高雄高等行政法院判決
104年度訴字第345號105年6月2日辯論終結原 告 黃美雲被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 張紹源訴訟代理人 林佳億
張誠仁上列當事人間土地增值稅事件，原告因不服臺南市政府中華民國104年8月20日府法濟字第1040795220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為施栢齡，於訴訟中變更為張紹源，並於民國105年2月22日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。
二、事實概要︰緣原告所有坐落合併改制前臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）及地上建物，於85年10月28日經臺灣臺南地方法院民事執行處（下稱民事執行法院）以84年執字第7029號強制執行拍賣，由訴外人徐緯農拍定取得，前經被告（合併改制前為臺南縣稅捐稽徵處）核算系爭土地應納土地增值稅額新臺幣（下同）152萬2,515元，並函請民事執行法院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳完納在案。原告嗣以系爭土地係遭人不法侵占，惡意向東山鄉農會借款並設定抵押權，導致該筆土地遭不法拍賣為由，於104年6月16日向被告申請退還系爭土地經執行拍賣時所納土地增值稅152萬2,515元，經被告所屬新營分局以104年6月18日南市稅營土字第1042316830號函（即本件原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰系爭土地及地上建物係因盧盈安（原名盧絨）等人偽造債權債務關係，並惡意設定抵押權，以致於85年10月間，遭申請民事執行法院強制執行拍賣，而由徐緯農拍定取得所有權，被告扣繳系爭土地之土地增值稅152萬2,515元係屬不法，自應退還原告等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告104年6月16日之申請，作成退還土地增值稅152萬2,515元之行政處分。
四、被告則以︰系爭土地既於85年10月間經民事執行法院強制執行拍賣，並由訴外人徐緯農拍定取得，被告依據系爭土地之漲價總數額核算所應納土地增值稅額計152萬2,515元，並函請民事執行法院依稅捐稽徵法第6條規定代為扣繳完納，於法有據。又納稅義務人申請退還稅款，須以納稅義務人有溢繳稅款為前提，本件系爭土地於85年10月間經民事執行法院執行拍賣，被告所核定之應納土地增值稅額，並無溢繳稅款情形，自無稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定之適用等語，資為抗辯。
並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造各陳在卷，並有系爭土地地籍資料（第48-50頁）、土地登記簿謄本（第29-34頁）、土地卡（第54頁）、財政資訊中心開徵查定檔作業資料（第52-53頁）、強制執行所得金額分配表（第47頁）、退稅申請書（第43-44頁）、原處分（第45-46頁）附原處分卷，及訴願決定書（第11-15頁）附本院卷可稽，堪以信實。
兩造之爭點為原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還民事執行法院拍賣系爭土地所代為扣繳之土地增值稅152萬2,515元，是否有理由？本院判斷如下：
(一)按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段定有明文。次按86年10月29日修正前稅捐稽徵法第6條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」再者，「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」（最高法院49年台抗字第83號判例參照）。綜上可知，土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因此，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，均應對原所有權人課徵土地增值稅，經法院強制執行拍賣之土地亦同。
(二)又「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條固有明文。惟稅捐稽徵法第28條有關稅款退還制度之設，旨在就納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤而「溢繳」之稅款，給予救濟途逕，如無法證明有溢繳之事實，則與該條所定申請退還溢繳稅款之要件未合。
(三)經查，原為原告所有之系爭土地，係於85年10月28日經民事執行法院以84年執字第7029號強制執行拍賣，由訴外人徐緯農拍定，同年11月27日辦畢所有權移轉登記；又系爭土地之課稅面積64.24平方公尺、移轉現值為每平方公尺42,372.4元、課稅總值272萬2,000元、前次總值12萬2,983元、漲價總額259萬9,017元、查定稅額152萬2,515元等情，有前述地籍資料、土地卡、財政資訊中心開徵查定檔作業資料、強制執行所得金額分配表可稽，足證系爭土地已滿足土地增值稅之課稅要件，即有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，則本件民事執行法院就其代替債務人立於出賣人之地位而拍賣之系爭土地，於拍定後，依首揭規定及說明代為扣繳完納原告應繳之土地增值稅152萬2,515元，於法並無不合。至原告雖主張系爭土地係因盧盈安（原名盧絨）等人偽造債權債務關係，並惡意設定抵押權，以致於85年10月間，遭申請民事執行法院強制執行拍賣，故扣繳土地增值稅152萬2,515元係屬不法，自應退還原告等語，並提出下述民事判決及刑事判決為據。然查：
⒈依本件原告所提臺灣臺南地方法院83年6月6日83年度訴字第
111號請求履行契約事件民事判決（本院卷第99-108頁）主文所載，該事件被告黃美雲（即本件原告）應協同該事件原告盧盈安即盧絨就系爭土地及其上建物辦理抵押權（權利價值180萬元）設定登記。是以，本件原告就上開民事判決既未提出業經上級審廢棄之證據，則其反於該民事判決而主張系爭土地係因盧盈安（原名盧絨）等人偽造債權債務關係而惡意設定抵押權云云，即難遽採。
２、另依臺灣臺南地方法院87年度訴字第663號刑事判決（本院卷第109-116頁）所載，本件原告指訴盧盈安（原名盧絨）、盧有參及盧金龍偽造文書案件，盧盈安等三人雖經判決共同連續行使偽造私文書，足以生損害於他人，均處有期徒刑。然依上開有罪判決所認定之事實「盧有參於82年2月間某日，因黃美雲欲向其借款180萬元，而由黃美雲提供門牌號碼臺南縣○○鄉○○路○○號之建物及其坐落土地供盧有參辦理抵押權之設定，以為借款之擔保，並共同委託盧金龍辦理抵押權設定事宜。詎盧有參竟與盧金龍、盧盈安等人，基於共同意圖為自己不法所有之犯意，連續由盧金龍、盧有參持空白之十行紙，於80年2月間某日，在盧有參住處，將30萬元交予黃美雲之子吳榮龍後再由吳榮龍於前開空白十行紙第15行上簽名蓋章後，於同年月12日，由盧金龍偽造黃美雲願將前開建物及土地，以180萬元售予盧盈安(即盧絨)，並保留1年內買回之權利等內容不實之買回契約書後，未經黃美雲同意，即基於概括之犯意，連續擅自盜用黃美雲交付盧金龍保管，用以辦理抵押權設定之印鑑章，蓋於前開土地買回契約書、土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書上，致生損害於黃美雲。並持前開土地買回契約書、土地登記申請書、買賣所有權移轉契約書，向臺南縣白河地政事務所辦理前開土地及建物所有權移轉登記，致該地政事務所人員因而陷於錯誤，於80年3月22日將前開不實之事項登載於土地及建築改良物登記謄本上，致生損害於黃美雲及地政機關證記之正確性，並將前開土地所有權予以侵吞入己。」觀之，該刑事判決係認定本件原告為借款之目的而提供系爭土地及地上建物辦理抵押權之設定，作為借款之擔保，並未認定系爭土地係因盧盈安等人偽造債權債務關係而惡意設定抵押權；況上開有罪判決嗣經上訴審即臺灣高等法院臺南分院以88年度上訴字第1032號刑事判決撤銷，改判盧盈安等三人均無罪，其理由係以：「㈠告訴人（按即本件原告）並不否認有積欠被告盧有參債務，惟堅稱至80年2月12日止，共僅積欠被告盧有參99萬元，固與被告盧有參所主張尚欠180萬元不符。
第以民間金錢借貸確保債權之方法，一為設定抵押權，二為訂立不動產之買回契約書，為保障債權而訂買回契約時，債務人僅將不動產移轉登記為債權人之名義，未將不動產交付予債權人使用，由債務人繳納約定之利息，其回贖期間即係金錢借用期間，其買賣價金即係借貸本金，債務人備款贖回時，則係清償借款時，由房屋承買人將不動產登記還給債務人，此種買回契約本質上係屬民法第87第2項虛偽意思表示隱藏他項法律行為之契約，應適用該項法律行為之規定，則關於買賣部分之約定雖然無效，其所隱藏之抵押權設定契約應有效。卷查本件被告盧盈安與告訴人間，就告訴人所有坐落臺南縣○○鄉○○段○○○○○○號（重測後為東中段266號）土地，及其上建號172號建物（門牌號碼為臺南縣○○鄉○○路○○號），於80年2月12日所訂立之買回契約書，其上既已載明『總價金新台幣180萬元正，當日全部付清』，告訴人並據以按月繳付月息1分5厘合2萬7,000元之利息，買回期間1年屆滿後，雙方同意延長回贖期間1年，迄81年9月12日，告訴人即未繳付利息，又不備款贖回房屋，被告盧盈安乃以買賣關係訴請告訴人交付房屋，因法院認為買回契約實質上係抵押權設定契約，乃將被告盧盈安之訴求駁回，嗣被告盧盈安改以買回契約書所隱藏之設定抵押契約關係訴求抵押權登記，經臺灣臺南地方法院83年度訴字第111號、本院83年度上字第370號、最高法院84年度台上字第1745號，三審認定系爭買回契約形式上雖為買回，惟實際上係就原有債務180萬元設定抵押權之行為，而以清償期間為清償期之意，雙方間應有設定抵押權之合意，認該買回契約書係屬真正，從而判決告訴人應將上開房地設定180萬元之抵押權予被告盧盈安確定在案，被告盧盈安進而聲請將上開不動產拍賣結果，因稅務機關優先求償大額之增值稅，致盧盈安受償不足，告訴人尚欠69萬7,769元等情，既有各該買回契約書、登記簿謄本、請求履行契約事件民事案卷、判決書、臺南地方法院84年執字第7029號民事執行事件分配表等件在卷為憑，則依該請求履行契約事件之民事確定判決，不惟認定系爭買回契約書真正，亦認告訴人所欠債務為180萬元，是被告盧有參主張簽立買回契約書時，告訴人尚欠其180萬元債務，已非無據。㈡80年2月12日在被告盧金龍之代書事務所，簽立系爭買回契約書時，同時亦簽立買賣所有權移轉契約書、登記申請書，當時除被告盧盈安不在場，由被告即其父親盧有參在場代為處理外，告訴人及伊子吳榮龍亦均在場，吳榮龍復在該買回契約書上以見證人身份簽名各情，非但已為被告盧有參、盧金龍迭在歷次偵審中供述不移，並有蓋上告訴人印章及證人吳榮龍簽名之該買回契約書在卷為證，即證人吳榮龍亦始終直承斯時伊有在場無訛。按辦理土地房屋所有權之移轉登記，僅訂立買賣所有權移轉契約書及登記申請書，附加印鑑證明即可，本無須另訂買回契約書，訂立買回契約書之主要目的，無非欲使出賣人有原價買回土地房屋之機會，是被告盧有參、盧盈安苟有侵占告訴人不動產之意，祗須偽造買賣所有權移轉契約書、登記申請書、及印鑑證明即可，根本無須畫蛇添足再訂立系爭買回契約書之必要，且縱欲以買回契約書之方式為之，亦必隱密偷偷為之，豈有公然再請告訴人之子吳榮龍，在買回契約書上見證簽章，尤以證人吳榮龍自承係國中畢業，於82年在買回契約書上簽名時，已年滿26歲，且係使用支票之商人，豈有於不明買回契約內容下，即冒然簽章而使被告不法得逞，況更將系爭買回契約書製作一式兩份，被告盧有參及告訴人各執一份之理。」等語；該案嗣經最高法院駁回檢察官之上訴而告確定，有上述第二審判決及最高法院91年度台上字第5955號刑事判決附本院卷（第117-125、208-210頁）可稽，是以原告所舉上開刑事判決亦不足資為其有利之判斷。
(四)綜上所述，本件原告之主張均不足採，民事執行法院於系爭土地經拍定後，依稅捐稽徵法第6條規定，代為扣繳完納本件原告就系爭土地應繳之土地增值稅152萬2,515元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳之稅款，即屬無據。原處分否准原告退稅之請求，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸逐一論列，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法 官 戴 見 草
法 官 孫 奇 芳法 官 孫 國 禎以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 16 日
書記官 楊曜嘉