高雄高等行政法院判決
104年度訴字第365號民國105年5月3日辯論終結原 告 楊朝盛訴訟代理人 陳樹村 律師
林威谷 律師林怡廷 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 施佩君上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年7月21日台財訴字第00000000000、00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國100年4月29日以信託為原因移轉登記取得高雄市○鎮區鎮○路○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），嗣於101年12月26日銷售，因持有期間逾1年未滿2年，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），案經被告依查得之銷售價格新臺幣（下同）600萬元，按適用稅率10%，核定補徵稅額60萬元，並按所漏稅額60萬元裁處0.25倍之罰鍰15萬元。原告不服，分別就核定補徵稅額60萬元及罰鍰15萬元申請復查，未獲變更，原告猶表不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠本件事件發生經過如下：訴外人楊朝棟於81年已取得系爭房
地所有權，100年4月29日訂立信託契約，受託人為原告，受益人為楊力行，100年6月1日特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）施行，102年1月16日系爭房地出售予第三人。
有關本件事實應涵攝為相當於贈與之他益信託或特銷稅條例所稱之銷售？競合時應如何處理？
1.本件訴外人楊朝棟於81年即取得系爭房地所有權，伊不管為買賣或贈與他人，因其持有期間已超過2年，根本無本條例之適用。楊朝棟若於100年4月29日將系爭房地移轉登記給原告（不論出於買賣或贈與），原告再於2年內再贈與給其子楊力行，此時因移轉登記後之行為係贈與而非買賣，即與本條例第1、3、4條所規定之「銷售」行為不符，基於租稅法定原則，即不應涵攝該當而適用本條例。道理很簡單，父母於購買房地移轉登記2年內若贈與給子女難道要課徵特銷稅？因過戶後所為是贈與而非銷售，該行為應定性為贈與稅法之贈與，非本條例所稱之銷售。
2.何況依遺產及贈與稅法第5條之1第1項「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」之規定，他益信託在法律之評價上，立法者已將其定性為贈與，要依遺產及贈與稅法課稅。如何又能將該行為再評價為本條例之銷售行為，如此重複評價，豈能謂為涵攝正確？更有甚者，於法律評價上，原所有權人楊朝棟所為之他益信託，係被涵攝為楊朝棟為贈與行為給楊力行，而本件卻再次涵攝楊朝棟移轉登記給原告，原告再銷售給第三人，試問原來視同贈與之他益信託哪裡去了？受益人楊力行因贈與所得享有之利益哪裡去了？如此涵攝豈無違誤？被告掌理不同目的稅務之不同單位，本於行政一體，難道可以任意為不同之涵攝？如此不同之認定要叫人民何去何從？㈡因信託契約所為之登記名義人形式移轉，應否涵攝屬於特銷
稅條例第3條第3項「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間」之完成移轉登記？本件因信託契約所為之移轉登記行為，不應涵攝為特銷稅條例第3條第3項之移轉登記行為，因信託契約之移轉登記是形式移轉而非實質移轉行為：
1.依遺產及贈與稅法第5條之2規定：「信託財產於左列各款信託關係人間移轉或為其他處分者，不課徵贈與稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。
五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」此類行為均屬信託契約所產生之形式移轉而非實質移轉行為，因此均不屬於應課徵贈與稅之行為。
2.按信託契約所為之形式移轉屬於信託之內部關係，在委託人與受託人間並不生實質之經濟利益變動，委託人仍為實質上之所有人，受託人僅為形式上所有人，此屬信託法最基本之概念，受託人只是為委託人執行事務，並不能終局取得信託財產，故信託法第34條本文即明定：「受託人不得以任何名義，享有信託利益。」以避免利益衝突。受託人處分信託財產所獲得之利益並不終局歸屬於受託人，倘於自益信託係歸屬於委託人享有，於他益信託之情形則歸屬於委託人以外之第三人（受益人）享有，受託人僅能因受託處理事務本身請求報酬，其地位與民法委任關係之受任人相同。
3.基於信託關係之所有權形式移轉與特銷稅條例第3條之移轉登記不同，二者不得混淆：
⑴特銷稅條例之移轉登記應限縮於實質所有權產生變動之移轉
登記情形，不應擴張於信託關係委託人與受託人間之形式移轉行為，否則即紊亂信託之形式移轉與信託以外實質移轉之概念。
⑵特銷稅條例之移轉登記，必須是實質移轉而後予以銷售，該
人始為真正獲有經濟利益之人，而成為課稅之對象，若係信託關係之受託人，因其須將信託利益歸屬於受託人或受益人，並非實質獲有銷售利益之對象，自不應成為特銷稅條例之課稅對象。
4.本件系爭房地於100年4月29日依信託法之規定移轉登記予原告名下，受益人為楊力行，原告依系爭信託契約，本於受託人地位，得就系爭房地為出租、出售、設定負擔或變更管理方式等之行為，並應將處理系爭房地後所得利益歸屬於委託人楊朝棟或受益人楊力行，乃屬當然。
5.系爭信託契約之受益人楊力行，於系爭房地出售後，並未取得任何價款，核系爭信託之性質，實質上並非他益信託，而係自益信託。系爭信託契約之委託人楊朝棟由原告出售系爭房地所得價款600萬元中，買方代償其原有向銀行貸款之2,985,656元及原告於先前陸續給付50萬元及200萬元，總計取得5,485,656元，故系爭房地出售之利益實際上均係歸屬楊朝棟所有。縱被告質疑系爭房地或有嗣後轉貸與增貸情形，惟系爭房地既為楊朝棟所有，個人依其資金上需求利用房屋土地融資者在所多有，此非原告得以涉足之處，且系爭房地究否有轉貸、增貸情形，實不影響楊朝棟於本件系爭房地出售後，有實際取得金錢或其債務獲得清償利益之事實。故原告因系爭信託契約登記為所有權人，僅為形式所有權人，而非實質所有權人，其處理系爭房地之出售，既未有也不能因此受有因信託財產所生之利益，自不屬於特銷稅條例所稱移轉登記之情形，亦非屬特銷稅條例所定之課稅對象。
㈢財政部採取只有解釋函令明示排除者始不課徵特銷稅之作法
，是否違背租稅法定原則及實質課稅原則？本件原處分認只有財政部解釋函令所明定排除本條例適用之類型始能免稅，未明示者即不得免稅之見解，於法無據：
1.原處分之見解違背租稅法定原則：按個案事實應否課稅，應以其行為是否符合法律所明定之租稅課稅構成要件為唯一之依據，免稅時亦同，並非行政機關得以任意補充擴張或限縮，否則即違反租稅法定主義及授權明確性原則，司法應予嚴格之審查，否則即成為依令課稅而非依法課稅，造成原不應課稅者被課稅之結果，侵害人民權利。
2.造成行政機關怠於適用法律之結果：⑴本件即屬典型之案例，因財政部102年2月27日台財稅字第10
100704630號函釋（下稱財政部102年2月27日函釋）只有說明自益信託而未談到他益信託，原處分及訴願機關因而認為他益信託不在解釋函令明示範圍內，就直接認為應依特銷稅條例課稅，而不願分析認定區別，如此行政怠惰及觀念錯誤實令人浩歎。
⑵況被告於準備程序中一再強調因他益信託實質權屬已發生變
動，故無上開函釋合併計算持有期間之適用，然他益信託縱認實質權屬已發生變動，此一變動亦係發生於信託之委託人與受益人之間，原處分卻混淆認定受託人楊朝盛取得變動後之實質權屬因而為特銷稅條例之課稅對象，顯已重大悖離信託法受託人自始至終不取得信託利益之基本概念。
㈣本件依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，應否認定屬於
自益信託？
1.按稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項明定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
2.本件楊朝棟自81年起即持有系爭房地，則其直接將系爭房地出售予第三人，根本無特銷稅條例所稱移轉登記後2年內銷售房地之情形，而無庸課徵特銷稅，楊朝棟根本沒有任何需要迴避特銷稅之動機與必要。更何況其訂立系爭信託契約之時點，係在特銷稅條例公布施行之前，更無可能以系爭信託契約用以規避特銷稅。
3.於他益信託，受託人將處理信託財產所生之利益歸屬於受益人，乃屬交付贈與，受託人並非因銷售信託財產之行為受有利益，非屬特銷稅之課稅對象，已如前述。況本件實質上係楊朝棟因個人財務上問題而將系爭房地以他益信託之形式信託移轉登記予受託人即原告，受益人楊力行根本未獲得任何利益，依稅捐稽徵法第12條之1規定，自應以原告是否實際受有利益為課稅對象之認定標準，亦即應以該條第2項實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為課徵租稅構成要件事實之認定依據，而不應遽以形式認定之。
4.本件楊朝棟與原告、楊力行間，僅具有他益信託之形式，而實際上係屬楊朝棟與原告間之自益信託關係，而與楊力行無關，此部分事實業於歷次準備程序經本院調查明確，本件於實質上乃屬自益而非他益信託，自應適用財政部前揭自益信託之解釋函令，而屬於不課徵特銷稅之情形，故本件違背實質課稅原則。
㈤本件是否該當處罰之構成要件？
本件原處分另為裁罰部分，違反行政罰法第7條無故意過失不罰之規定。原告係於特銷稅條例施行前即為系爭信託契約之受託人，而楊朝棟本人亦無規避特銷稅之動機，已如前述，原告本於系爭信託契約所為之銷售行為，依照上開解釋函令，本即不屬於本條例所定應課徵特銷稅之情形，原告實無任何故意或過失逃漏稅捐之情形。本件原處分仍依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對原告處以0.25倍之罰鍰，實已違反行政罰法行為人非出於故意或過失者不罰之規定。
㈥綜上所述，系爭信託之性質屬自益信託，被告不得僅單憑登
記為原告之形式，逕認原告屬特銷稅之課稅對象。縱認定為他益信託，亦屬於遺產及贈與稅法第5條之1的視同贈與，而非特銷稅之適用範圍，本件原處分就事實涵攝錯誤，其違法乃屬明顯等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分及罰鍰處分）均撤銷。
三、被告則以︰㈠特銷稅部分：
1.按「土地登記，謂土地及建築改良物之所有權與他項權利之登記。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為土地法第37條第1項及第43條所明定。本件委託人楊朝棟於100年2月15日與原告簽訂信託契約書，以系爭房地為信託財產，約定信託財產之受益人為楊力行（原告之子），並於同年4月29日將系爭房地以信託原因移轉登記予原告（即受託人），揆諸前揭規定，該登記即具有絕對之效力，是原告本應依信託契約之約定，為受益人之利益，管理及處分信託財產。至原告如未依約行事，受益人自得依信託法第18條、第23條及第35條等規定，請求回復原狀或損害賠償，惟並不影響本件信託係屬他益信託之本質。委託人楊朝棟亦於100年4月19日自行向改制前財政部中區國稅局沙鹿稽徵所（下稱沙鹿稽徵所）辦理贈與稅之申報，並經該所核發贈與稅免稅證明書在案。此外，原告亦持該信託契約書向被告申請編配扣繳單位統一編號及稅籍編號，並已依所得稅法第92條之1規定，申報100、101及102年度之信託所得資料在案。是本件係屬他益信託，此部分原告於復查、訴願階段均不爭，於行政訴訟起訴狀中亦不爭執，嗣原告以受託人身分，於101年12月26日與訴外人王惠敏訂定不動產買賣契約書，將系爭房地銷售予王惠敏，銷售價格600萬元，原告未依規定申報及繳納特銷稅。被告乃於102年10月7日以財高國稅鎮銷字第0000000000D號及0000000000號函，分別通知原告及委託人楊朝棟提供買賣契約書及信託契約書等相關資料供核，經原告說明，系爭房地原為其弟楊朝棟所有，並用以經營補習班使用，由於家庭因素，其弟楊朝棟將該房地信託予原告管理處分，嗣後因其父親楊擇鈴（補習班之設立人）臥病在床，且補習班同事王惠敏等人有意承接該補習班之經營業務，故於101年12月26日將系爭房地出售予王惠敏等人。被告以本件屬他益信託，委託人對信託財產之實質權已變動，並無財政部102年2月27日函釋規定，於計算持有期間時准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記日起算之適用，其持有期間應自原告取得信託財產並完成移轉登記日（即100年4月29日）起計算至簽訂銷售契約日（101年12月26日），持有期間逾1年而未滿2年，且委託人、受託人及受益人均未於該房屋設籍，並有系爭補習班於該址營業，核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告乃按系爭房地銷售價格600萬元之10%，核定補徵稅額60萬元，洵無不合。
2.原告於行政訴訟準備㈠狀中，始以信託關係消滅〔依本件信託契約書四㈣3.信託期間未屆滿信託關係因信託財產出售而消滅〕後，出售信託財產所得價金之交付情形，主張本件係屬自益信託，原告之主張，前後不一，顯係臨訟補具之詞，自非可採。又原告主張委託人將信託財產移轉登記予受託人，實質未發生所有權移轉，因此受託人處理信託財產係處分委託人財產，其持有期間應按委託人原來取得該不動產並完成移轉登記之日起算乙節，按財政部102年2月27日函釋意旨，係以不動產為信託財產辦理自益信託，受託人於信託關係存續中出售信託財產，如受益權始終均為委託人所有，即委託人對信託財產實質權屬未曾變動者，於計算持有期間時，准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算。原告主張本件係屬自益信託部分顯與該信託契約約定事項、贈與稅申報及信託所得申報資料不符，即契約雙方明知該契約內容不實，仍持該契約向公務機關辦理相關事宜，除已涉及違反刑法第240條規定，觸犯使公務員為登載不實之罪外。若容任類此情況，無異允許人民得任意否認不動產登記之絕對效力，則政府機關公權力之執行何以憑藉？社會交易之安全及秩序何以維持？債權人之債權清償何以保障？故原告之主張，實已違反民法、刑法及土地法等相關規定，顯不足採。又本件係屬他益信託，信託關係成立時，受益權已歸屬受益人楊力行所有，與前揭函釋所稱自益信託，委託人對信託財產之實質權屬未曾變動者不同，尚難援引適用；另不動產之所有權移轉，係以登記為要件，系爭房地所有權既於100年4月29日以信託原因移轉登記予原告，即為物權法上所稱之所有權人，屬特銷稅條例第4條規定之納稅義務人，自應以原告為納稅義務人，課徵特銷稅。
3.原告稱本件於簽訂信託契約時已申報贈與稅，表示委託人欲將該房地信託處理之利益歸由受益人，只是要待信託關係消滅後才歸屬，此與委託人將該房地直接贈與受益人之情形並無不同，何以將該不動產信託於受託人，於出售該房地將信託利益歸屬受益人時，卻要課徵特銷稅乙節，依遺產及贈與稅法第5條之1規定，信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，應予課徵贈與稅。本件委託人楊朝棟與原告簽訂信託契約，約定財產之孳息以外信託利益歸屬楊力行，依前揭規定，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，自應依法申報贈與稅；又按特銷稅條例第4條第1項規定，於銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物時，應予課徵特銷稅。本件原告（受託人）銷售持有期間未滿2年，並供營業使用之系爭房地（信託財產），且無行為時同條例第5條各款排除課稅之適用，核屬行為時特銷稅條例所稱之特種貨物，縱為他益信託，於訂定信託契約時，已依法申報贈與稅，依法仍應課徵特銷稅，此與將不動產直接贈與他人，僅須課徵贈與稅之情形，尚屬有別，原告主張，容有誤解。
4.本件證人周白卿於105年1月13日準備程序中證稱，楊朝棟曾告知，系爭房地係家人出資興建，借名登記於其名下；原告於行政訴訟準備㈠狀中亦自承，系爭房地係家人共同出資興建，登記於楊朝棟名下，100年間應原告父母要求，返還系爭房地，全權交由家人處理，惟查：
⑴依原告行政訴訟準備㈠狀中主張，本件於信託契約訂立前，
委託人楊朝棟即已決定出售系爭房地，若其因長年居住於臺中，確不方便處理出售之相關事宜，則依一般經驗法則，授權予原告代為簽約及收受價款即可，惟其等卻捨此不為，反以訂立不實信託契約之方式，徒增登記規費及地政士服務費等支出，而達相同目的，本件信託契約訂立之目的究竟為何，不無疑義。
⑵原告僅係信託財產（即系爭房地）之受託人，本應依信託契
約之約定，將信託財產出售後所得之款項，交付予受益人，無權依自己意志處理信託財產出售後之相關款項。又楊朝棟將系爭房屋信託予原告，既係應母親要求返還系爭房地，則該信託契約何以不將父母列為受益人？反而以原告之子楊力行為受益人？且其出售後所得價款何以僅保留5.38%〔（500,000元－土地增值稅177,467元）/6,000,000元〕，其餘均交付予楊朝棟。原告訴訟代理人雖於105年1月13日準備程序中表示，原告認為其名下已有一屋，是系爭房地出售後所得款項，應歸屬楊朝棟，惟原告既非系爭房地所有權人（或單獨所有權人），是其本無權處理前開款項，且其將前開款項大部分均交付予楊朝棟之行為，顯與父母要求不符。
⑶系爭房地既僅係借名登記於楊朝棟名下，則出售後所得之款
項，應按原出資額度分配予實際所有權人，惟原告卻又主張，前開價款幾乎全數歸屬楊朝棟，兩者互相矛盾，核難採據。系爭房地如僅係借名登記於楊朝棟名下，楊朝棟非實際所有權人，自無權處分系爭房地，惟其卻於100年2月15日與原告簽訂信託契約書，將系爭房地信託予原告，足證其於當時已取得系爭房地實質所有權，自不得逕依系爭房地出售後所得價款流向，而推翻地政機關辦理登記之他益信託，改認屬自益信託，況原告對前開資金流向來源去路均無合理說明及證明，所述實難採據。
5.原告家人於79年間購置系爭房地時，曾以系爭房地向金融機構申辦貸款，原始貸款金額應為390萬元，按當年度房屋貸款之最長年限應為20年，惟本件截至102年2月間買方代償之貸款餘額卻仍高達2,985,656元，足證相關貸款顯有轉貸或增貸之情形，該轉貸或增貸之款項用途為何？流向為何？原告迄今均未提示相關之證明文件。再系爭房地之買方於101年12月4日以匯款方式支付之200萬元，原告主張其已於102年6月11日自其中國信託商業銀行南高雄分行帳戶提領現金200萬元，交付予楊朝棟，楊朝棟並於102年10月30日存入詹芓晴兆豐商業銀行帳戶。惟原告提領現金之日距買方匯款日已逾半年，且原告101年2月21日交付予楊朝棟款項50萬元係採匯款方式，何以後續較大金額之200萬元款項卻採用現金交付？顯有違常情。又楊朝棟本身於金融機構即設有帳戶，相關款項何以不存入其本身帳戶，而須借用詹芓晴帳戶？該筆款項存入詹芓晴帳2戶之日距原告主張現金交付之日期已逾4個月，存入之金額（2,369,000元）與前開現金交付之金額又不相當，如何認定詹芓晴帳戶102年10月30日之存入款即為原告交付予楊朝棟之款項？
6.末查，系爭房地出售之土地增值稅共計177,467元，納稅義務人為原告，該筆款項係如何繳納？原告亦未說明或提供相關證明文件。本件原告就系爭房地之所有權歸屬、信託目的、買方價款之交付及系爭房地出售後價金流向等，均無法提出合理說明或前後主張不一。
㈡罰鍰部分：
1.依特銷稅條例第16條第1項規定，納稅義務人銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，即應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，是特銷稅之課徵，係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，此一公法義務，不待稅捐稽徵機關促其申報即已成立，亦即納稅義務人未依規定於期限內申報及繳納特銷稅，經查獲後即已構成特銷稅條例第22條第1項之處罰構成要件。
2.本件原告於101年12月26日出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地，且委託人、受託人及受益人均未於該房屋設籍，並有系爭補習班於該址營業，核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，依前揭法令規定，原告自應於訂定銷售契約之次日起30日內自行申報及繳納特銷稅。因原告未依規定於期限內申報及繳納稅款，被告乃於103年2月12日以財高國稅鎮銷字第1030455633號函通知原告補申報及繳納特銷稅，原告嗣於103年2月25日補申報及於同年3月25日繳納稅款，已逾規定申報期限，違章事證足堪認定。被告審酌其違章過失情節尚非故意及考量原告係於特種貨物及勞務稅條例施行後第1次查獲者，且於裁罰處分核定前已補報並補繳稅款等情，乃就法定最高額3倍以下範圍內，按所漏稅額60萬元從輕裁處0.25倍之罰鍰計15萬元，實已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，是原處罰鍰並無違誤。
㈢又按原告於行政訴訟準備㈠狀中之主張，楊朝棟係應原告父
母之要求，返還系爭房地，全權交由家人處理，故於100年間將系爭房地以信託原因移轉登記予原告，因此，雙方信託契約之受益人約定為楊力行，尚無疑義。嗣原告又稱本件信託係屬自益信託，即實際受益人為楊朝棟，惟此部分顯與其自承之信託目的相違背，是所訴實難採據。且本件證人周白卿君於105年1月13日準備程序中證稱，楊朝棟係因個人債務關係，為避免出問題，故將本非屬其所有之系爭房地信託登記予原告，並約定為他益信託，因此，楊朝棟君於其債權人聲請強制執行財產時，勢必主張本件信託係屬他益信託，不得為執行之標的，以阻卻債權人之強制執行。故原告主張本件係屬自益信託部分顯與該信託契約約定事項、贈與稅申報及信託所得申報資料不符，即契約雙方明知該契約內容不實，仍持該契約向公務機關辦理相關事宜，除已涉及違反刑法第240條規定，觸犯使公務員為登載不實之罪外。若容任類此情況，無異允許人民得任意否認不動產登記之絕對效力，則政府機關公權力之執行何以憑藉？社會交易之安全及秩序何以維持？債權人之債權清償何以保障？原告之主張，實已違反民法、刑法及土地法等相關規定，顯不足採。綜上所述，本件原告雖以相關款項幾乎全數歸屬楊朝棟，主張本件應屬自益信託，惟就相關資金流向及交付事宜等，仍有如上述疑點無法提出相關證明文件或合理說明，自不能認其主張為真實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭信託契約書（本院卷第33-34頁）、系爭房地土地建物電子謄本（本院卷第36-37頁）及查詢資料（本院卷第154-155頁）、贈與稅免稅證明書（本院卷第38頁）、系爭房地不動產買賣契約書（本院卷第162-164頁）、被告特銷稅（違章）補徵核定通知書（本院卷第13頁）、裁處書（本院卷第14頁）、復查決定書（本院卷第15-22頁）及訴願決定書（本院卷第24-32頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：㈠系爭信託契約係屬自益信託契約或他益信託契約？㈡被告以原告未依規定申報及繳納其出售持有期間2年以內之系爭房地之特銷稅，乃按銷售價格600萬元、適用稅率10%，核定補徵特銷稅額60萬元，並按所漏稅額60萬元裁處0.25倍之罰鍰15萬元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠關於補徵特銷稅部分：
1.按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」、「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」、「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。……。」、「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」、「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」、「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」分別為行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第1款、第7條、第8條第1項、第11條及第16條第1項所明定。
2.其次，衡酌100年5月4日制定公布特銷稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法機關爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。而其中該條例第5條第1款規定係參考土地稅法第34條第5項一生1屋規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。又鑑於現行實務尚有其他非屬短期投機交易情形，因個案情節不一而難以逐一類型化規範，例如所有權人與其配偶婚前各擁有1戶原符合特銷稅條例第5條第1項第1款規定之房地，婚後出售其中1戶房地時，已不符合該款僅持有1戶房地之規定等，為避免產生不合理課稅情形，特銷稅條例第5條遂於104年1月7日增訂第1項第12款概括規定「確屬非短期投機經財政部核定者」，亦可免徵特銷稅，以資周全，並為使該次修正施行前已發生而尚未核課或尚未核課確定之案件，能適用第5條第1項第12款規定，以保障納稅義務人權益，爰增訂第2項規定：「本條例修正施行時，尚未核課或尚未核課確定案件，適用前項第12款規定。」準此，特銷稅條例業已將特銷稅有關租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明定之，則法定納稅義務人於合致特銷稅之租稅構成要件時，即負有依法律申報及繳納特銷稅之義務。
3.另按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「委託人與受益人非同一人者，委託人除信託行為另有保留外，於信託成立後不得變更受益人或終止其信託，亦不得處分受益人之權利。但經受益人同意者，不在此限。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」、「受益人因信託之成立而享有信託利益。」、「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」信託法第1條、第3條、第9條、第17條第1項前段及第39條第1項分別定有明文。揆諸信託行為，係指委託人將財產權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，且信託財產既須移轉其權利於受託人而獨立存在，則受託人本於信託本旨以自己名義（特銷稅條例第4條第1項規定之原所有權人）處分信託財產，如其行為合致特銷稅之租稅構成要件時，自負有依法申報及繳納特銷稅之義務。
4.經查，訴外人楊朝棟於81年11月16日取得系爭房地之所有權，嗣於100年2月15日楊朝棟（委託人）與原告（受託人）簽訂系爭信託契約，約定以系爭房地成立信託財產，信託財產之受益人為原告之子楊力行（出生日期83年2月2日），信託財產之孳息以外信託利益之權利歸屬於楊力行，委託人無保留變更受益人之權利及分配處分信託利益之權利，受託人有權於信託期間內就信託財產出租、出售、設定負擔或變更管理方式，並基於受益人之利益，管理處分維護信託財產。爾後，楊朝棟於100年4月21日取得沙鹿稽徵所核發之財政部臺灣省南區國稅局贈與稅免稅證明書（下稱贈與稅免稅證明書），並依信託法規定將系爭房地於同年4月29日信託登記於原告名下，原告則於100年至102年按年為他益信託所得申報，並於101年12月26日與訴外人王惠敏簽訂不動產買賣契約，將系爭房地出售予王惠敏等情，已據兩造分別陳明在卷，且有系爭房地異動索引（本院卷第36-37頁）、系爭信託契約（本院卷第34頁）、贈與稅免稅證明書（本院卷第38頁）、100年至102年信託所得申報書等資料（本院卷第245-250頁）及系爭房地不動產買賣契約書（本院卷第162-164頁）在卷足憑，堪予認定。是以，參諸系爭信託契約之內容，委託人與受益人並非同一人，且受益人楊力行因信託之成立而享有信託財產之孳息以外信託利益之權利，則系爭信託契約應屬他益信託契約之性質，至為明確。準此，原告於100年4月29日因信託而登記取得系爭房地所有權，並於101年12月26日與訴外人王惠敏簽訂不動產買賣契約，將系爭房地出售予王惠敏，則原告簽訂系爭房地買賣契約之行為，顯係銷售持有期間逾1年未滿2年之特種貨物，且觀系爭房屋自80年9月6日即設立補習班作營業使用（參本院卷第78-79頁，原處分卷一第123-130頁），並無特銷稅條例第5條第1項各款所定免徵特銷稅之情形，則被告依特銷稅條例之相關規定課徵本件特銷稅，於法並無不合。
5.原告雖主張他益信託於法律評價上係定性為贈與，應依遺產及贈與稅法課稅，不應評價為特銷稅條例所稱之銷售行為，且信託契約之移轉登記係形式移轉而非實質移轉行為，基於信託關係之所有權形式移轉與特銷稅條例第3條之移轉登記不同，特銷稅條例之移轉登記，必須係實質移轉而後予以銷售，始成為課稅之對象，若係信託關係之受託人，因其須將信託利益歸屬於委託人或受益人，並非實質獲有銷售利益之對象，自不應成為特銷稅條例之課稅對象。被告以財政部102年2月27日解釋函令明定排除他益信託，混淆認定受託人之原告取得變動後之實質權屬，而為特銷稅條例之課稅對象，已違背租稅法定原則及實質課稅原則云云；惟查：
⑴按他益信託，係委託人為第三人之利益而設定信託，使信託
利益歸屬於第三人。是他益信託成立，並辦理信託財產所有權移轉時，委託人即非信託財產之所有權人，而由受益人本於信託契約而享有信託利益之歸屬，此與自益信託，係委託人為自己之利益而設定信託，並使信託利益歸於委託人本身而有所不同。是財政部102年2月27日函釋意旨：「說明：二、依本條例第3條第3項規定：『前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。』旨揭以不動產為信託財產辦理『自益信託』，受託人於信託關係存續中出售信託財產，如受益權始終均為委託人所有，即委託人對信託財產之實質權屬未曾變動者，於依前開規定計算持有期間時，准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算。」僅係闡明他益信託與自益信託之受益權歸屬之本質不同，故於解釋適用特銷稅條例第3條第3項之持有期間，應以信託財產之實質權屬有無變動作為觀察持有期間之計算依據，尚與特銷稅之租稅主體無涉，且與法規意旨無違，自得予以援用。
⑵次按稅捐為法定之債，於合致法律規定應納稅捐之構成要件
事實發生時，即已發生。由於我國信託課稅法制採導管理論，在以不動產為信託財產之他益信託成立時，該不動產須由委託人移轉登記為受託人所有，由受託人成為該不動產名義所有權人，並為受益人之利益，管理或處分信託財產。是該不動產雖因他益信託而登記為受託人所有，惟其實質所有權人已由委託人變更為受益人，依遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，故對委託人課徵贈與稅。相對於特銷稅制，乃政府鑑於現行房屋及土地短期交易之移轉稅負偏低甚或無稅負，為促進租稅公平，健全房屋市場及營造優質租稅環境，故參考美國、新加坡、南韓及香港之立法例，自100年6月1日起對不動產短期交易、高額消費貨物及勞務，課徵特銷稅（嗣於105年1月1日起停徵銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物之特銷稅），故對在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之不動產所有人，如無法定免徵特銷稅之事由，即對該不動產所有人課徵特銷稅。準此可知，他益信託贈與稅與特銷稅之課徵目的、租稅主體及租稅客體迥異，且其觀察之法律行為（一為委託人將信託利益藉由受託人歸由受益人享有之信託行為，一為受託人依信託本旨，將信託財產出售予第三人之銷售行為）亦不相同，並無重複評價之問題。再者，他益信託之委託人將不動產（信託財產）移轉登記為受託人所有，由於其實質所有權人於他益信託成立時，已由委託人變更為受益人，是以受託人之持有期間，應自其為受益人之利益而登記為該不動產所有權人之時間起算，亦與他益信託之本質無違。則受託人於持有期間未滿2年而出售該不動產，如無法定免徵特銷稅之情形，自已符合特銷稅條例所定銷售特種貨物之要件，而應依法課徵特銷稅。原告主張他益信託於法律評價上應定性為贈與，不應將信託財產之移轉行為再評價為特銷稅條例所稱之銷售行為云云，顯有誤解，而不足採。
⑶又受託人本於信託契約而以信託不動產形式所有權人之地位
，出售持有期間2年內之信託不動產，係依特銷稅條例第4條第1項規定而成為特銷稅之納稅義務人，而非以受託人是否實際受有利益作為租稅主體之判準。又信託關係之受託人，雖依特銷稅條例第4條第1項規定而成為特銷稅之納稅義務人，惟信託法業以考量受託人究非信託利益之享有者，是依信託法第39條第1項規定，受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。因之，受託人就出售信託財產所支出之特銷稅，並非由受託人負終局之給付責任，實質上仍係由委託人（自益信託）或受益人（他益信託）為稅捐負擔主體。是故，原告以其並未實際受有利益，而爭執其不應成為特銷稅之課稅對象云云，尚難採憑。又財政部102年2月27日解釋函令，僅係闡明受託人以不動產交付信託並出售，如受益權始終為委託人所有，其持有期間之計算應按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算，而與租稅主體之認定無涉。原告訴稱被告以財政部102年2月27日解釋函令明定排除他益信託，混淆認定受託人之原告取得變動後之實質權屬，而為特銷稅條例之課稅對象，已違背租稅法定原則及實質課稅原則云云，亦有誤解。
6.原告雖又主張系爭信託契約之受益人楊力行，於系爭房地出售後，並未取得任何價款，而系爭信託契約之委託人楊朝棟由原告出售系爭房地所得價款600萬元中，買方代償其原有向銀行貸款之2,985,656元，並陸續取得原告給付之50萬元及200萬元，總計取得5,485,656元，故系爭信託之性質，實質上並非他益信託，而係自益信託，自應適用財政部前揭自益信託之解釋函令，而屬於不課徵特銷稅之情形，本件已違背實質課稅原則云云；惟查：
⑴本件原告將系爭房地以600萬元價格出售予訴外人王惠敏，
而王惠敏於100年12月5日交付60萬元予原告，又於101年5月12日交付40萬元予原告，王惠敏合夥人汪玉梅於101年12月4日匯款200萬元予原告，王惠敏並於102年2月4日代償楊朝棟前以系爭房地設定之抵押貸款餘額2,985,656元及於同年月7日交付原告現金14,344元等情，為兩造所不爭執，且有原告提出之收據、存摺明細影本、買受人支付價金情形（本院卷第83、85、86、123頁、原處分卷一第71頁）及王惠敏於華南銀行辦理貸款資料（本院卷第160-193頁）在卷可參，堪信為真實。
⑵原告固主張其於101年2月21日匯款50萬元予楊朝棟（本院卷
第34頁），又於102年6月11日領出現金200萬元，於同年月16日交付予楊朝棟（本院卷第87-88頁），嗣經楊朝棟於同年10月30日存入訴外人詹芓晴（楊朝棟之養女，本院卷第149-150頁）之帳戶（本院卷第89頁），故系爭信託實質上為自益信託云云；然查，參諸原告前揭所述，其於102年6月11日領出現金200萬元之鉅款，並未思以較安全之方式（如匯款）交付款項，亦未隨即將之交付楊朝棟，反而係於事隔多日後之同年月16日始以現金200萬元交付楊朝棟，且觀楊朝棟嗣於同年10月30日存入訴外人詹芓晴帳戶2,369,000元，距其收受原告交付之現金已長達4個月之久，又其存入之金額亦與汪玉梅於101年12月4日匯款200萬元予原告之金額並不相當，則依原告所述之上開資金流程，有關楊朝棟存入訴外人詹芓晴帳戶之款項與買受人王惠敏支付原告之價金間，是否具有同一性，難以勾稽，尚難遽信。
⑶又縱認原告主張之資金流程屬實，惟其所交付資金之原因關
係，或如原告所述係本於系爭信託契約而將買受人王惠敏給付之系爭房地價款交由楊朝棟收受，或係另本於其他原因關係（如借貸、投資或其他情形）而交付予楊朝棟，不一而足。稽諸原告於本件訴訟程序中先稱系爭房地係屬家族出資，登記為楊朝棟所有，因楊朝棟長年在外，未盡扶養義務，原告母親乃要求楊朝棟將系爭房地返還並全權交由家人處理，而簽訂系爭信託契約云云（本院卷第69-70頁），嗣又改稱楊朝棟係本於自益信託而收受原告交付之上開款項云云，衡諸其前後所述互有齟齬，又與證人周白卿（處理系爭信託契約事務之地政士）證述：「當初是楊朝棟來找我，因為這個不動產應該算他們家族的，當初大概有2個原因，好像他父母親覺得他們以前早期家族買這個房子大家都有出資合買，因為楊朝棟那時候可能剛好本身有些狀況，可能有些債權債務關係，怕會有問題出來，等於要還給他們家，當初他們才找我要辦理這個移轉的動作」等語（本院卷第113頁）未合，則原告主張其係本於系爭信託契約而將買受人王惠敏所支付之系爭房地價款交由楊朝棟收受，系爭信託契約實質上為自益信託云云，要難採信。
⑷再者，依據證人周白卿之前揭證言，可見委託人楊朝棟與原
告簽訂系爭信託契約之目的，係為使系爭房地之實質權屬歸由第三人所享有，並非為委託人楊朝棟本人之利益而簽訂，則被告認定系爭信託契約係屬他益信託契約，顯非無據。復衡酌人民於規劃私法上之財產移轉處分行為，已可預見行為時相關法令規範，自應一律注意有利及不利事項，以評估決定其行為舉止，並同時承擔有利及不利之法律效果，尚難事後片面選擇有利規定而捨棄不利規定之效果，致割裂國家法秩序之整體評價。因此，原告與楊朝棟為財產規劃而簽訂系爭信託契約時，既已明定委託人與受益人並非同一人，且將信託財產（系爭房地）之孳息以外信託利益之權利歸由受益人享有，而可預見於信託期間，其依信託本旨為管理或處分信託財產之法律行為所可能附隨發生稅捐負擔之不利效果，自應同時承擔其決定所有有利及不利之後果，而此亦與實質課稅原則無違。至原告事後是否有依系爭信託契約，將處分信託財產之收益交付受益人，應屬其有無依信託本旨履行契約之問題，並不影響系爭信託契約係屬他益信託之認定，否則將發生如同被告所述原告於面對楊朝棟之債權人時，忽焉為系爭信託契約為他益信託之有利於己之主張，又於面對稅捐稽徵機關時，忽焉為系爭信託契約為自益信託之有利於己主張之不合理現象。是以原告訴稱系爭信託契約係自益信託云云，並非可採。
7.綜合上述，原告與楊朝棟於簽訂系爭以楊力行為受益人之他益信託契約後，既已於100年4月29日將系爭房地信託登記為受託人原告所有，依土地法第43條規定，該登記即有絕對效力。又原告依系爭信託契約，有權於信託期間出售系爭房地，而其嗣於101年12月26日亦以自己名義為系爭房地之出賣人，與訴外人王惠敏簽訂系爭房地買賣契約，則依特銷稅條例第4條第1項之規定，原告即為本件特銷稅之納稅義務人。
其次，系爭信託契約為他益信託之性質，信託契約成立時，信託財產之實質權屬（信託利益）已由委託人變更受益人所享有，是原告銷售系爭房地之持有期間之計算，既不符合財政部102年2月27日函釋所示：「受託人於信託關係存續中出售信託財產，如受益權始終均為委託人所有，即委託人對信託財產之實質權屬未曾變動者，於依前開規定計算持有期間時，准按委託人原取得該不動產並完成移轉登記之日起算。」之情形，則被告以原告於100年4月29日因信託登記取得系爭房地所有權，並於101年12月26日將其持有未滿2年之系爭房地以總價600萬元之價格出售予訴外人王惠敏，因系爭房地並無免徵特銷稅之情形，而依特銷稅之相關規定補徵特銷稅，於法即屬有據。原告所訴其非系爭房地出售後實質利益之歸屬者，不應成為特銷稅之課稅對象，又系爭信託契約係屬自益信託，並非他益信託，而予以爭執原處分之適法性云云，均難採憑。
㈡關於罰鍰部分：
1.按「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」、「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特銷稅條例第16條第1項及第22條第1項所明定。準此，105年1月1日前納稅義務人銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，是特銷稅之課徵，係採納稅義務人自行申報制，符合課稅要件者即應依法申報繳稅，此一公法義務，不待稅捐稽徵機關促其申報即已成立，因此納稅義務人未依規定於期限內申報及繳納特銷稅，經查獲後即已構成特銷稅條例第22條第1項之處罰構成要件。
2.經查，本件原告於101年12月26日出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地，且委託人、受託人及受益人均未於該房屋設籍，並有補習班於該址營業（原處分卷一第89-91、26-29、123-130頁、本院卷第78-79頁），核無行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定之適用，依前揭法令規定，原告自應於訂定銷售契約之次日起30日（即101年12月27日至102年1月25日）內自行申報及繳納特銷稅，而客觀上亦無不能申報繳納之情事，然原告卻疏未依規定於期限內申報及繳納稅款，顯係出於過失之違章行為。又被告於103年2月12日以財高國稅鎮銷字第1030455633號函（原處分卷一第7頁）通知原告補申報及繳納特銷稅，原告嗣雖於103年2月27日補申報並於同年3月25日繳納稅款（原處分卷一第8-10頁），惟其既已逾規定申報期限，自已該當特銷稅條例第22條第1項規定之違章行為。原告訴稱其非出於故意或過失云云，為不足採。則被告審酌其違章過失情節尚非故意及考量原告係於特銷稅條例施行後第1次查獲，且於裁罰處分核定前已補報並補繳稅款等情，而就法定最高額3倍以下範圍內，按所漏稅額60萬元裁處0.25倍之罰鍰計15萬元，於法核無不合。㈢綜上所述，原告前揭主張均不可採。被告以原告銷售之系爭
房地，並非屬特銷稅條例第5條第1項各款所定之免徵範圍，原告銷售持有期間未滿2年之系爭房地，疏未依法申報，乃按銷售價格600萬元、適用稅率10%，核定補徵特銷稅60萬元，並按所漏稅額60萬元裁處0.25倍之罰鍰15萬元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分、罰鍰處分），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
書記官 周 良 駿