄託，實際上僅是被繼承人資金移轉到原告帳戶上，並非贈與。被繼承人出售土地款項鉅大，惟恐黑道恐嚇，將部分款項寄存原告為此新開立之3個銀行新帳戶，故所有權登記在原告名下，被繼承人投資股票有利益自然歸屬在原告名下，並非登記在原告名義下即視為贈與。況原告於101年11月30日就將系爭款項從臺銀北高雄分行000000000000號帳戶贖回原投資永昌麒麟基金以歸還被繼承人60,500,000元，101年11月29日從第一銀行(下稱一銀)三民分行贖回76,204,829元及142,253,340元，101年11月30日從該銀行歸還被繼承人存放在原告帳戶之71,000,000元及145,344,000元。原轉回金額145,351,300元及71,003,550元為求正確還款，當天重新沖正轉出145,344,000元及71,000,000元。在被告查核之前，此種嚴肅謹慎之返還動作，足以證明是寄託行為。況財政部67年8月11日台財稅第35419號函認為公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實。則本案系爭款項，已自動申報轉回列入被繼承人遺產核課遺產稅，故無贈與事實。又系爭款項除非寄存在原告保險箱，否則必定會產生利息收入或投資損益，故其本金既以原告名義寄存，損益當亦歸入原告名下，另因被繼承人死亡，在辦理喪事後，即將系爭款項如數匯回。至於利息收入及投資損益，因未屆期或未出售不知金額多少（按被告也以大約3,988,139元表示)，故未如期匯回。此金額比率甚小，大約1%左右，被告不能以此即認定系爭款項即為贈與，因大約數與正確數仍有差距。即便原告以被告所表示之金額3,988,139元連同本金匯回，此金額與實際金額仍會有差距，被告仍會以此差距未匯回，作為其認定贈與之理由。
(三)就核定前調查程序方面，本案系爭款項全體繼承人皆認為是寄放在原告帳戶，故被繼承人死亡，原告即全數匯回被繼承人原存款帳戶，由全體繼承人據以申報遺產稅及剩餘財產差額分配請求權金額。被告如有不同看法，於作成處分前應依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見之機會。另行政程序法第39條亦規定，行政機關基於調查事實及證據之必要得以書面通知相關之人(包括所有繼承人)陳述意見，但被告於102年12月送達核定通知書前，並未曾通知任何一個繼承人或原告說明系爭款項由被繼承人帳戶移至原告帳戶之原因，有違行政程序法第39條及第102條規定，其行政處分依行政程序法第111條規定，屬有重大明顯瑕疵，其處分無效。
(四)民法第406條規定稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。即以訂立契約為贈與生效要件。本案系爭款項是否被繼承人贈與給原告，攸關其他繼承人繼承財產之金額，更應提示贈與契約證明確為被繼承人無償之贈與，如無法提出贈與契約即不是贈與。又民法第1017條規定：夫或妻之財產，分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有，不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產。民法第1030條之1規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，但下列財產不在此限。一、因繼承或其他無償取得之財產。……。」其中民法第1017條第1項有關妻之原有財產內，妻因其他無償取得財產之規定，雖不排除夫之無償贈與情形，但必有無償之贈與契約之存在為前提，並非一經登記為妻之名義，即可當然視為夫所贈與。被告並未查到被繼承人與原告有對系爭款項表示贈與之契約，即推定為贈與，有違依法行政之原則。相反的，被告對人民之贈與申報案件，卻一定要人民檢附贈與人與受贈人雙方簽名蓋章之贈與契約書才准予受理。對本案之認定，卻以金錢移轉給原告，即系爭款項於被繼承人死亡時，形式上名義上在原告帳戶即主觀認定是贈與，被告對同為贈與行為之認定，此種雙重標準顯有違行政程序法之平等原則。又民法第1020條之1規定，夫或妻於婚姻關係存續中就其婚後財產所為之無償行為有害及法定財產制關係消滅後，他方之剩餘財產分配請求權者，他方得聲請法院撤銷之。相同道理，其他繼承人因被告違法認定系爭款項為被繼承人贈與給原告，傷及其他繼承人遺產之分配，其他繼承人亦可請求法院撤銷之。事實上被繼承人出售之土地係婚後財產，該出售財產所得款項有276,844,000元流入原告帳戶上，其認定有3種情形，除被告認定為贈與變成原告之特有財產，其他繼承人不能分配，有違事實及法理外，其他2種情形不論對遺產稅課徵金額，對其他繼承人財產繼承金額皆沒有影響，茲說明如下：(1)認定為借用帳戶（原告申報方式）：被繼承人財產1,030,337,210元、配偶財產400,947,328元，合計總財產1,431,284,538元，平均財產1,431,284,538元÷2＝715,642,269元，配偶剩餘財產差額分配請求權715,642,269元－400,947,328元＝314,694,941元，課稅財產金額1,030,337,210元－314,694,941元＝715,642,269元；(2)認定為共有財產夫妻財產之移動，於移動到配偶帳戶即歸配偶所有，則被繼承人財產1,030,337,210元－276,844,000元＝753,493,210元、配偶財產400,947,328元＋276,844,000元＝677,791,328元，合計總財產1,431,284,538元，平均財產1,431,284,538元÷2＝715,642,269元，配偶剩餘財產差額分配請求權715,642,269元－677,791,328元＝37,850,941元，課稅財產金額753,493,210元－37,850,941元＝715,642,269元；(3)兩種認定課稅財產金額皆為715,642,269元，配偶得到財產皆為314,694,941元（276,844,000元+37,850,941元）。綜上所述，被告就系爭款項認定為贈與給原告，與事實及法律不合。
(五)被繼承人生前出售系爭土地，皆係與原告結婚後取得(44年12月25日結婚)，故系爭款項自屬婚後財產。依民法1017條規定，婚後財產是夫妻所共有，於夫妻關係消滅時，得列入剩餘財產分配之範圍。經查被告核定被繼承人剩餘財產為816,872,083元，原告剩餘財產為402,415,005元，加上此系爭款276,844,000元，總計夫妻財產金額為1,496,131,088元。
本案原告主張系爭款項係借用帳戶或金錢寄託，則原告所得財產金額為748,065,544元，目前被告核定結果原告所得財產金額為886,487,544元【(816,872,083元＋402,415,005元)÷2＋276,844,000元】，依常情被告核定數較原告主張金額為多，原告沒有不接受之理由。但實情此系爭金額之移動只是被繼承人暫時存放在原告帳戶，所以原告良心上不能接受此系爭款項。財政部98年3月11日台財稅字第09700541580號函釋：「按民法第1030條之1所規定剩餘財產差額分配請求權，依法務部95年5月15日法律決字第0950016358號函釋：性質上為債權請求權，而請求權者係要求特定人特定內容之權利，而權利人之實現有待特定人之履行，非謂該請求權一經行使任一方之配偶即得主張管領某特定財產，夫妻雙方應依該條規定進行清算分配後，始得主張對某特定財產之管理分配，至於夫妻一方死亡，他方主張剩餘財產差額分配請求權，自應與死亡配偶之繼承人協議。鑑於剩餘財產差額分配請求權，性質上屬債權請求權，生存配偶行使該項請求權後，其內容及範圍須待請求並取得所有權後始告確定。」被告未能舉證證明是被繼承人贈與給原告，其片面認定此款項是贈與，將會減少其他繼承人之繼承財產金額(可分配總財產由1,496,131,088元減少276,844,000元變成1,219,287,088元)，其他繼承人分配到的金額少必定會異議。本案原告請求剩餘財產差額分配時，已與被繼承人之繼承人達成協議，此系爭款項係屬被繼承人之剩餘財產，並以此看法協議分配遺產。民法第1164條規定，各繼承人已依協議分割，除又同意分割外，殊不許任何人再主張分割。被告沒有確切證明，自不許強迫本案繼承人再次協議分割。況如要重新移轉，將會有鉅額之損失及糾紛，此將有行政程序法第120條規定之信賴保護原則問題發生。
(六)被告要原告盡協力義務，當原告已舉出人證、物證、社會常情及被告一般贈與案件之查核情形，被告仍以「未能舉合理事實，徒以被告未審酌社會一般常情及被繼承人之私經濟領域情形」認為原告未盡舉證責任，不予採據，顯有違經驗法則。另私人金錢移動原因很多，有寄託、贈與等多種，此皆屬私經濟領域之情事，其實情只有當事人最熟稔，被繼承人已死亡，系爭款項是否贈與，原告最清楚，原告否認有允受之意思，沒允受即不生贈與之效力，依司法院釋字第410號解釋：「遺產及贈與稅法第16條第11款，被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額……。」被告應提出證據，證明系爭款項是被繼承人贈與給原告，認定是原告之特有財產。又財政部88年5月13日台財稅字第881915187號函釋指出，於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。本件被告認定系爭款項為原告之特有財產，也應舉出相關贈與之資料，被告卻未舉出相關資料，顯有違行政程序法之平等原則。本件無論就法理、私經濟領域情事及社會經驗法則來判斷都不是贈與。被告僅就系爭款項於被繼承人死亡時形式及名義上在原告帳戶即主觀認定是贈與，也未依民法第406條規定，證明原告與被繼承人之間有約定贈與系爭款項之契約，被告未依稅捐稽徵法第12條之1規定盡舉證責任，又對原告提出之人證、物證皆不注意，也有違行政程序法規定行政機關於調查證據對當事人有利不利皆應注意之原則。另除非全體繼承人同意，否則被告似不能強人所難，以行政裁量權要原告接受系爭款項。故被告及訴願機關之認定顯有違租稅法定主義。
(七)至於原告於101年11月30日將系爭款項276,844,000元匯回被繼承人帳戶已逾遺產稅核課時點之問題(被繼承人於101年11月7日死亡)。經查，系爭款項原本即為借用帳戶或金錢寄託，其所有權是被繼承人所有，原告與被繼承人之間僅有債務債權關係，債務與債權之消滅，不因被繼承人是否死亡而有所差異，且此款項原告已於被繼承人死亡辦理喪事後立即返還(按被繼承人重病期間，家屬不敢徵求被繼承人的意見，此筆款項是否應立即轉回被繼承人原來銀行帳戶，直到被繼承人死亡辦竣喪事後，才立即匯回)。況原告101年11月30日歸還系爭款項並於遺產稅申報時列為銀行存款，被告如果認為科目不妥，可自行轉認定為債權，此並不影響遺產稅之課徵。被告未深入查核事實，先認定系爭款項是贈與，以此為前提，再以贈與來推論歸還時點，顯有倒果為因。(應先解決系爭款項是否為贈與之爭議，如確定是贈與行為，才有還款時間是在被繼承人死亡之前或死亡之後探討之問題存在)，本案被告僅依原告還款時間係在被繼承人死亡之後即認定是贈與，此種判斷認定有違社會經驗法則。
(八)被告於102年4月30日出具同意移轉證明書，同意原告等全體繼承人移轉分配遺產，全體繼承人信賴其證明書，已於102年5月訂立遺產分割協議書，將遺產分配並辦理繼承登記在案。被告於102年11月未經查證，片面認定系爭款項之移動原因為贈與，要原告等所有繼承人將原協議分割之財產重新再一次同意另行分割，此種認定除有違租稅法定主義外，顯有違行政程序法第4條所規定行政行為應受法律及一般法律原則之拘束，亦有違行政程序法第8條信賴保護原則之規定。查系爭款項已由全體繼承人分配完竣，如要重新協議分割遺產，除造成社會秩序不安，已分配之財產重新變賣，在此國際金融不穩定情況下，要變賣股票或其他金融商品，也將造成其他繼承人之損失，此種損失會有行政程序法第120條規定求償之問題發生。況查，同意移轉證明書並無對遺產稅稅額表示金額，故如被告所述與遺產稅無關。但同意移轉證明書主要用意，在於證明書內所載之財產係被繼承人所擁有，該證明書所載之財產，繼承人可以分割協議辦理繼承登記，變為繼承人所有。實務上，繼承人依據同意移轉證明書內之財產協議分割遺產，然後繼承人再檢具被告所核發之同意移轉證明書連同繼承人協議分割書、本人身分證正本、印章，本人親自至銀行或地政事務所、證券商等辦理過戶手續。銀行、地政事務所或證券商則檢視所有證件才准予辦理過戶，故被告應先查明該財產是屬被繼承人財產才可列在同意移轉證明書內，讓繼承人去辦理過戶。被告對同意移轉證明書之意義有所誤解。系爭款項都列在同意移轉證明書內，繼承人及相關所有權登記機關都信賴被告核發之同意移轉證明書並已辦竣繼承登記，被告事後未能舉出確切該系爭款項是贈與之證據，卻否定同意移轉證明書之意義，顯是臆測並造成紛擾。被告於102年4月30日發給同意移轉證明書，將系爭款項認定為被繼承人存款。原告於102年5月9日起即依協議書分配遺產在案，被告以102年5月15日所核發之同意書為理由係屬事後補強行為。被告對上述處分日期不查，仍執意自行認定之方式顯有違中央法規標準法第5條及第6條規定，該管公務員將有刑法第129條第1項違法徵收之刑責。至於同意移轉證明書及原告申報書內金額有所不同，茲敘述如下：①臺銀北高雄分行部分：申報書是181,072,025元，同意移轉證明書是8,206,132元，相差172,865,893元，其內容是50,178,301元及62,187,592元，原告是列在臺銀北高雄分行存款項下，被告是列在投資項目下，剩下60,500,000元被告是列在其他項目下。兩方都同列為被繼承人財產，金額相同。②經查系爭款項共計276,844,000元扣除上述60,500,000元還有216,344,000元，此金額被告同意移轉證明書與原告申報數金額相同也都列在一銀三民分行存款項下。③從上述說明，系爭276,844,000元被告都列在同意移轉證明書之被繼承人遺產內，繼承人係憑同意移轉證明書，再協議分割辦理遺產分配繼承登記應無錯誤。另依財政部84年6月20日台財稅第000000000號函意旨，以現金轉存親屬名下，還要查明確屬無償，並不是一旦有現金轉入就是贈與。
(九)綜上所述，被告僅憑系爭款項於被繼承人死亡之日，形式上尚留在原告帳戶上，對原告提出實質上之人證、物證，及被告對贈與案件查核方式、社會常情、法律規定皆不注意，即主觀認定原告有允受之意（原告若有允受之意，為何被繼承人死亡後數日，即將款項全數歸還，故被告之推測認定顯有違情理），顯有違稅捐稽徵法第12條之1規定實質課稅原則、行政程序法第9條對當事人有利不利皆注意原則規定及民法第406條對贈與意義之規定。被告處理本案違反行政程序法第39條規定通知相關人陳述意見、第4條依法行政原則(贈與者需有贈與契約為要件)、第9條注意當事人有利不利原則(原告已舉出人證、物證等等皆不注意)、第10條行使裁量權原則（被告之裁量權已逾越法定裁量範圍）、第8條誠實信用原則（已發給同意移轉證明書後原告等已依此證明書辦竣財產移轉，再告知配偶剩餘財產差額分配請求權金額計算方式與原核准的不一樣，影響到其他繼承人之繼承金額），以上不依行政程序法行事，顯屬行政處分有重大明顯瑕疵，依行政程序法第111條規定其行政處分無效等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於核定死亡前2年內贈與財產部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)被繼承人陳石虎生前（101年4月間）出售系爭土地，總價計711,720,000元，嗣將部分土地款於101年4月17日、同年月20日及同年6月4日(被告及訴願決定書誤載為6月14日)自其臺銀北高雄分行帳戶及兆豐銀行新興分行帳戶各匯款70,000,000元、71,000,000元及145,344,000元至原告臺銀北高雄分行帳戶、兆豐銀行新興分行帳戶及中國信託高雄分行帳戶（以下合稱系爭3銀行帳戶）合計286,344,000元。原告於同年6月19日自臺銀北高雄分行帳戶匯回9,500,000元至被繼承人臺銀北高雄分行帳戶，嗣被繼承人於同年11月7日死亡，原告再於同年月30日將上開款項286,344,000元扣除已轉回之9,500,000元，分別以原告臺銀北高雄分行帳戶及一銀三民分行帳戶轉出60,500,000元及216,344,000元（71,000,000元＋145,344,000元）至被繼承人臺銀北高雄分行帳戶及被繼承人一銀三民分行帳戶，合計276,844,000元(60,500,000元＋216,344,000元)。次查原告等繼承人於辦理遺產稅申報時，將前揭轉回被繼承人臺銀北高雄分行帳戶之60,500,000元及被繼承人一銀三民分行帳戶之216,344,000元列報為被繼承人於該2銀行帳戶之存款遺產。被告以被繼承人匯至原告系爭3銀行帳戶之款項合計286,344,000元部分，除9,500,000元已於被繼承人生前自行轉回，尚可認無贈與事實外，其餘276,844,000元經查均係以原告名義為管理、使用及收益，從事基金及股票買賣等理財活動。是系爭款項276,844,000元業經原告以其名義處理及運用，所產生之收益亦歸屬原告名義所有，客觀上已具有允受之事實，且外觀已足堪認定為無償給予之贈與行為，符合贈與行為之法定要件，被告乃將原列報於被繼承人存款遺產之276,844,000元轉列為死亡前2年內贈與財產，揆諸遺產及贈與稅法規定，並無違誤。
(二)至原告訴稱因恐黑道覬覦，乃將系爭款項寄存於原告新開立之帳戶，然該款項實際仍由被繼承人操作使用，有第一金證券公司許佳恩【原凱基證券股份有限公司（下稱凱基證券公司）營業員】所出具之聲明書可證，及被繼承人陳石虎生前將系爭款項匯入原告新開戶之中國信託高雄分行、臺銀北高雄分行及兆豐銀行新興分行帳戶，係為避免與其原有之銀行帳戶混淆不清，是足證系爭款項非屬贈與乙節。查被繼承人原即有多個帳戶，如為分散金額，似無借用他人帳戶之必要，且果如所稱，係為避免歹徒覬覦，然卻又以原告名義大肆鉅額購買外幣、基金、定期存單及密集操作買賣股票等情，顯然與其前述所稱係為避免黑道歹徒覬覦之主張有違。另前揭運用資金之相關帳戶共計5個(系爭3銀行帳戶＋買賣股票之中國信託北高雄分行資金帳戶及凱基證券公司證券帳戶)，原告僅出具第一金證券公司許佳恩之103年2月14日聲明書，用以證明系爭凱基證券公司帳戶實際係由被繼承人操作使用，以實其說。惟該聲明書所指稱之證券帳戶與系爭凱基證券公司證券帳戶不符，且其內容表示該證券帳戶於開戶完成後，確實皆由被繼承人兒子陳明男使用，交易回報或證券交割事宜亦由其本人直接向陳明男或其配偶趙淑齡回報等語。雖嗣後又出具許佳恩103年3月18日聲明書，改稱該證券帳戶皆由被繼承人陳石虎使用，後因被繼承人身體欠佳，才委由其子陳明男使用等語，前後說詞反覆，顯係事後所為之彌縫行為；且系爭款項匯入原告帳戶後，依凱基證券公司104年7月28日(104)凱證字第3406號函覆，原告隨即書立授權書，授權次子陳明男以其名義從事買賣證券、辦理交割、申購有價證券、受託買賣外國有價證券出金申請及其他有關行為，此有原告於101年5月10日書立之買賣國內有價證券及外國有價證券等授權書附卷可稽。況查被繼承人重病期間，乃至於死亡後，原告帳戶之股票買進及賣出事宜仍持續進行，顯見系爭款項於匯入原告帳戶後，即非由被繼承人使用及處分，是原告所稱系爭證券帳戶係由被繼承人操作買賣股票使用，進而主張系爭款項276,844,000元實際係由被繼承人處理使用，顯非事實。又原告一方面主張系爭款項係被繼承人寄託於原告名下，一方面又主張被繼承人就系爭款項仍得使用及處分，兩者互相矛盾，其主張核難採據。又原告前於復查及訴願階段主張系爭款項276,844,000元係被繼承人借用原告帳戶而匯入，縱如原告所稱，其並未參與系爭款項之操作，惟該等理財活動亦非不能委由他人代為處理，尚難僅憑系爭3銀行帳戶或其中之帳戶係由被繼承人操作使用，即認定被繼承人係借用原告帳戶，是原告前所主張之系爭款項276,844,000元係被繼承人借用原告帳戶而匯入，非屬贈與，亦非可採。
(三)另原告主張系爭款項276,844,000元，係被繼承人寄存於原告銀行帳戶，屬「消費寄託」，核除其法律要件與「消費寄託」尚有未符外，原告於原處分及復查、訴願階段，均未就消費寄託為主張，直至起訴時方為主張，且與原告前所主張之借用帳戶係謂名義人僅單純出借名義，對存款等並無管理、使用、處分及收益之權，二者法律要件全然不同，且實質內涵亦有相悖(消費寄託於受寄人受領後，所有權移轉予受寄人，而借用帳戶之名義人對存款並無實質之所有權) ，顯係原告之推託之詞。
(四)另原告訴稱，被告僅依原告還款時間，係於被繼承人死亡之後，即認定系爭款項276,844,000元為贈與，於法不合。查被繼承人生前匯款286,344,000元至原告銀行帳戶，依法原告即有自由支配及處分之權，亦經原告以其名義處理、使用及收益，客觀上已具有允受之事實，已合致首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與法定要件，自已生贈與之效果，被告審酌原告已於被繼承人生前匯回9,500,000元，基於對納稅義務人有利之考量，乃將該轉回金額9,500,000元視為贈與之撤回，自前揭匯款金額內予以扣除，而以其餘額276,844,000元核定為贈與金額。次按遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時所遺留之財產為標的，系爭款項276,844,000元匯回被繼承人帳戶時，已逾遺產稅核課之時點，且已無意思表示之對象，自無撤回贈與之適用，被告依法將系爭款項276,844,000元認定為贈與，並無不合。至原告援引財政部67年8月11日台財稅第35419號函釋規定，主張系爭款項於被繼承人死亡後，已自行轉回被繼承人帳戶，應無贈與事實，核與本件案情不同，尚難援引適用，原告容有誤解。
(五)我國遺產稅係採總遺產稅制，即就被繼承人死亡時所遺留之遺產總額課稅，因此，不論繼承人間如何協議分割遺產，均不發生贈與稅問題。反之，稅捐稽徵機關核課遺產稅係依據遺產及贈與稅法及相關法令規定，繼承人自不得執遺產協議分割結果，作為要求稅捐稽徵機關據以核課之依據。又同意移轉證明書之核發，係因遺產稅之核課，需調查之證據資料較多，往往費時較長，為避免期間經濟情勢之波動或環境之變遷，使遺產產生跌價之虞或仰賴被繼承人扶養之人生活陷入困境等因素，故遺產及贈與稅法第41條特規定，繼承人等得於提供確切納稅保證後，申請於遺產稅繳清前，先行核發同意移轉證明書。況本件同意移轉證明書之核發，係繼承人等依遺產及贈與稅法第41條之規定，於提供確切納稅保證後，申請於遺產稅繳清前，先行核發同意移轉證明書，且本件遺產稅申報之受任人係會計師，其較一般個人更具稅務相關之專業知識，是本件原告當知該同意移轉證明書所載內容，並非被繼承人陳石虎遺產稅之最終核定結果；且被告於102年4月間已查得部分系爭款項係屬被繼承人死亡前2年內之贈與，故同年5月15日所核發之遺產稅擔保同意移轉證明書中已載明「其他遺產-死亡前2年內贈與-臺銀北高雄存款」，核定價額計60,500,000元（70,000,000元－9,500,000元），據此，原告就系爭款項將由被告依相關法令規定，核認為被繼承人死亡前2年內之贈與部分，自應有期待可能性，惟原告不查，仍執意以其自行認定之方式，協議分配遺產，是其主張本件應有信賴保護原則之適用乙節，自非可採。次查，本件兩造之爭點僅為系爭款項是否係屬被繼承人陳石虎死亡前2年內贈與配偶（即原告）之款項，其餘部分之遺產稅核定內容，兩造雙方均不為爭執，且原告又主張其等之協議分配內容係依據被告所核發之同意移轉證明書，惟依原告所提示之遺產協議分配內容所示，其等係以自行申報數作為協議分割之基礎，就銀行存款部分，申報數(協議分割內容)皆大於或等於被告所核發之同意移轉證明書及核定通知書上所載數額，足見其等係以自申數作為協議分配之基礎。況原告所提示之遺產協議分配內容與遺產稅同意移轉證明書及核定通知書所載內容，除被告105年1月30日財高國稅法二字第1050102141號函補充答辯內容外，就債權（同意移轉證明書所載金額為161,645元、自行申報數為0元）及投資（同意移轉證明書所載金額為220,146,782元、自行申報數為37,125,075元）等部分，亦有差異；另原告取得之財產除其中15,119,269元，占原告所取得財產之4.79%（15,119,269元/315,473,453元），係於102年5月14日以前轉入原告證券戶外，其餘部分（95.21%）均係被告102年5月15日核發之同意移轉證明書之後，益證原告主張繼承人等協議分配之遺產內容係依據被告所核發之同意移轉證明書乙節，非屬真實。
(六)再按司法院釋字第537號解釋明揭有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合理課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。另依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，則於財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人領受者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償(如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係)之事實者，此項事實屬於其管領範圍內之事實，自應由其為合理之說明及證明，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其主張無法為合理之說明及證明，稅捐稽徵機關據此而為贈與之認定，即無不合。被告已就系爭款項經被繼承人生前匯入原告系爭3銀行帳戶，並經原告以其名義處理運用，所產生之收益亦歸原告所有，客觀上已有允受事實，外觀上已足認定為無償贈與行為，符合贈與法定要件予以舉證在案。但原告並未能就其主張之非贈與行為，提出具體事證或合理說明及證明，徒以被告未審酌一般常情及被繼承人私經濟領域為爭執，參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨，原告並未證明其主張之事實，自不能認其主張之事實為真實，其所訴並不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被繼承人銀行帳戶資產明細、原告銀行存摺明細、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書及繳款書、遺產稅同意移轉證明書、復查決定書、訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽（原處分卷二第230-242頁、原處分卷一第141-153頁、原處分卷二第215-229、256-264、280頁、本院卷第115-120頁、原處分卷三第394-403、463-476頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點為：被告將原列報於被繼承人存款遺產之276,844,000元轉列為死亡前2年內贈與之財產，是否適法？
五、本院查：
(一)按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款分別定有明文。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
(二)經查：
１、被繼承人陳石虎生前於101年4月10日出售系爭土地，總價計711,720,000元，嗣被繼承人將部分土地款合計286,344,000元匯款至原告帳戶：①101年4月17日匯款70,000,000元(被繼承人臺銀北高雄分行帳戶→原告臺銀北高雄分行帳戶。②101年4月20日匯款71,000,000元(被繼承人兆豐銀行新興分行帳戶→原告兆豐銀行新興分行帳戶)。③101年6月4日匯款145,344,000元(被繼承人兆豐銀行新興分行帳戶→原告中國信託高雄分行帳戶)，有買賣契約書、各該銀行帳戶附卷可稽(原處分卷一第190-192頁、原處分卷二第366、365頁、第
370、368頁、第370、364頁)。
２、原告於101年6月19日匯回9,500,000元至被繼承人帳戶(原告臺銀北高雄分行帳戶→被繼承人臺銀北高雄分行帳戶，見原處分卷二第365、366頁)。
３、被繼承人於101年8月8日因急性心肌梗塞送至阮綜合醫療社團法人阮綜合醫院(下稱阮綜合醫院)施行心導管檢查手術，101年8月23日出院，後於101年8月29日轉至行政院國軍退除役官兵輔導委員會高雄榮民總醫院(下稱高雄榮總)心臟外科住院治療，於9月10日出院；之後門診追蹤數次，於101年11月7日再至高雄榮總急診，當日病危自動出院後亡故等情，為原告所不爭，並有阮綜合醫院、高雄榮總覆被告之函文、病歷摘要、診斷證明書、中央健康保險局保險對象門診就醫紀錄明細表及戶籍謄本可佐(原處分一卷第194-214頁)。
４、原告於101年11月30日將上開款項286,344,000元扣除已轉回之9,500,000元，分別以原告臺銀北高雄分行帳戶及一銀三民分行帳戶轉出60,500,000元及216,344,000元（71,000,000元＋145,344,000元）至被繼承人臺銀北高雄分行帳戶及一銀三民分行帳戶，合計276,844,000元(60,500,000元＋216,344,000元)，有各該帳戶資料可參(原處分卷二第365、366頁、第361、363頁)。
５、雖原告等繼承人於102年1月24日辦理遺產稅申報時，將前揭轉回被繼承人臺銀北高雄分行帳戶之60,500,000元及被繼承人一銀三民分行帳戶之216,344,000元列報為被繼承人於該2銀行帳戶之存款遺產，有遺產稅申報書可佐(原處分卷二第226頁)。惟查，除前述9,500,000元於被繼承人生前轉回被繼承人帳戶外，其餘276,844,000元雖於被繼承人亡故後轉至被繼承人帳戶，詳如前述。然則於被繼承人101年4月10日出售系爭土地後，旋將部分售地款於101年4月及6月間移轉給原告帳戶，佐以下述原告運用該款之情形，則被告主張原告係以允受之意而為該款管理、使用及收益，足見被繼承人生前已將該款贈與原告乙情，堪可採信：①原告臺銀北高雄分行帳戶60,500,000元部分，其中50,000,000元係以原告名義購買華南永昌麒麟貨幣市場基金，截至被繼承人死亡時，該基金尚未贖回，仍為原告名義所有。②兆豐銀行新興分行帳戶71,000,000元部分，分別於101年4月23日及同年5月7日自該帳戶各轉匯30,000,000元及40,000,000元至原告中國信託高雄分行帳戶。③中國信託高雄分行帳戶145,344,000元部分，連同前揭兆豐銀行新興分行帳戶轉入之款項70,000,000元，合計215,344,000元，全部以原告名義從事購買外幣、定期存單及股票投資，並以原告名義另開立中國信託北高雄分行資金帳戶及凱基證券公司證券帳戶作為買賣股票資金及證券收支帳戶等理財活動，截至被繼承人死亡時，中國信託高雄分行帳戶存款餘額僅為2,077,199元，其餘為運用資金購買並以原告名義持有之外幣、定期存單及股票等資產等情，有臺銀北高雄分行102年2月19日北高營字第10250001291號函暨客戶交易資料查詢清單及信託基金運用報告單、中國信託102年2月7日中信銀字第10222274202002號函暨存款明細表、臺灣集中保管結算所股份有限公司保管帳戶客戶餘額表、凱基證券公司證券帳戶存摺提存明細附卷可稽(原處分卷一第144-149頁、第154-160頁)。綜上可知系爭276,844,000元係由被繼承人無償自其帳戶移轉給原告，而原告收取後，不論被繼承人生病與否，均由原告支配該款項而有允受之意，該等現金動產物權之所有權人已變更為原告，並由原告獨立享有法律上及經濟上之處分權，該現金流動即屬遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，洵堪認定。另依民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」則因同法第406條所稱之贈與契約，並非要式行為，其成立不以書面及簽名為要件，故凡當事人間締結契約，雖未以書面之形式呈現，但能以其他方法，足以證明其意思已有合致之表示者，自無妨於契約之成立，當然發生法律上之效力。本件被告已舉出上開證據足以證明被繼承人將系爭款項匯至原告帳戶表彰其為無償移轉所有權給原告之意思表示，並原告取得系爭款項後之各種支配收益行為，亦足證明其有允受其款而與被繼承人有贈與合致之意思表示，則雖雙方未形諸書面契約，亦不妨礙系爭贈與契約之成立及其效力。原告主張民法第406條規定之贈與以訂立契約公示於外為其生效要件，被繼承人並未與原告訂立贈與契約，本件即無贈與可言；且系爭款項如為被繼承人對原告之贈與而為原告之特有財產，依司法院釋字第410號解釋及財政部88年5月13日台財稅字第881915187號函釋意旨，可知人民主張係屬妻之原有財產者，應提示相關資料供稽徵機關查核；此外，稽徵機關於人民申報贈與稅案件時，均要求提出贈與契約，然本案被告未證明被繼承人與原告間訂有贈與契約，僅以金錢之移動即臆測為贈與，違反平等原則及依法行政原則云云，係對法令規定之誤解，並不可採。
(三)原告雖稱繼承人觀念傳統，重男系子孫輕配偶，家中財務等理財事項均係被繼承人自行保管處理；被繼承人出售系爭土地獲款甚鉅，擔心黑道恐嚇危及家人生命安全，但如寄存兒孫帳戶，則恐遭課徵贈與稅，因此借用原告帳戶存放，被繼承人並無將系爭款項贈與原告之意思；而消費寄託後所得利益本歸屬受託人即原告名下，不應以此認定係贈與。嗣上開黑道因素之顧慮隨被繼承人死亡而消滅，原告乃將屬於被繼承人之系爭款項歸還至被繼承人帳戶，由全體繼承人分配之，原告並未享有系爭款項之實質經濟利益；財政部67年8月11日台財稅第35419號函釋明揭查獲前轉回者免徵贈與稅。
另財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋亦謂納稅義務人以現金轉存其親屬名下，亦應查明，方可認屬無償贈與。被告認定其為被繼承人生前對原告之贈與，違反行政程序法第9條有利不利應一併注意原則及稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則、論理法則及經驗法則，並提出第一金證券公司經理許佳恩之聲明書，用以證明系爭凱基證券公司帳戶實際係由被繼承人操作使用云云。惟查：
１、消費寄託與借用帳戶法律關係不同，而原告於復查、訴願階段均未主張系爭款項是被繼承人與原告間之消費寄託關係，嗣於本院審理時方主張與借用帳戶性質迥然不同之消費寄託云云，已非可採。又被繼承人如為分散風險，其本身即有多個銀行帳戶可供運用，卻選擇位在同銀行之原告帳戶相互轉帳操作，並任由以原告名義大肆鉅額購買外幣、基金、定期存單及密集操作買賣股票等情，顯與一般為避免他人覬覦所採取之低調作為有違；況其存放被繼承人或原告名下，衡情對所謂造成家人之風險並無不同，亦不因被繼承人亡故與否有所差異，故原告主張被繼承人擔心黑道覬覦系爭龐大土地出售款，危及家人生命安全，復因寄存兒孫帳戶又會遭課贈與稅，故將部分款項寄放或借用原告帳戶存放云云，已難採取。
２、次查，原告運用資金之相關帳戶共計5個(系爭3銀行帳戶＋買賣股票之中國信託北高雄分行資金帳戶及凱基證券公司證券帳戶)，然原告僅出具第一金證券公司許佳恩之103年2月14日聲明書，用以證明系爭凱基證券公司帳戶實際係由被繼承人操作使用云云。惟該聲明書(原處分卷二第301頁)所指稱之第一金證券帳戶與系爭凱基證券公司證券帳戶不符，且其內容表示該證券帳戶於開戶完成後，確實皆由被繼承人兒子陳明男使用，交易回報或證券交割事宜亦由其本人直接向陳明男或其配偶趙淑齡回報等語。雖嗣後又出具許佳恩103年3月18日聲明書(原處分卷二第309頁)，改稱該證券帳戶皆由被繼承人陳石虎操作使用，後因被繼承人身體欠佳，才委由其子陳明男使用等語，則以許佳恩為專業之證券經理人，卻對客戶使用帳戶情形前後說詞反覆，顯係事後迴護原告等繼承人之舉，難作為有利原告之證據。尤其依凱基證券公司104年7月28日(104)凱證字第3406號函覆檢附之資料可知，被繼承人將系爭款項匯入原告帳戶後，原告隨即書立授權書，授權次子陳明男以其名義從事買賣證券、辦理交割、申購有價證券、受託買賣外國有價證券出金申請及其他有關行為，此有上開凱基證券之函文及原告於101年5月10日書立之買賣國內有價證券及外國有價證券等授權書附卷可稽(原處分卷三第479-481頁)。況被繼承人如有重男系子孫輕配偶之傳統觀念並且獨攬財務主導權，倘系爭款項係被繼承人所有，則被繼承人於其突發疾病後並無不能將系爭款項轉回自己帳戶之理，然在被繼承人生病期間乃至於死亡後，未見即時從原告帳戶提回系爭款項之舉，反而由原告持續進行股票買進及賣出等理財事宜(原處分卷二第310-356頁)，顯見系爭款項於匯入原告帳戶後，即非由被繼承人使用及處分。況查，系爭款項所運用產生之收益、孳息，並未一併匯回被繼承人帳戶，並經原告於辦理101年度綜合所得稅時申報為原告自身所得(本院卷第226頁)，可認原告為取得該收益、孳息而行使因贈與而取得之系爭款項，對贈與事實已實現，實際享有系爭款項所產生之經濟利益。是原告所稱系爭證券帳戶係由被繼承人操作買賣股票使用，進而主張系爭款項276,844,000元實際係由被繼承人處理使用，與事實不合。是依上開說明，已足認原告與被繼承人贈與之意思表示已合致，客觀上原告已基於所有權人之地位支配處分系爭款項，亦與原告所主張係因消費寄託關係為他人取得金錢之情形不合，自難認系爭款項非屬贈與，縱於被繼承人死亡後已將系爭款項匯回被繼承人帳戶，亦無礙於贈與行為之成立。原告前揭主張並非可取。
(四)至財政部67年8月11日台財稅第35419號函釋：「以未成年子女名義認股在查獲前自行轉回父母名義者免徵贈與稅。」核屬針對受贈人為「未成年子女」之釋示，且列於遺產及贈與稅法令彙編關於遺產及贈與稅法第5條第5款之令釋，核與本件係依遺產及贈與稅法第4條第2項所為之贈與認定及受贈人並非未成年子女之事實有別；而財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋：「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。說明：三、惟本（84）年1月15日遺產及贈與稅法修正公布生效後，納稅義務人以現金轉存其配偶名下，經核認屬贈與者，應依該法第20條第6款（編者註：
現行法第1項第6款）配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額之規定辦理。」(已免列104年版彙編)核乃就現金轉存配偶名下，經查明屬贈與，應不計入贈與總額所為之當然解釋；另司法院釋字第410號則係關於親屬編施行法未配合聯合財產所有權歸屬之修正設特別規定，致夫方繼續享有修正前之權利，是否違憲之爭議所為之解釋，亦與事實之認定無關。本件既已查明確為贈與，已如前述，原告復執上函及司法院解釋主張本件非屬贈與云云，亦難採據。
(五)另原告主張：系爭款項並非贈與，而屬婚後財產，應列為剩餘財產計算範圍。全體繼承人一致認定系爭款項係屬被繼承人之遺產，而列報為被繼承人之遺產，並獲被告102年4月30日核發遺產稅同意移轉證明書在案，全體繼承人並於102年5月間完成遺產分割。即便全體繼承人將系爭轉回被繼承人名下之款項列報為被繼承人遺產項下之銀行存款不妥，被告亦可將之轉正認定為債權，並不影響遺產稅之課徵。復依財政部98年3月11日台財稅字第09700541580號函釋意旨，夫妻一方死亡，他方主張剩餘財產差額分配請求權，性質上屬債權請求權，自應與死亡配偶之繼承人協議。然被告卻於事後改認定系爭款項為被繼承人生前對原告之贈與，侵害全體繼承人之私法關係及原告剩餘財產差額分配請求權之行使，違反依法行政、誠信原則及信賴保護原則及租稅法定原則云云：
１、按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；……其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。」遺產及贈與稅法第8條第1項前段、第41條第1項及第42條分別定有明文。上開規定均係在於保全遺產稅之繳交，遺產稅納稅義務人於繳清遺產稅之前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記；惟考慮到納稅義務人「有特殊原因」「必須於繳清稅款前」「辦理產權移轉」之特別情況，故遺產及贈與稅法第41條規定，在納稅義務人能提出確實之「納稅保證」後，先行出具「同意移轉證明書」給該納稅義務人，容許其先將遺產產權移轉或設定負擔於他人。因此，若納稅義務人提出確實納稅之擔保，或其申請發給同意移轉證明書所主張據以移轉之標的確屬被繼承人之遺產，符合遺產及贈與稅法第41條規定之要件，稽徵機關自得依規定核發同意移轉證明書，合先說明。本件係由原告及其他繼承人依遺產及贈與稅法第41條之規定提出納稅保證後，被告始依法核發同意移轉證明書，此有被告102年4月11日財高國稅徵字第1020105882號函暨遺產稅同意移轉證明書、提供擔保品申請書、擔保具結書、定存質權設定申請書及提供擔保先行核發同意移轉證明書等附卷可稽（本院卷第109-120頁），尚非被告業已核定原告所申報之相關遺產內容及應課徵之稅捐。又上揭被告回函說明三已明示：「經查被繼承人陳石虎君於101年11月7日死亡，其遺產稅刻由本局審查二科查證審理中……。」則原告就被告所核發之同意移轉證明書並無信賴基礎可言。原告雖提出遺產分割協議書及被繼承人遺產分配表(本院卷第19、151頁)謂系爭款項確歸入被繼承人之遺產加以分配云云，然查，遺產於被繼承人死亡時即已確定，與繼承人間事後所為之協議無涉。況設若系爭款項如係借用原告帳戶存放，則繼續存放原告名下，並無礙遺產之分配，實無於被繼承人亡故後先匯至被繼承人帳戶，再以分配之名轉回原告帳戶之必要。況從原告提出之遺產分配表觀之(本院卷第151頁)，原告獲配者僅為部分存款及投資合計315,473,453元，不及於其他土地、保險等遺產；而據原告提出其獲配存款之兆豐銀行新興分行2個帳戶及三信帳戶雖顯示於102年5月15日、5月23日及7月30日有轉帳各3,112,124元、181,072,025元、94,157,730元(59,664,031元＋34,493,699元)至原告上開帳戶(以上合278,341,879元)，然各該款項於轉進數日後隨即又轉出(本院卷第173-175頁)；則綜觀原告於被繼承人死亡後於其不同銀行帳戶間短期反覆操作方式，並其資金流向，復因原告主張此為原告個人理財行為，與本件是否屬於贈與無關，故請被告不要調查(本院卷第148-149頁)，則其異常之轉進轉出及流向既屬不明，故原告主張上開款項為原告獲配之被繼承人遺產云云，即難採信。從而，原告主張本件全體繼承人一致認定系爭款項係屬被繼承人之遺產，列報為被繼承人之遺產，並信賴被告102年4月30日核發遺產稅同意移轉證明書在案，而於102年5月間完成遺產分割，茲被告事後為相異之如本案之贈與認定，違反誠信原則、信賴保護原則及租稅法定原則云云，亦非可取。
２、另原告主張系爭款項並非贈與，係屬婚後財產，應列為原告與被繼承人雙方剩餘財產計算範圍，且依財政部98年3月11日台財稅字第09700541580號函釋意旨，夫妻一方死亡，他方主張剩餘財產差額分配請求權，性質上屬債權請求權，自應與死亡配偶之繼承人協議，被告卻自行認定系爭款項為被繼承人生前對原告之贈與，侵害全體繼承人之私法關係及原告剩餘財產差額分配請求權之行使，違反依法行政原則云云。按行為時民法第1030條之1第1項規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……。」查遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，目的係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵。而行為時民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，則是基於「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」之理由而增訂。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。」則經司法院釋字第620號解釋理由書闡述甚明。是夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，自以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產為計算範圍。至遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，依上開所述，不僅與行為時民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權規定之立法目的不同，且因遺產及贈與稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定視為遺產，實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產，若仍將之歸入剩餘財產差額分配請求權範圍，反與上述民法第1030條之1規定意旨不合。並因該2年內所贈與財產若歸入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，勢必使該2年內所贈與財產之價值實質上無從全額視為遺產，而與遺產及贈與稅法第15條規定之意旨有違。故於遺產稅之核課，遺產及贈與稅法第15條第1項所規定視為遺產之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。本件既屬被繼承人死亡前2年內贈與被繼承人配偶之財產，已如前述，自無列為「現存」之原有財產併以計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權之可能，亦與原告與其他繼承人就原告剩餘財產差額請求權之分配如何協議無關。原告上開主張，尚難憑採。又系爭款項為被繼承人死亡前2年對原告之贈與，其性質自與被繼承人亡故時遺留之現金或債權不同，不生轉正之問題，故原告主張本件如係因系爭款項轉回之時點在被繼承人死亡後而造成將之列報為被繼承人遺產項下之銀行存款乙節不妥，被告亦可將之轉正認定為被繼承人對原告之債權云云，亦無可取。
(六)至於原告主張被告未依行政程序法第9條規定，就當事人有利及不利之情形，一律注意，且在作成行政處分前未依行政程序法第102條規定，給予陳述意見機會，故該行政處分依同法第111條規定，屬有重大明顯瑕疵，其處分無效乙節。
按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：....七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。....。」為行政程序法第103條第7款所明定。本件遺產稅屬稅捐核定之行政處分，原告如有不服，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定，申請復查，被告於原核定階段未給予原告陳述意見之機會，並不違反行政程序法之相關規定。況查本件遺產稅之核定前，被告業已通知原告及其他繼承人就相關遺產申報內容提出說明或辦理補申報事宜，此有原告102年6月10日出具之說明書及被告之公務電話紀錄可參（參本院卷第96-97頁），故並無原告所稱未給予陳述意見機會之情事。又本件被告於原核定、復查、訴願及行政訴訟階段，均已就原告所提出之說明及相關事證，一一加以審酌並予以答辯在案，有卷附答辯書狀可參，亦無原告所稱，未就當事人有利及不利事項一律注意之情形。原告上揭所述，並不足採。
六、綜上所述，原告之主張既均不足採，被告將本件遺產稅申報中原列報存款遺產中之276,844,000元，認定屬被繼承人死亡前2年內贈與其配偶之財產，予以轉列為被繼承人死亡前2年內贈與之財產，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，均附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 30 日
書記官 凃 瓔 純