高雄高等行政法院判決
104年度訴字第234號民國104年9月8日辯論終結原 告 高雄市鳳山區農會代 表 人 鄭聰達訴訟代理人 邱揚勝 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧訴訟代理人 宋芳瑋
越梁依君劉芷玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國104年4月17日高市府法訴字第10430349500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告原機關名稱為高雄市東區稅捐稽徵處，自民國104年7月1日起與高雄市西區稅捐稽徵處合併改制為高雄市稅捐稽徵處，並由其新任代表人李瓊慧向本院聲明承受訴訟（本院卷第30-34頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣訴外人王健次即王建次以其所有坐落高雄市仁武區（合併改制前高雄縣○○鄉○○○○段52、52-1、65、68、68-1、68-2、67、66、66-1、60、197、200、199、198、196、204、58、58-1、61、182、193、193-1、193-2、193-3、183、183-1、192、192-1、192-2、201、203、175、175-2、175-
3、175-1、176、167、167-1、172、173、173-1、166、166-1、9、9-1、9-2、9-3、25、25-1、29-1、29-2、29-4、36-1、29、29-3、36、36-2、36-3、32、32-2、32-1、74、75、83-1、82、82-1、82-2、81、81-1、81-2、83、83-2、83-3、205、205-1、37、37-2、37-1、37-3、49、49-2、49-3、49-1、49-4、49-5、73、76、71、72、72-1、62、62-1、62-2、59、59-1、59-2等96筆地號土地（下稱系爭土地）為原告債權之擔保，並設定抵押權予原告，嗣經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）以97年度司執字第53625號強制執行事件執行拍賣，並於98年10月15日由訴外人蔡天贊及蔡薛美雲等2人拍定，高雄地院民事執行處爰函請改制前高雄市東區稅捐稽徵處鳳山分處（下稱鳳山分處）核算系爭土地應納土地增值稅額，經鳳山分處按一般用地稅率核算系爭土地應納土地增值稅額，並由高雄地院民事執行處代為扣繳系爭土地增值稅合計新臺幣（下同）49,076,849元（下稱系爭土地增值稅）在案。嗣後原告分別於103年10月14日及同年11月7日向鳳山分處主張系爭土地係農業發展條例72年8月1日修正公布前即變更為非農業用地，有農業發展條例第38條之1及同條例施行細則第14條之1得申請不課徵土地增值稅規定之適用，爰代位請求退還遭扣繳之系爭土地增值稅。案經鳳山分處審查結果，認系爭土地尚無前述得申請不課徵土地增值稅規定之適用，乃分別以103年10月20日鳳稅分增字第1038364751號函（下稱被告103年10月20日函）及103年11月14日鳳稅分增字第1038368828號函（下稱被告103年11月14日函）否准原告所請。原告不服，提起訴願，亦經訴願機關分別為訴願不受理（被告103年10月20日函部分）及訴願駁回（被告103年11月14日函部分）之決定，原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰㈠按「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變
更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」農業發展條例第38條之1定有明文。又依本條文增訂之立法理由，足證立法意旨強調如經都市計畫規範之土地，因政府機關之不作為，如細部計畫未完成，無法依變更後之計畫用途使用；或細部計畫雖已完成，仍未持續密集進行下一階段對土地之有效利用，卻又限制土地所有權人使用土地，造成對土地所有權人所有權之嚴重侵害，立法機關同意在前揭特殊狀況下，給予土地所有權人申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之租稅公平待遇。
㈡經查，本件系爭土地合計96筆，於67年5月1日以前屬「非都
市計劃之農業用地」，後於67年經發布實施高速公路楠梓交流道附近特定區計劃（仁武部分），固分別將系爭土地編定為公園用地、道路用地、住宅區，此有高雄市仁武區公所102年9月18日核發土地使用分區證明書可參。然系爭土地於98年間遭高雄地院民事執行處進行拍賣程序時，均未變更土地使用方式，均持續為農業使用，此有該處97年度司執字第53625號拍賣卷宗之查封筆錄可稽。又原告向透明房訊法拍屋網站查詢，查封時債權人代理人均具狀查證現狀均雜樹雜草叢生，此有查調資料可考（本院卷第71-76頁），足證系爭土地於拍賣時仍係為農業使用。換言之，系爭土地固經發布細部計畫，然政府機關自67年以來即長期懈怠不作為，未持續密集進行下一階段對土地之有效利用，故直至98年系爭土地遭拍賣期間，長達31年限制原土地所有權人王健次就系爭土地為有效利用，有關此種情形，立法者即同意應給予土地所有權人特別之租稅優惠。今原告依系爭土地原所有權人王健次之抵押權人身分向被告請求，被告於衡諸本件客觀事實及法令立法意旨，自當同意原告所請，方符公平及法制。詎被告明知系爭土地持續為農業使用，且未依變更後之計畫用途申請建築使用，此參系爭土地均由稅務機關持續課徵田賦，直至免徵田賦政策時，亦未遭稅務機關改課地價稅，亦可證系爭土地均持續為農業使用，應有農業發展條例第38條之1及同條例施行細則第14條之1得不課徵土地增值稅規定之適用。
㈢綜上所述，原告為系爭土地之抵押債權人，被告違法扣繳系
爭土地增值稅，原告自得代位債務人訴請被告將溢課之系爭土地增值稅退還高雄地院民事執行處重新分配等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分（被告103年10月20日函及103年11月14日函）均撤銷。2.被告應依原告103年10月14日申請書及103年11月7日申請書之申請，對於納稅義務人王健次即王建次所有於98年間被拍賣移轉土地：坐落高雄市仁武區（合併改制前高雄縣○○鄉○○○○段52、52-1、65、68、68-1、68-2、67、66、66-1、60、197、200、199、198、
196、204、58、58-1、61、182、193、193-1、193-2、193-
3、183、183-1、192、192-1、192-2、201、203、175、175-2、175-3、175-1、176、167、167-1、172、173、173-1、
166、166-1、9、9-1、9-2、9-3、25、25-1、29-1、29-2、29-4、36-1、29、29-3、36、36-2、36-3、32、32-2、32-1、74、75、83-1、82、82-1、82-2、81、81-1、81-2、83、83-2、83-3、205、205-1、37、37-2、37-1、37-3、49、49-2、49-3、49-1、49-4、49-5、73、76、71、72、72-1、62、62-1、62-2、59、59-1、59-2等96筆地號土地，作成退還溢繳土地增值稅49,076,849元之行政處分，並自高雄地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院97年度司執字第53625號執行事件重新分配等事項作成決定。
四、被告則以︰㈠本件系爭土地係坐落於67年5月1日公告發布實施之「高速公
路楠梓交流道附近特定區計畫」（仁武部分）範圍內，並經編定使用分區為「住宅區」、「公園用地」、「道路用地」等之土地，屬已發布細部計畫地區，於67年5月1日都市計畫發布後即非屬農業用地，都市計畫書並未規定應實施市○○○○區段徵收，故系爭土地於72年8月3日已非屬農業發展條例施行細則第14條之1所規範之農業用地，此有高雄市仁武區102年9月18日高市仁區建字第0000000000至0000000000號使用分區證明書及高雄市政府都市發展局102年11月8日高市發開字第10235460700號函等影本附卷可稽。嗣訴外人王健次原所有系爭土地於98年10月15日經高雄地院民事執行處執行拍賣，由訴外人蔡天贊、蔡薛美雲拍定取得，案經被告依該執行處之通知，依一般用地稅率核算系爭土地應繳之土地增值稅額計49,076,849元後，並函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於103年11月7日以其為系爭土地之抵押權人為由，向鳳山分處申請依農業發展條例第38條之1規定不課徵系爭土地之土地增值稅，案經鳳山分處審酌系爭土地自67年5月1日起即非屬農業用地，不符農業發展條例第38條之1及土地稅法第39條之2第4項規定之要件，且不論申請依農業發展條例第37條第1項、第38條之1第1項或同條例施行細則第14條之1不課徵土地增值稅者，均應於法定期間內提出申請，如逾期申請，即生失權之效果，不得再申請不課徵土地增值稅。而系爭土地於98年10月15日經高雄地院民事執行處拍定時，被告於98年11月4日函復該處，並同時通知訴外人王健次、蔡天贊及蔡薛美雲，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，該通知函並於98年11月6日合法送達，此有被告98年11月4日高縣稅土字第0986108223號函及送達證書影本附卷可稽。然該權利人或義務人並未在期限內提出申請，且該強制執行事件高雄地院民事執行處已完成債權分配，應徵之土地增值稅亦已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，納稅義務人並未依法提起行政救濟，該核課土地增值稅之行政處分已告確定，已有存續力，具有一定之拘束力，則被告否准原告之申請，並無不合。㈡又按財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年10
月22日台財稅字第0930477517號函釋要旨，適用農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅案件，該土地需於72年8月3日屬農業發展條施行細則第14條之1規定之「農業用地」，此觀農業發展條例99年12月8日增訂第38條之1之立法理由即明。惟查，系爭土地於67年5月1日經公告實施「高速公路楠梓交流道附近特定區計畫」（仁武部分），於67年5月1日都市計畫發布後即非屬農業用地。是以，系爭土地於98年10月15日拍定移轉即課稅事實發生之時點，縱使權利人或義務人於通知之期限內提出申請不課徵土地增值稅，依行為時有效之法令，系爭土地並無農業發展條例第37條第1項或同條例施行細則第14條之1不課徵土地增值稅之適用，更無99年12月10日公布生效農業發展條例第38條之1得申請不課徵土地增值稅規定之適用。再者，依行為時土地稅法施行細則第57條之1規定，農業用地經依法律變更為非農業用地，得適用本法第39條之2第1項不課徵土地增值稅，應檢附本市農業主管機關核發作農業使用之證明文件，而原告並未提出上述證明文件等以實其說，即難認系爭土地符合行為時農業發展條例施行細則第14條之1規定，自無適用土地稅法第39條之2第1項規定之餘地。是原告主張，洵無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷（本院卷第84-85頁），並有系爭土地增值稅申報書（原處分卷第78-186頁）、高雄地院民事執行處98年10月20日雄院高97司執維字第53625號函（原處分卷第190-198頁）、原告103年10月14日申請書（原處分卷第233-234頁）、103年11月7日申請書（原處分卷第238-241頁）、訴願書（原處分卷第249-253頁）、被告103年10月20日函（原處分卷第236頁）、103年11月14日函（原處分卷第243頁）及訴願決定書（本院卷第8-23頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：
㈠原告對被告103年10月20日函不服，提起本件行政訴訟，是否合法？㈡被告原課徵系爭土地增值稅處分是否有農業發展條例第38條之1及同條例施行細則第14條之1規定得申請不課徵土地增值稅之退稅原因？被告以103年11月14日函否准原告就系爭土地所為退還系爭土地增值稅之申請，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠關於被告103年10月20日函部分：
1.按「（第1項）訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。…。（第3項）訴願之提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定：…二、提起訴願逾法定期間…。」訴願法第14條第1項、第3項及第77條第2款分別定有明文。次按「行政程序之代理人受送達之權限未受限制者，送達應向該代理人為之。」「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」行政程序法第71條前段及第72條第1項前段亦分別定有明文。
2.經查，本件原告於103年10月14日委由嘉聯資產管理有限公司（下稱嘉聯公司，地址為高雄市○○區○○○路○○號3樓之2，代表人史文孝）為受任人，就系爭土地不課徵土地增值稅向鳳山分處提出申請書（原處分卷第233-234頁），嗣經被告以103年10月20日函否准所請，並委由郵政機關於103年10月22日合法送達至嘉聯公司上揭地址無誤等情，為兩造所不爭執，且有送達證書（原處分卷第235頁）在卷足憑，堪予認定。準此，原告提起訴願之30日法定不變期間，應自被告103年10月22日函送達之次日起算，迄至103年11月21日（星期五）即已屆滿。惟原告遲至103年12月12日始向被告提出訴願書，有被告蓋印於訴願書之收文日期章（原處分卷第253頁）在卷可考，據此可認原告不服被告103年10月20日函所提起之訴願已逾法定期間，則訴願機關為訴願不受理之決定，並無不合。
3.揆諸依行政訴訟法第5條規定提起之課予義務訴訟，以經合法訴願為起訴合法要件。惟原告對被告103年10月20日函之行政處分業因逾期提起訴願，而經訴願機關為訴願不受理之決定，則原告此部分未經合法之訴願前置程序，即逕行提起本件訴訟，應屬不備起訴要件，自非合法。
㈡關於被告103年11月14日函部分：
1.按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；…。」第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第1項規定：
「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」第39條之3規定：「（第1項）依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第2項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」（前揭第39條之2條文，係於89年1月26日修正公布，並自89年1月28日發生效力，與農業發展條例第37條第1項規定相同）。同法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」
2.次按99年12月8日增訂公布農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」揆諸前揭修法之立法理由：「一、歷年來財政部函釋（台財稅字第850153795、000000000、0000000000、0000000000號）均以72年8月3日後變更為非農用土地方行適用，針對72年8月3日前即變更為非農用土地之所有人顯具不公，故此，明訂『不論其何時變更』，此乃財政部建議文字。二、為明確規範都市計畫變更為非農業區土地，於細部計畫尚未完成前，因無法依變更後之計畫用途使用，於移轉之際亦得適用免徵土地增值稅、遺產稅等相關規定，爰將施行細則第14條之1條文移作本條，以達到法規體系一致性，免其產生不公之象，亦維持法律穩定性與實現公平正義。」可知，其修法目的係為使農業用地經依法律變更為非農業用地之相同情況得為相同處理，以避免發生不公平之現象。則於解釋適用94年6月10日修正增訂同條例施行細則第14條之1：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」之規定，依目的解釋方法應為相同意旨之解釋適用，始符合公平正義。
3.又按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」復按「…抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。…。」已經最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。準此，納稅義務人即債務人若有怠於依稅捐稽徵法第28條規定行使退稅請求權之情形，將對課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人之法律上權益直接受影響，自應許其得代位納稅義務人即債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，如遭否准處分，亦得循序提起訴願及行政訴訟，謀求救濟。
4.經查，本件訴外人即債務人王健次所有之系爭土地，因抵押債權人即原告聲請強制執行，經高雄地院民事執行處以97年度司執字第53625號強制執行事件執行拍賣程序，並由訴外人蔡天贊及蔡薛美雲於98年10月15日拍定，高雄地院民事執行處爰函請鳳山分處核算系爭土地應納土地增值稅額，並副知原告提出債權額計算書等文件參與分配。又被告另依職權以98年11月4日高縣稅土字第0986108223號函略以：系爭土地業經法院拍定，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理等語，通知訴外人王健次、蔡天贊及蔡薛美雲等3人，並於98年11月6日合法送達無誤，然該權利人或義務人並未於法定期限內提出申請，鳳山分處乃按一般用地稅率核算系爭土地應納土地增值稅額，並由高雄地院民事執行處代為扣繳系爭土地增值稅在案等情，有高雄地院民事執行處98年10月20日雄院高97司執維字第53625號函（原處分卷第190-198頁）、被告98年11月4日高縣稅土字第0986108223號函（原處分卷第203頁）及送達證書（原處分卷第200-202頁）在卷可按，堪信為真實。嗣原告主張系爭土地係農業發展條例72年8月1日修正公布前即變更為非農業用地，有農業發展條例第38條之1及同條例施行細則第14條之1規定得不課徵土地增值稅之適用，而向鳳山分處申請將系爭土地違法扣繳之土地增值稅退回高雄地院重行分配，惟經被告以103年11月14日函否准所請，則原告循序提起本件課予義務訴訟，揆諸上開說明，應屬適格之當事人，先予敘明。
5.次查，系爭土地於67年5月1日即經公告實施「高速公路楠梓交流道附近特定區計畫（仁武部分）」，並分別編定為「住宅區」、「公園用地」或「道路用地」等土地使用分區，係屬已發布細部計畫地區，於67年5月1日都市計畫發布後即非屬農業用地，且都市計畫書並未規定應實施市○○○○區段徵收等情，為兩造所不爭執（本院卷第64頁），且有高雄市仁武區公所土地使用分區證明書（原處分卷第208-211、221-230頁）及高雄市政府都市發展局102年11月18日高市都發開字第10235460700號函（原處分卷第232頁）附卷可稽，應可認定。衡諸本件系爭土地於98年10月15日拍定而合致土地增值稅稅捐債務發生要件時，農業發展條例施行細則第14條之1規定得適用農業發展條例第37條第1項規定不課徵土地增值稅之情形，須符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」或「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」之要件，而99年12月8日增訂公布農業發展條例第38條之1規定，於系爭土地合致土地增值稅稅捐債務要件發生時尚未增訂公布，並非當時得適用之法律，雖無論究之必要，惟於解釋適用農業發展條例施行細則第14條之1之規定，依目的解釋方法應與99年12月8日增訂公布農業發展條例第38條之1規定為相同意旨之解釋適用，始合乎公平原則。因之，農業用地不論於何時經依法律變更為非農業用地，如符合上開農業發展條例施行細則第14條之1各款規定情形之一之要件，固得申請不課徵土地增值稅。惟系爭土地於67年5月1日經依法律變更為非農業用地後，業已依法完成細部計畫，並無未能准許依變更後計畫用途使用之情形，且其已發布細部計畫地區之都市計畫書亦無規定應實施市○○○○區段徵收，致其於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未能依變更後之計畫用途申請建築使用之情形，則系爭土地既未符合上開法定情形，不論其拍定時之現況是否作農業使用或消極未予使用（依原告所提資料顯示拍賣現況為雜樹草叢生《本院卷第71-76頁》），均無納稅義務人即債務人王健次得依行為時之農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項有相同規定）及同條例施行細則第14條之1之規定，申請不課徵土地增值稅之餘地。至原告於本院104年8月25日準備程序時，雖請求向行政院農業委員會林務局調取系爭土地於98年10月間之航照圖，以證明系爭土地當時仍作農業使用之情，惟依上開說明，並無調查之必要，附此敘明。
6.又查，稽諸債權人之代位權所行使者為債務人之權利，其所得行使權利之範圍，應受債務人本人所能行使之權利範圍為限。而農業發展條例第37條第1項或土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅之規定，並非合於不課徵土地增值稅要件即當然發生免稅效果，僅係就該次移轉原應課徵之土地增值稅得申請暫時不予課徵而已。故土地所有權移轉當事人間是否申請不課徵，應係該次移轉之權利人或義務人之權利，且此項請求權之行使，依土地稅法第39條之3規定，須由得享有該不課徵權利之人依相關法令之規定，以向主管稽徵機關提出申請之方式為權利之行使，如逾期未依規定申請，即生失權之效果，不得再申請不課徵土地徵值稅甚明。準此，本件觀諸訴外人王健次、蔡天贊及蔡薛美雲等人於收到被告函文通知之次日起30日內並未提出不課徵系爭土地增值稅之申請，且縱其等提出申請，亦不符合得申請不課徵土地增值稅之實體要件，已如前述，綜此可認被告就系爭土地之移轉原所為課徵土地增值稅之處分，並無得不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤之情事。是故，原告以前揭情詞主張系爭土地於98年10月15日拍定時，有得申請不課徵土地增值稅而遭違法課徵之退稅原因云云，並非可採。
7.從而，系爭土地並不符合農業發展條例施行細則第14條之1所規定得申請不課徵土地增值稅之要件，而被告於系爭土地拍定後，原所為課徵系爭土地增值稅之處分，既無因得申請不課徵土地增值稅而課徵之適用法令錯誤之情事，足認系爭土地原所有權人即納稅義務人即債務人王健次對於被告即無退稅請求權可資行使，而原告基於抵押債權人之法律上地位，自亦無可得代位納稅義務人即債務人王健次行使退稅請求權之代位權存在。則被告以103年11月14日函否准原告所為退還系爭土地增值稅之申請，核屬有據，並無違誤。
㈢綜上所述，原告之主張委無可採。被告103年10月20日函部
分，因原告提起訴願已逾法定期間，是此部分之訴為不合法；又被告103年11月14日函部分，因系爭土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，則被告否准原告所為代位請求退還系爭土地增值稅之申請，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。從而，原告起訴意旨，訴請撤銷訴願決定及原處分（被告103年10月20日函及103年11月14日函），及被告應依原告103年10月14日申請書及103年11月7日申請書之申請，就系爭土地作成退還溢繳土地增值稅49,076,849元之行政處分，並自高雄地院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請高雄地院97年度司執字第53625號執行事件重新分配等事項作成決定，爰併以程序較為嚴謹之判決予以駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經核均與本判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 9 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 9 月 22 日
書記官 周 良 駿