高雄高等行政法院判決
104年度訴字第294號105年4月7日辯論終結原 告 魏宇澤訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 張碧倫上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年5月27日台財訴字第10413921380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告及其兄魏鈺奇、母李曼妮（原名李海濤）三人於民國101年11月1日與其舅李雲緒簽訂成屋買賣契約書（下稱101年11月1日契約書），將其兄弟二人共有期間未滿1年之屏東縣○○鎮○○段○○○○○段○000○號（應有部分各1/4）、同段256、257、258、259地號（應有部分均各1/2）等5筆土地（下稱系爭土地），與系爭土地上其母李曼妮所有之同段26建號（應有部分1/4）、27建號（應有部分1/2）房屋及同段255地號（應有部分1/2）土地（以下合稱系爭房地），以總價新臺幣（下同）62,000,000元售予李雲緒。嗣原告於102年1月4日另持101年12月7日立約之成屋買賣契約書（下稱101年12月7日契約書，內容記載系爭房地買賣總價款為30,000,000元），向被告申報銷售系爭土地應有部分價格為3,430,830元，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）514,625元（3,430,830元稅率15%），案經被告查獲，乃按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，核定原告出售系爭土地應有部分之銷售額合計為21,437,086元（253地號：2,719,617元+256地號：6,663,231元+257地號：4,817,574元+258地號：2,552,228元+259地號：4,675,968元+買方代墊費用8,468元），減除原告已申報銷售額3,430,830元，核定短漏報銷售價格18,006,256元，並補徵特銷稅額2,700,938元。原告不服，申請復查結果略以「買方代墊費用核屬原買賣總價內由買方支付並於價款中扣除之性質，而非價額外收取之費用，是該筆代墊費用8,468元應予減除」，追減特銷稅額1,270元，原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)系爭土地乃非都市土地，並非特種貨物及勞務稅條例（下稱本條例）第2條第1項第1款之課稅客體，被告援引該條款作為對原告課徵特銷稅之依據，顯屬違法。又有關不動產特銷稅之立法目的，在於抑制短期投機炒作不動產，因此於檢視本件是否應課徵特銷稅，仍應回歸立法意旨以及明確之法文為據，而依行為時本條例第2條第1項第1款文義解釋即知，出售人須出售「房屋及其坐落基地」或「都市土地」，始有特銷稅之適用。系爭土地使用分區為「國家公園區」，係屬非都市土地，則原告銷售系爭土地應有部分，自無前開行為時本條例第2條第1項第1款規定之適用。且系爭土地上之建物並非原告所有，亦不符合本條例第2條第1項第1款規定須同時持有房屋及其坐落基地之構成要件。被告主張原告係與親屬之建物一併出售，故有本條例之適用云云，顯屬法律文義解釋之擴張，而造成人民負擔法律未規定之租稅。況且，系爭房地原屬家族共有，並未出售家族以外之人，故無鑽法律漏洞以避免特銷稅之動機及行為，更無短期投資炒作之情形，因此，原告銷售系爭土地應有部分予李雲緒，絕非立法者所欲規範之對象，被告錯誤適用本條例第2條第1項第1款規定對原告課徵特銷稅，應予撤銷。
(二)系爭房地係用於經營飯店，就貸款償還及經營權等情形，說明如下：
１、李雲緒於89年間，以自己名義向第一銀行借款27,500,000元，其後陸續有還款再借之情形。依據查得之資料，李雲緒於101年3月30日以自己名義向屏東縣恆春鎮農會（下稱恆春農會）借款31,000,000元，並在商得當時其他共有人李曼妮及李蓬萊同意後，以系爭房地全部設定抵押權供作上開借款之擔保。其後李蓬萊因個人因素，於101年4月18日將墾丁段
253、256至259地號土地售與原告及魏鈺奇應有部分各2分之1，並將同段255地號土地應有部分2分之1售與李曼妮。嗣因李雲緒之戶籍從原屏東縣恆春鎮遷至臺北市，不符合恆春農會借款者需設籍在當地之規定，故李雲緒商請李曼妮同意後，於101年5月10日將上開借款人更改為李曼妮，上開貸款人雖由李雲緒更改為李曼妮，但原始債務為李雲緒所貸得之款項，改以李曼妮為借款人僅為權宜之計，李曼妮非為實際借款人。李雲緒於101年10月間，與原告、魏鈺奇及李曼妮商討將系爭房地之應有部分均出售李雲緒，而李雲緒並先後提出101年11月1日契約書及101年12月7日契約書。經原告事後得知，前者記載價金較高，乃李雲緒用以向銀行貸款之用，而後者記載價金3,0000,000元乃當事人間之真意，亦即賣方3人合計取得30,000,000元之價金。李雲緒持上開101年11月1日契約書向彰化商業銀行貸得70,000,000元後，先以其中30,195,144元償還上開恆春農會之貸款，並依101年12月7日契約書支付原告3,430,830元、魏鈺奇3,430,830元及李曼妮21,138,340元（包含自彰化商業銀行帳戶匯款之8,138,340元及自臺灣土地銀行帳戶匯款之13,000,000元），合計買賣價金28,000,000元。
２、李雲緒於102年1月4日代償恆春農會3,000餘萬元貸款，並非李曼妮一人所借，而為李氏家族之共同貸款。系爭房地89年經營飯店為李氏家族所共同經營，名為北平飯店，實際經營者為李曼妮之母李張振芳，復於90年間變更負責人為李曼妮之配偶魏法舜及變更營業人名稱。又於97年至98年間，飯店名稱變更為瑞奇度假飯店，代表人變更為李曼妮，但該飯店實際為李氏家族成員李曼妮、李張振芳、李雲緒、李寶島、李海燕、李蓬萊等李氏家族成員共同持有經營。於98年至101年期間，該飯店仍由李氏家族成員分別持有，李曼妮僅代為統一經營，其餘李氏兄弟姊妹仍各自為系爭房地之共有人。其後家族成員於101年間將系爭房地之應有部分賣予李雲緒，所有權歸於李雲緒一人所有。另自87年間李雲緒之父李志堅即以系爭房地供擔保向第一商業銀行貸款，而李雲緒復於89年間，以自己名義向第一銀行借款27,500,000元，並以該款項代償其父之貸款。89年後，李氏家族成員陸續有還款再借之情形，依最近一次之資料，李雲緒於101年3月30日以其自己名義向恆春農會借款31,000,000元，並商得系爭房地其他共有人李曼妮及李蓬萊同意後，以系爭房地全部設定抵押權供作上開借款之擔保。李雲緒於101年4月間，將戶籍從原屏東縣恆春鎮遷移至台北市，故不符合恆春農會借款者需設籍在當地之規定。另恆春農會曾於104年10月20日去函原告，就101年5月10日貸款餘額31,000,000元由李雲緒變更為李曼妮一事進行說明，信函內文明確表示「該貸款之款項經複審發現原借款人（李雲緒）有戶籍異動情形，因而喪失恆春鎮農會會員資格，才於101年5月10日由李雲緒申請變更李曼妮為借款人。」等語。基此，可知上開借款為李雲緒所借，僅係因其喪失借款資格，始商請李曼妮同意並於101年5月10日將上開借款人更改為李曼妮。綜上事實，可知系爭房地之飯店自始即由李氏家族共有，李曼妮僅代為經營，而從系爭貸款數次更換借款人一事，亦可知本件僅為更換名義上之借款人，實質上乃由李氏家族共同承擔該借款債務，而李雲緒於101年間已與其他家族成員達成共識，由李雲緒購買系爭房地之所有持分，李雲緒並於101年間自行向恆春農會貸款31,000,000元，可知系爭借款絕非李曼妮一人之債務，至為明確。
３、自89年起，系爭房地之飯店名稱為北平飯店，由李氏家族成員李曼妮、李張振芳、李雲緒、李寶島、李海燕、李蓬萊共同經營。於98年至101年11月間，飯店名稱變更為瑞奇度假飯店，雖其代表人變更為李曼妮，但飯店仍為家族共同經營。其後因原告、李曼妮與魏鈺奇於101年12月7日將系爭房地應有部分賣與李雲緒，即由李雲緒將系爭房地租予他人經營飯店，飯店名稱曾為街角旅店，之後更換承租人且飯店名稱改為King Night Club。關於土地持分狀況，墾丁段253地號，由原告與魏鈺奇分別持有1/4、李雲緒持有1/2；255地號由李曼妮與李雲緒分別持有1/2；256至259地號則由原告與魏鈺奇各持有1/2。關於建物持分狀況，26建號（門牌○○○鎮○○路○○○號）分別由李曼妮持有1/4及李雲緒持有3/4；27建號（門牌○○○鎮○○路○○○○○號）由李雲緒與李曼妮分別持有1/2。於101年12月7日契約書簽訂後，原告、魏鈺奇與李曼妮將系爭房地之持分全數移轉予李雲緒。
(三)李雲緒於101年間，向李氏家族其他成員購買系爭房地之持分，可知該時李雲緒已經與家族其他成員談妥，由李雲緒取得系爭房地之所有持分。查李蓬萊於101年7月24日與李雲緒簽署補充協議書略以：「……四、甲方（即李蓬萊）同意將原登記於其名下之原北平飯店坐落地號之所有權之1/2（即墾丁段253地號之1/4、255地號之1/4、256地號之1/2、257地號之1/2、258地號之1/2、259地號之1/2）移轉於乙方（即李雲緒）。但上開應移轉予乙方之不動產所有權於101年4月18日已移轉登記予李曼妮、魏鈺奇、魏宇澤。甲方同意將上開應移轉予乙方之不動產所有權範圍內之一切權利移轉予乙方，並由乙方向李曼妮為權利之主張，如有需要，甲方同意協助乙方對李曼妮主張權利。」可知李蓬萊於101年7月24日前，仍為系爭房地共有人，並以上開補充協議與李雲緒約定，將其應有部分售予李雲緒，且從上開「李蓬萊同意協助李雲緒對李曼妮主張權利」之記載，更足證家族成員各方於該時已產生嫌隙，足證李曼妮絕無可能配合李雲緒製作不實之62,000,000元買賣契約至明。次查，李寶島於101年7月24日與李雲緒簽署補充協議書，其中並約定「一、雙方確認應給付甲方（即李寶島）500萬元，作為甲方退出原北平飯店經營及取得原『北平飯店』建物暨坐落土地所有權之對價，至今尚未給付。」可知李寶島於101年7月前，就系爭房地之飯店亦有經營權及持分，且李寶島將上開持分售予李雲緒。恆春農會借款名義人雖於101年5月10日從李雲緒更改為李曼妮，但原始債務實為87年李雲緒之父李志堅所借得之款項，為被告所不爭，李氏家族不斷變更借款人與借貸金融機構，並不斷針對其各自持有之土地進行處分之行為，乃為求有足夠資金得以維持李氏家族飯店經營之開銷及各共同經營人之穩定收益。基於家族情誼，借款人資金吃緊或有其他原因，改由其他家族成員為借款人，自屬權宜之計，尚稱合理，從而非得逕以名義上借款人去認定實質借款人。況李寶島與李雲緒所簽署之補充協議書第1條，更有謂「作為甲方（李寶島）退出原北平飯店經營」等語，證明李氏家族成員至101年7月24日補充協議書約定前，仍有參與飯店經營之事實。
而從101年間李雲緒與其他家族成員簽署買賣契約，由李雲緒購買系爭房地之所有持分，可知家族成員後來已有共識，將由李雲緒一人擁有系爭房地，其他家族成員退出飯店經營，亦可佐證李雲緒於101年間向恆春農會借款，係李雲緒個人借款。若認恆春農會之貸款確係李曼妮所借，該貸款金額亦至多僅可算入李曼妮出售系爭房地持分之價金，該貸款絕非原告之債務，非得計入本件原告出售系爭土地持分之價金，至為明確等情。並聲明判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)原告與其兄魏鈺奇、母李曼妮共同立約將其等系爭房地之應有部分售予李雲緒，原告持有系爭土地之時間未滿1年，未於訂定101年11月1日契約書之次日起30日內申報繳納特銷稅，嗣於102年1月4日始以101年12月7日契約書，按銷售價格3,430,830元申報並繳納特銷稅額514,625元（3,430,830元15%），惟該申報土地銷售價格顯較時價偏低（亦低於公告現值），案經向買方貸款銀行查得系爭房地2戶銷售契約書之價款分別為22,000,000元及40,000,000元，契約書訂約日為101年11月1日，此有彰化商業銀行恆春分行102年12月18日彰恆字第0000000號函暨銷售契約書可稽，復查決定以101年11月1日契約書係總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例及原告之持分比例，核定原告出售系爭土地之銷售額合計為21,428,618元（253地號：2,719,617元＋256地號：6,663,231元＋257地號：4,817,574元＋258地號：2,552,228元＋259地號：4,675,968元），減除原告已申報銷售額3,430,830元，補徵特銷稅額為2,699,668元〔（21,428,618元-3,430,83 0元）15%〕，並無不合。
(二)又買方李雲緒向彰化銀行恆春分行擔保借款所提供之銷售契約書，係原告與其兄魏鈺奇、母李曼妮於101年11月1日共同簽約銷售系爭房地予李雲緒，買賣總價款為62,000,000元，買方李雲緒於當日即支付簽約款及備證用印款各1,000,000元，賣方之一李曼妮確於簽約日簽收2張各1,000,000元支票，並於同年月8日及14日存入李曼妮恆春農會帳戶中，可知買方已就該不動產買賣契約條款進行履約行為。又完稅款及交屋款合計28,000,000元，買方於102年1月4日及7日分別匯款3,430,830元、3,430,830元、8,138,340元及13,000,000元至賣方原告、魏鈺奇及李曼妮之銀行帳戶。另該約付款條件約定，奢侈稅（特銷稅）1,500,000元及向農會貸款30,500,000元由買方支付，並於價款中扣除，而買賣雙方向被告自承特銷稅由買方負擔，買方李雲緒亦確實於102年1月3日代償李曼妮向恆春農會貸款餘額30,195,144元。再者，買方李雲緒亦自承：系爭房地買賣總價為62,000,000元，代書未以正確買賣總價62,000,000元申報特銷稅，且其向原告等3人購買系爭房地時，出賣人原設定負擔仍存在，與出賣人談妥買賣總價款30,000,000元，理當由其償還原貸款而加載於買賣契約中等，此有李雲緒103年4月30日談話紀錄及103年7月1日說明書可稽，足證系爭代償之貸款實為買賣總價之一部分。從而，被告認定原告以101年12月7日契約書申報並繳納特銷稅顯係不實，本件應以持向銀行借貸之101年11月1日契約書始為真實，並無違誤。又系爭買賣契約並未明定賣方3人各別應分得價款，亦未分別議定土地及房屋價款，被告乃按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例及被告之持分比例，核定原告出售系爭土地應有部分之銷售額，並無不合。
(三)另89年6月30日貸款27,500,000元之借款人雖為李雲緒，然卻由李曼妮代償每月貸款利息，且該筆貸款原始係由李雲緒之父李志堅以系爭房地為擔保於87年間向第一商業銀行貸款，復由李雲緒貸款上開金額全數用以償還其父貸款餘額27,607,496元，後再由李曼妮於90年3月29日向恆春農會貸款償還上開貸款餘額；嗣李曼妮再分別於92年、93年、97年間貸款借新還舊以支應經營飯店所需費用，李雲緒雖於101年3月30日再以其名義貸款31,000,000元，以償還原李曼妮貸款餘額25,259,518元，惟李曼妮旋於同年5月10日再向恆春鎮農會貸款31,000,000元，用以償還原李雲緒之貸款餘額30,896,581元，此有李雲緒第一商業銀行活期儲蓄存款存摺及恆春鎮農會103年11月19日恆農墾字第1030004530號函可稽。又系爭房地上原為李曼妮之母李張振芳獨資經營北平大飯店，復於90年間變更負責人為李曼妮之配偶魏法舜及變更營業人名稱，歷經數次變更，再於97年及98年間分別變更名稱為瑞奇飯店及變更負責人為李曼妮，是該飯店大致皆由李曼妮夫婦獨資經營，故由其貸款用以整修飯店及作為生意週轉金，並繳納以李雲緒名義借款之每月貸款利息，應合常理，足證系爭代償之貸款實為李曼妮所借，被告認定買方代償貸款餘額為買賣總價之一部分，並無違誤。
(四)依行為時本條例第2條第1項第1款規定之文義解釋，前段所稱「房屋及其坐落基地」，並無特別明定坐落基地為都市土地或非都市土地，亦無規定房屋及其坐落基地之所有權人需為同一人；後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋坐落之「素地」。上開2種土地，除符合行為時本條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。易言之，前段所稱「房屋及其坐落基地」僅以土地上有房屋為已足，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有所差異。本件原告與其兄魏鈺奇於101年4月18日購買並完成移轉登記取得系爭土地，嗣於101年11月1日與其兄魏鈺奇、母李曼妮共同立約出售各自持分之系爭房地，原告所持系爭土地應有部分未滿1年，該土地使用分區雖為國家公園區之非都市土地，惟該土地上有房屋，且房地併同出售予李雲緒，自屬行為時本條例第2條第1項第1款前段規定之特種貨物無誤，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地而有所差異，且本件無行為時本條例第5條各款排除課稅規定之適用，是復查決定按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，核定原告出售系爭土地應有部分之銷售額合計為21,428,618元（253地號：2,719,617元+256地號：6,663,231元+257地號：4,817,574元+258地號：2,552,228元+259地號：4,675,968元），減除已申報之3,430,830元，核增17,997,788元，並按適用稅率15%核定補徵稅額2,699,668元，洵無違誤等語，資為抗辯。並聲明判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造各陳在卷，並有101年11月1日契約書(第3-8頁)、101年12月7日契約書(第38-43頁)、原告102年1月4日申報書、銷售明細表、繳款書(第122-124頁)、土地建物暨異動索引查詢資料(第52-88頁)、被告103年1月15日補徵核定通知書(第193頁)附原處分卷，及復查決定書(第17-23頁)、訴願決定書(第23-34頁)等附本院卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：被告以原告及魏鈺奇、李曼妮三人與李雲緒簽訂之101年11月1日契約書所載銷售系爭房地價格62,000,000元為據，按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，核定原告銷售系爭土地應有部分之銷售額合計為21,428,618元，減除已申報之3,430,830元，補徵特銷稅額2,699,668元〔（21,428,618元－3,430,830元）15%〕，是否適法？本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時本條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第7條、第8條第1項、第16條第1項、第18條第1項分別定有明文。前開第2條第1項第1款所稱「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」，並未規定坐落基地為都市土地或非都市土地，亦無限定房屋及坐落基地之所有權人必須為同一人，故土地上有建築房屋而持有期間在2年以內，除符合行為時本條例第5條規定情形者外，即屬本條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地，房屋與土地之所有權人是否為同一人而有所差異。此參照本條例第2條第1項第1款原規定係以「房屋及其坐落基地」及「依法得核發建造執照之都市土地」為特種貨物，嗣於104年1月7日修正時刪除但書規定，並將原「依法得核發建造執照」之「素地」範圍由原規定之「都市土地」修正增訂及於「非都市土地之工業區土地」，依其立法理由：「為避免可供建築使用之非都市土地之工業區土地成為短期投機交易標的，修正本款將依法得核發建造執照之非都市土地之工業區土地納入課稅範圍。」可知，該次修正雖將「可供建築之素地」中屬「非都市土地之工業區土地」納入本條例之課稅範圍；惟就該條款前段所規定之「基地」（即建地且已供建築使用之土地），無論該「基地」係屬「都市土地」或「非都市土地」、房屋與其坐落「基地」之所有權人是否同一，仍然維持屬本條例規定之特種貨物益明。本件原告對其銷售系爭土地應有部分持有期間在1年以內，且系爭土地上建有房屋，並不爭執，且其亦自行於102年1月4日填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向被告申報銷售價格及應納稅額，則被告因其銷售系爭土地應有部分申報之銷售價格較時價偏低，而依查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵特銷稅，即無不合。原告主張其僅銷售土地，而系爭土地屬「非都市土地」，且系爭土地上之建物並非原告所有，與本條例第2條第1項第1款規定出售人須出售「房屋及其坐落基地」或「都市土地」始有特銷稅適用之要件不符云云，自不足採。
(二)經查，本件原告於101年4月18日以買賣原因登記取得墾丁段253地號（應有部分各1/4）、同段256、257、258、259地號（應有部分各1/2）土地，嗣於同年11月1日與其兄魏鈺奇及母李曼妮共同與其舅李雲緒簽訂101年11月1日契約書，將其持有未滿1年之系爭土地應有部分出售予其舅李雲緒，惟原告並依101年11月1日契約書申報繳納其銷售系爭土地應有部分之特銷稅，而係於102年1月4日始另持101年12月7日契約書，按3,430,830元之銷售價格申報並繳納依15%稅率計算之特銷稅額514,625元；然因原告所申報土地銷售價格顯低於時價，經被告向買方即其舅李雲緒貸款之彰化銀行恆春分行函查結果，101年11月1日契約書所載系爭房地銷售價款分別為26建號房屋與坐落土地部分22,000,000元，及27建號房屋與坐落土地部分40,000,000元等情，有彰化商業銀行恆春分行102年12月18日彰恆字第0000000號函暨其附件101年11月1日契約書附原處分卷(第3-9頁)可稽，則被告復查決定以101年11月1日契約書係以總價議定，未分別議定土地及房屋價格，乃按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，核定原告出售系爭土地應有部分之銷售額合計21,428,618元（253地號：2,719,617元+256地號：6,663,231元+257地號：4,817,574元+258地號：2,552,228元+259地號：4,675,968元），減除已申報之3,430,830元，核增銷售額17,997,788元，並按適用稅率15%核定補徵稅額2,699,668元〔計算式：（21,428,618元－3,430,830元）15%〕，揆諸首揭法律規定，尚無不合。
(三)原告雖主張李雲緒支付之價款中代償恆春鎮農會30,195,144元之貸款部分，實為李雲緒本人而非李曼妮之借款，系爭房地之買賣價金應為30,000,000元，非62,000,000元云云。惟查：
１、系爭房地原係李雲緒之父李志堅（原告之外祖父）於87年間用以向第一商業銀行貸款之擔保品，嗣於89年6月30日由李雲緒向第一商業銀行貸款27,00,000元償還李志堅貸款餘額27,607,496元，惟相關貸款利息均由李曼妮支付；李曼妮嗣於90年3月29日向恆春農會貸款31,000,000元償還上開貸款餘額，其後李曼妮即以借新還舊方式持續借款。雖李雲緒於101年3月30日再以其名義向恆春農會貸款31,000,000元，以償還原李曼妮貸款餘額25,259,518元，惟李曼妮旋於同年5月10日再向恆春農會貸款31,000,000元，用以償還原李雲緒之貸款餘額30,896,581元，此有李雲緒第一商業銀行活期儲蓄存款存摺、第一商業銀行103年12月26日一恆春字第00584號函及恆春鎮農會103年11月19日恆農墾字第1030004530號函暨借款申請書及恆春鎮農會交易明細表附原處分卷（第181-182、290、268-287頁）可稽。又系爭土地上之房屋原由原告之外祖母李張振芳登記獨資經營北平大飯店，復於90年10月3日及93年6月25日變更負責人為原告之父魏瑞笠（原名魏法舜），再於97年12月22日及98年6月30日分別變更名稱為瑞奇飯店及變更負責人為李曼妮（參原處分卷第291-301頁），且原告之兄（亦為系爭土地共有人）魏鈺奇（亦為系爭土地共有人）於104年10月27日本院準備程序中自承：「飯店是家族企業，原先由我外公經營，因其他人都在外地，也不願意回來經營，故後來由我父親接手經營，父親中風後，才由我母親接手，……。」（參本院卷第103頁），是系爭房地既由李曼妮夫婦獨資經營飯店使用，則以系爭房地擔保李曼妮之借款並由李曼妮支付每月貸款利息，即符合常理。
２、次查，系爭房地買受人李雲緒持以向彰化銀行恆春分行申請擔保借款所提供之101年11月1日契約書，係原告與其兄魏鈺奇、母李曼妮共同簽訂以銷售系爭房地予李雲緒，依契約書所載，買賣總價款為62,000,000元，買方應支付之簽約款及備證款各1,000,000元，業經李曼妮於簽約日簽收2張1,000,000元支票，並於同年月8日及14日存入其恆春鎮農會帳戶；又李雲緒於102年1月3日代償李曼妮向恆春鎮農會貸款之餘額30,195,144元，並依付款條件約定，將應由買方負擔之特銷稅1,500,000元及向農會代償之貸款30,500,000元，於價款中扣除後，於同年月4日及7日分別匯款3,430,830元、3,430,830元、8,138,340元及13,000,000元，即合計28,000,000元之完稅款及交屋款至原告、魏鈺奇及李曼妮銀行帳戶，此有經李曼妮簽收之支票2紙、李雲緒之彰化銀行恆春分行活期儲蓄存摺、彰化銀行之匯款申請書、匯款回條聯及存款憑條等件(影本)附原處分卷（第2、216-220頁）可稽，足證系爭房地之買賣價款於101年11月1日即確定為62,000,000元，嗣並接續進行履約行為。此外，買方李雲緒並自承：「本次房地買賣成交總價為62,000,000元，……代書……未以正確合約書（買賣總價62,000,000元)申報特銷稅。」「本人向李曼妮等購買上述標的時，原設定之負擔仍存在，故與出賣人談妥總買賣價款30,000,000元後，理當由本人償還原貸款而加載於買賣契約中。」核與原告及其母李曼妮自承：「該筆合約書為30,000,000元，由代書李春菊代理，由彰化銀行代償，……我要求『實收』總價30,000,000元，……我賣方僅約定『實拿』現金，……。」大致相符，並有李雲緒103年4月30日談話紀錄、103年7月1日說明書及原告與其母李曼妮103年4月18日談話紀錄附原處分卷(第156-157、190、167-168頁)可稽，參以101年11月1日契約書及101年12月7日契約書之第3條付款約定雖均載明「……簽約款1,000,000元於簽訂本契約同時由買方支付之。……」惟李曼妮係於101年11月1日簽收簽約款1,000,000元支票，業如前述，衡諸交易常情，系爭房地上既有抵押設定負擔存在，則代償款項為取得所有權之必要成本，自應包含於買賣總價之中，故被告認定101年11月1日契約書約定由買方李雲緒代償之貸款餘額確為李曼妮之借款，原告依101年12月7日契約書申報並繳納特銷稅額514,625元，該契約書所載買賣總價不實，且所申報土地銷售價格顯較時價偏低，本件應以李雲緒持向銀行借貸之101年11月1日契約書所載系爭房地銷售價格62,000,000元，始為真實，應無違誤。原告主張因李雲緒之戶籍從原屏東縣恆春鎮遷至臺北市，不符合恆春農會借款者需設籍在當地之規定，故李雲緒商請李曼妮同意後，於101年5月10日將上開借款人更改為李曼妮，上開貸款人雖由李雲緒更改為李曼妮，但原始債務為李雲緒所貸得之款項，改以李曼妮為借款人僅為權宜之計，李曼妮非為實際借款人云云，並不足採。
(四)綜上所述，原告之主張均不足採，被告復查決定以101年11月1日契約書係總價議定系爭房地銷售價格62,000,000元，並未分別議定土地及房屋價格，乃按出售時之土地公告現值占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例及原告之持分比例，核定原告出售系爭土地應有部分之銷售額合計為21,428,618元，減除原告已申報銷售額3,430,830元，核定應補徵特銷稅2,699,668元〔（21,428,618元-3,430,830元）15%〕，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 4 月 28 日
書記官 楊 曜 嘉