高雄高等行政法院判決
104年度訴字第38號民國105年1月19日辯論終結原 告 許英美被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 辜春美上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國103年12月2日台財訴字第10313964370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之母許陳銀花於民國100年11月19日死亡，原告未依限於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告於101年6月18日查獲，乃依查得資料核定遺產總額合計新臺幣（下同）64,450,031元，遺產淨額50,890,031元，應納遺產稅4,910,189元，除補徵稅額外，並按漏稅額裁處罰鍰計4,910,189元。嗣經被告更正核定遺產總額54,090,031元，應納遺產稅3,747,727元，並按更正漏稅額為3,747,727元，更正裁處罰鍰金額為3,747,702元。原告不服，就核定遺產總額-投資羽平銅鐵工業股份有限公司（下稱羽平公司）股權價值及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠原告確實未繼承被告所核定之羽平公司每股價值，說明如下：
1.原告小時候，父母將原告列入羽平公司股東，羽平公司長久經營虧損，於86年間就經營不善，故原告及所有股東（擔保人）均收到彰化商業銀行股份有限公司東高雄分行（下稱彰銀東高雄分行）聲請之支付命令，要求連帶清償羽平公司向銀行借款110,350,585.35元債務，其後羽平公司出售廠地償還積欠彰化銀行借款，當時工廠就不存在已無營運。羽平公司於100年11月19日申報101年度資產負債表及損益表不實，原告多次表明資產負債表帳上現金126,151,882元不存在，被告有義務就帳目與實質繼承遺產不一，盡職責查明並回復該等情事是否和實際不一。然被告根據羽平公司損益資產表有現金12,000多萬元核課稅額，認原告有繼承到所核定之遺產要求繳納遺產稅，原告不知羽平公司帳上掛幾億元，但實質上羽平公司已無有價資產，就原告所知在16年前公司就沒廠地及無營運生產，原告確實沒繼承到所核定之數千萬元遺產，要如何申報及繳稅？羽平公司帳上掛1,200多萬元現金，若確實有該筆金錢存放銀行，每年羽平公司報稅也會有銀行利息收入，原告若真有繼承被告所核定之遺產總值，自當繳納應繳稅額，惟該公司早就賣地還債已無營運，若被告都查不清楚，原告如何能查？遺產稅是以實質繼承之財產核課稅額，被告卻以羽平公司不實之帳面來核算股票股權淨值，被告不能逼迫原告變賣自己辛苦建立的家園去繳遺產稅。
2.原告分別於100年12月26日及於101年2月10日至桃園國稅局申請被繼承人許陳銀花財產清單，比對無誤後，以送達處所為桃園市○○路○○號16樓之3，向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）家事法庭辦理限定繼承，於101年3月中旬收到高雄地院裁定：「凡被繼承人之債權人應於本公示催告最後登載新聞紙之翌日起6個月內向繼承人報明其債權，如不為報明，而又為繼承人所不知者，僅得就賸餘遺產行使權利，特此裁定。」被告以101年3月27日財高國稅鹽服字第1010005941號函（下稱被告101年3月27日函）寄至原告桃園現居地，通知遺產稅預估應補稅額4,917,691元列入優先債權，該函未載明核課稅額計算方式與細項，故尚等候該局發函將核課稅額釋明，其後並未收到任何公函，直至102年6月7日法務部行政執行署屏東分署（下稱屏東分署）書記官提出102年遺稅執特專字第00000-00000號函，親至屏東戶籍地通知原告應繳納1,008,747元稅額，得知原告居住在桃園，乃將公函交予當時在戶籍地之原告兄長許長啟代轉。原告於收到繳納1,008,747元稅額通知，隔天即去電向屏東分署書記官說明事實，並於101年6月12日發函向被告說明，所繼承都是道路用地，且羽平公司已無實價，是如何核算遺產價值49,171,691元，然被告102年6月19日回復：「於101年6月26日以財高國稅審二字地0000000000號函請臺端至本局申辦未果。」「二、經查被繼承人許陳君之遺產稅本局於在101年6月26日發文財高國稅審二字地0000000000號函請臺端至本局申報未果，已於101年11月20日核定在案，核定遺產稅應納稅額4,910,189元、罰緩4,419,607元。三、檢送遺產稅核定通知影本乙份。」並說明該函是寄到屏東戶籍地，原告向該員表明向法院聲請限定繼承通訊處是留桃園居住地，被告第1次公文也是寄到現居地桃園，為何後來改寄到屏東戶籍地，原告並沒有收到亦不知情，被告明知原告居住桃園，卻將重要公文寄至戶籍地，捨棄現居地，其寄送公文流程實有瑕疵，原告即於101年7月9日向屏東分署對被告所核定之稅額及罰款聲明異議，屏東分署102年7月22日屏執和102年遺稅執特專字第00012941號函：「茲據於102年7年9月以書狀義務人許英美以：『今國稅局…通知將預估稅額4,917,691元列入優先分配，之後就未收到任何公函及通知…，對遺產稅（核課）程序及罰鍰也未有任何公函通知…，為此對請求之罰鍰聲明異議』云云，因涉實體，乃屬貴管。」之後被告又再寄1份核定稅額及罰款通知書至桃園給原告。
㈡罰款部分：
被告以原告沒有申報所繼承之財產，以漏報處以罰款，原告一再說明於101年4月收到國稅局預估應補稅額4,917,691元公文，並未有核算稅額細目，並認被告會有細目說明，已如前述，然之後原告沒有再收到任何公文，被告所屬人員說於101年6至7月有寄核課遺產稅單，原告確實不知情，也沒有收到被告任何公文及遺產稅核定通知書等，被告應證明是誰收文，請其負責。原告聲請限定繼承，向法院所留現居地址為桃園市○○路○○號16樓之3，被告第1封信也是寄到桃園現居地，為何後來要改寄到屏東讓原告收不到，被告要向原告徵收遺產稅，應會標示清楚核課繳稅之計算明細於義務人，不然義務人怎知要繳多少遺產稅？又原告並沒有繼承到被告所核算之有價實物，要如何繳納4,917,691元遺產稅，若收到繳稅單也會聲明異議，原告對所繼承之財產為何尚且不知，還需向國稅局申請財產清單才知道細項，後再提出財產清單向法院聲請限定繼承，何須要漏報。
㈢原告聲請限定繼承，依法就是以繼承遺產去清償債務及遺產
稅，原告事實上只繼承一些道路用地，沒有繼承有價實物，羽平公司不是上市公司，其股票是未上市股票，沒有像被告估得價值那麼高，羽平公司廠房於86年左右已出售未營業，原告之母許陳銀花在世並沒有領取過羽平公司任何紅利，也未分配過盈餘，可證明羽平公司股票價值沒有估算得那麼高，事實上其股票價值形同廢紙，所以原告請求被告所屬人員重新計算遺產價值，然被告只是以羽平公司帳上書面審計該公司股票價值，把遺產價值估算那麼高，並未實質審查，被告一直主張原告有繼承到該局核定之價值金額，懇請被告證明原告確實有繼承那些核課實質之財產價值，事實上原告未繼承被告所核課之遺產價值，無法繳納遺產稅3,747,727元，且羽平公司負責人許長啟已表明100年11月19日該公司並沒有現金1億多元，被告實不能單憑該公司所申報不實帳目核課稅額，而要原告承擔繳稅。被告認原告有漏稅並裁處罰鍰3,747,702元，實有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定（財政部103年12月2日台財訴字第10313964370號訴願決定書）及原處分（被告103年8月4日財高國稅法二字第1030113311號復查決定書、102年11月20日更正核發Z0000000000000號遺產稅核定通知書關於核定遺產總額－投資羽平銅鐵工業股份有限公司股權價值46,552,699元及應納稅額3,747,727元部分、102年11月26日102年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書）均撤銷。
三、被告則以︰㈠羽平公司股權之遺產價值部分：
1.本件原告之母許陳銀花於100年11月19日死亡，原告未依限於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告101年6月18日查獲，乃依查得資料核定原告漏報土地、投資及死亡前2年贈與信託利益之價值等遺產總額合計64,450,031元；嗣被告就原核定遺產稅之部分課徵標的物中，查得高雄市○○區○○○段3034之30地號及3034之31地號土地，金額分別為145,960元及1,118,656元合計1,264,616元，為公共設施保留地免徵遺產稅；另同市區段3034之1地號土地，金額10,360,000元，為無償供公眾通行道路，應屬不計入遺產總額之遺產，乃更正核定遺產總額54,090,031元，並更正核發遺產稅核定通知書；其中，被繼承人許陳銀花所遺羽平公司股權13,630股，按繼承日該公司之資產淨值核定上開股權之遺產價值46,552,699元，歸課遺產稅。
2.依遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項、第3項後段及同法施行細則第29條第1項規定，及財政部99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋（下稱財政部99年6月15日令釋）：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」可知，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，因公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，是公司未分配盈餘之計算，應以歷年經稽徵機關依所得稅法規定審查核定者為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。本件繼承日為100年11月19日，被告以羽平公司94至99年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及該公司提供截至100年11月19日止之資產負債表、100年1月1日起至100年11月19日止損益表、公司股東持有股份異動查詢表等資料，作為核算被繼承人許陳銀花所遺羽平公司股權遺產價值之基準，自無不合。
3.被告依上開資料，據以核算被繼承人死亡日，羽平公司每股資產淨值為3,415.4585元【計算式：（繼承日以前年度未分配盈餘累積數-7,687,564元+繼承日年度未分配盈餘-1,151,829元+實收資本額37,000,000元+資本公積98,211,359元）/公司資本總股數37,000股】，並按原告持有股數13,630股，核定系爭股權遺產價值46,552,699元（每股淨值3,415.4585元×13,630股），揆諸首揭規定，於法有據。至原告主張羽平公司已無價值，被告未實質審查，僅憑帳載即核定系爭股權遺產價值乙節，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」有最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。本件依羽平公司所提供截至被繼承人死亡日時，編製之資產負債表及損益表等財務報表，既已明確顯示公司資產總額為126,373,591元（現金126,151,882元、存貨218,809元及存出保證金2,900元），負債總額1,625元，淨值總額126,371,966元（股本3,700萬元、資本公積98,211,359元及累積盈虧-8,839,393元），原告僅空言主張，卻未能提供有利事證以實其說，參照上開判例意旨，自難認其主張為有理由，所訴委無足採。
㈡罰鍰部分：
1.本件原告之母許陳銀花於100年11月19日死亡，原告未於法定期限內辦理遺產稅申報，經被告101年6月18日查獲，核有漏報土地、投資及死亡前2年贈與信託利益之價值等遺產總額合計64,450,031元，致短漏稅額4,910,189元，經審理違章成立，乃按核定應納稅額4,910,189元，依漏報財產性質分別裁處0.5倍及1倍罰鍰計4,419,607元。嗣因追認公共設施保留地扣除額1,264,616元及追減不計入遺產總額之無償供公眾通行之道路10,360,000元，更正核定遺產總額54,090,031元，致原核定漏稅額變更為3,747,727元，並重新更正裁處罰鍰金額為3,747,702元，原告違章事證明確。
2.按遺產及贈與稅法第23條第1項及同法施行細則第20條第1項規定，被繼承人死亡遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書據實申報，其違反此一申報義務者，依同法第44條規定，稅捐稽徵機關應按核定應納稅額處以2倍以下之罰鍰。準此，遺產稅係採主動申報制，且被告於101年3月27日財高國稅鹽服字第1010005941號函略以：
「主旨：…經查許君之遺產稅尚未申報，請依規定申報，並請依稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第8條第1項規定辦理，另查…尚有遺產稅預估應補稅額4,917,691元，請列入優先債權清償，…。」已明確告知原告請其依規定申報被繼承許陳銀花之遺產稅，惟原告遲於102年9月23日（被告收件日）始郵寄申報本件之遺產稅，已逾申報期限，是原告未依限申報，有應注意、能注意而不注意之情形，核有過失，自應受罰。從而，本件被告審酌其違章情節，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依漏報財產性質，按核定應納稅額3,471,727元分別處0.5倍及1倍之罰鍰計3,471,702元，並無不合，核已考量原告違章程度所為之適切裁罰，洵屬適法允當，原告所訴，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有遺產稅申報書（原處分卷第188頁）、復查申請書（原處分卷第218頁）、訴願書（原處分卷第126-127頁）、被告裁處書（本院卷第7頁）、第1次核定通知書（原處分卷第32頁）、更正核發遺產稅核定通知書（本院卷第9-10頁）、復查決定書（本院卷第11-13頁）及訴願決定書（本院卷第14-17頁）等附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告依羽平公司資產負債表等資料所載核定原告繼承之羽平公司股權價值為46,552,699元，依此核定遺產總額及應納稅額為54,090,031元及3,747,727元，並按原告漏稅額裁處罰鍰3,747,702元，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國
境內之中華民國國民死亡遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4條第1項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」第10條第1項前段、第3項規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……。（第3項）第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」第23條第1項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」第33條規定：
「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」次按同法施行細則第29條第1項、第2項規定：「（第1項）未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。（第2項）前項所定公司，已擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，應核實認定之。」又按稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項、第4項、第5項規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……。（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」準此，稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實，有客觀舉證責任。又遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時之時價為準，而未上市或未上櫃公司股票，於繼承日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，然因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項乃規定應以繼承開始日該公司之資產淨值估定之；惟如有擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證，足資認定其股票價值已減少或已無價值者，依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定，則應予核實認定之。考究其法規意旨，乃基於實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務（葛克昌，稅法基本問題─財政憲法篇，1997年7月，第223頁）。是以國家之課稅高權，尚不得僅因稅捐稽徵機關之稽徵成本、稽徵效率及稽徵便利性之考量，而悖離憲法第15條保障人民財產權之意旨。
㈡經查，本件原告之母許陳銀花於100年11月19日死亡，其子
女除原告以外，均辦理拋棄繼承，而原告（限定繼承人）依民法第1156條規定開具遺產清冊陳報高雄地院，並經高雄地院為公告催告程序在案。嗣被告所屬鹽埕稽徵所（下稱鹽埕稽徵所）獲高雄地院通知原告陳報遺產清冊乙案，乃以101年3月27日財高國稅鹽服字第1010005941號函（下稱101年3月27日函）通知原告：被繼承人許陳銀花之遺產稅尚未申報，請依規定申報。惟原告遲至102年9月23日（被告收件日）始郵寄本件遺產稅申報書等情，已據兩造分別陳述在卷，且有被繼承人許陳銀花繼承系統表（原處分卷第21頁）、高雄地院101年度司繼字第639號民事裁定（本院卷第63頁）、鹽埕稽徵所101年3月27日函（原處分卷第45-46頁）及原告郵寄之遺產稅申報書（原處分卷第188頁）在卷足憑，堪予認定。
㈢次查，被告因原告未依限於繼承之日起6個月內辦理遺產稅
申報，乃依查得資料核定本件遺產總額54,090,031元、課稅遺產淨額39,265,415元、應納稅額3,747,727元，其中有關本件兩造爭執之羽平公司13,630股之股票價值（下稱系爭股權遺產價值），被告係以羽平公司94至99年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料及該公司提供截至100年11月19日止之資產負債表、100年1月1日起至100年11月19日止損益表、公司股東持有股份異動查詢表等資料，據以核算被繼承人許陳銀花死亡時，其所遺羽平公司每股資產淨值為3,415.4585元【計算式：｛-7,687,564元（繼承日以前年度未分配盈餘累積數）-1,151,829元（繼承日年度未分配盈餘）+37,000,000元（實收資本額）+98,211,359元（資本公積）｝/37,000股（公司資本總股數）＝3,415.4585元】，並按原告繼承股數13,630股，核定系爭股權遺產價值為46,552,699元（每股淨值3,415.4585元×13,630股）等情，已據被告陳明在卷，且有羽平公司94至99年度（繼承日之前1年至前6年）營利事業所得稅核定盈餘資料（原處分卷第2-9頁）、100年11月19日資產負債表（原處分卷第11頁）、100年1月1日起至100年11月19日止損益表（原處分卷第10頁）、公司股東持有股份異動查詢表（原處分卷第1頁）及淨值計算表（原處分卷第15頁）在卷可參，固非無據。
㈣惟按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定遺產中之未
上市或上櫃之公司股票，應以繼承事實發生時，該公司之資產淨值估定股票價值，其所稱之「資產淨值」即股東權益，係指營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數（資產淨值＝營利事業資本＋資本公積＋未分配盈餘＋其他調整項目）。蓋公司股東經股本投入後，歷年來累積之經營成果，股東所享有權益都反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額，並加計歷年來累積之未分配盈餘、資本公積及其他調整項目後，以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值。是以，資產與負債既係計算資產淨值之基礎，其差額並為營利事業資本及累積未分配盈餘等項目之合計，則各項資產與負債項目內容記載是否詳實、完備，及資本與累積未分配盈餘等項目是否確實，均足以影響資產淨值之認定。又遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定，係基於「未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定」之意旨而訂定（司法院釋字第536號解釋參照），其目的既係為未上市或未上櫃公司股票時價之核算，是為此資產淨值內涵之各項資產、負債、資本額、累積未分配盈餘等項目之估定，自應以得正確表現「時價」之方法為之，而營利事業帳載之資產價值即所謂帳面價值，本有其客觀性，原則上固得採為估定營利事業資產價值之依據，惟若營利事業會計制度未臻詳實、完備而有記載錯誤、疏漏不實等情事，無法呈現繼承事實發生時所遺留財產之客觀經濟價值，自不應逕以該帳面價值為核算依據，此乃同法施行細則第29條第2項規定之所由設。而財政部92年12月25日台財稅第0000000000號函釋：「查被繼承人遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際，前經本部84年台財稅第000000000號函釋示在案；…除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。準此，未上市或上櫃公司之股權，如經查有具體事證，研判價值已確實減少或已無價值者，即可核實認定」，亦係重申此旨。從而，未上市或上櫃公司如有擅自停業、歇業、他遷不明或有其他具體事證（如股本不實、資產減少等情形），足資認定其股票價值已減少或已無價值，依據遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項規定，即應予核實認定，以符稅捐法制量能課稅之實質法治國原則。
㈤茲查，本件參諸羽平公司104年4月21日及104年5月18日函稱
：羽平公司於85年、86年間因負債金額龐大，財務負擔極重，公司營運已顯困難，雖苦心經營，公司運作不見起色，銀行借款已借到貸無可貸，故除銀行借款外，不得已亦背負許多民間借款。其後公司不堪負荷銀行、民間之借款、利息及各項應付費用，存貨、動產及設備均變賣償債或遭債權人拍賣清理，而因民間借貸之週轉，無法取得相關憑證，因此無法入帳沖銷帳上現金，帳上現金金額實已償付借款、利息及各項費用而損耗殆盡。又為羽平公司辦理99年至100年間會計事務之陳生錦記帳士已經過世，相關清償證明，或有部分支出有取得憑證，至今經過數十年，工廠幾經遷移，又相關憑證亦已逾憑證保存期限，故未特別加以保存等語（本院卷第89、115頁），且有被告提供之陳生錦記帳士相關資料（於102年11月11日死亡，本院卷第92-96頁）在卷可憑。又考諸證人許長啟（即羽平公司代表人）於本院審理時證述：「（問：證人自何時擔任羽平公司負責人？）大約有20幾年了，這個公司係家族經營的公司，由我父親所設立，後來我父親把公司交給我經營管理，羽平公司以前算是煉銅業，大概在15、16年前那時候就因經營不善被彰化銀行查封，彰化銀行介紹別人來買公司的工廠，把我借貸的款項全部還清。」、「（問：這個程序有無經過法院的強制執行程序？）沒有，那時利息1個月差不多要付100多萬元，付到最後沒辦法付就被查封，彰化銀行表示剛好有人要買工廠，欠銀行的1億多元與增值稅算一算差不多兩手空空就決定賣掉。」、「（問：10幾年前羽平公司名下有哪些財產？）工廠廠房、土地，還有一些貨源，貨賣掉通通還債務。」、「（問：為何公司在10幾年前就結束營業了，還按年申報營所稅，且沒有辦理清算？）對，倒閉了不好意思；我不曉得什麼申報營所稅，當時都是會計師在處理。」、「（問：公司沒有營業必須辦理清算，會計師至少也會說明辦理清算這個部分，會計師僅負責稅務申報與記帳事宜，至於公司如何營運，營運之後何時應如何清算，公司法都有相關規定，為何都不去處理這些辦理公司事宜，卻還按年申報營所稅？）這個我不懂，因為我學歷不高。」、「（問：還給私人的欠款係公司的欠款還是個人欠款？）公司進貨給付貨款有時係用開票的，尚未到期，到期要還人家，有時開1、2個月期的票，屆期才到銀行去兌領，那時已經要賣掉公司就去調借現金把票拿回來，後來去償還那些人的錢，大部分都是向彰化銀行借貸，部分屬於民間借貸。」、「（問：民間借貸有無借據？）不是借據，我們開票給他們給付貨款，還沒有到期，我請他們把票先拿回來，我付現金給他們，那麼久了也都沒有留資料，公司都沒有了，留那些有什麼用，那時候民間貨款大概有2、3千萬元左右，彰銀貸款1億多元也還了1億多元。」、「（問：〈提示〉證人是否知悉母親過世後，原告許英美聲請限定繼承，被告為查遺產稅的問題，請證人提供100年11月19日羽平公司資產負債表，其中記載公司還有現金1億2千615萬1千882元？）這個我也看不懂，我沒有在管這個，那時候會計師在弄，我聽說彰化銀行的利息被倒帳的人都沒有在扣，被政府罰款的也通通沒有進帳，我被倒很多都沒有進帳。」、「（問：證人聽會計師說的，為何不要求會計師好好記帳？）我不曉得帳面有這麼多錢，稅捐處不認定什麼的，這個我不懂，每個月利息都1百多萬元，公司現金根本不夠支付那個利息，會計師就這麼說，我說彰化銀行有證明為何不能沖銷，會計師就說不行，這個東西我也不懂。」、「（問：證人沒有去詢問別的會計師？）會計師從我父親的時代就交給他記帳的，他怎麼說我就怎麼信。」、「（問：羽平公司在100年11月19日時有沒有1億多元的現金？）事實上沒有，若有1億多元現金，我怎麼會被彰化銀行拍賣。」、「（問：羽平公司100年11月19日名下還有何財產？）根本就沒有，工廠也被賣掉了，民間還款也剛剛好，沒有剩。」、「（問：完全沒有不動產、動產、現金、存貨、存出保證金？）這個我也不懂，我現在曉得我兩手空空，什麼都沒有。」、「（問：原告許英美向法院聲請限定繼承，乃因接到證人存證信函通知表示要拋棄繼承，其向法院聲請限定繼承，羽平公司的狀況係這樣，為何沒有告知原告？）我有告知原告，我還親自到她桃園家去跟她講，我母親過世時我有跟她講，其他的妹妹通通知道也辦理拋棄，我不曉得她為何不拋棄，她最瞭解她與我最親的，工廠如何她也曉得，她以前也是住在工廠那邊，與我們住在一起，我不曉得她為何會辦理限定繼承，其他的妹妹通通辦拋棄，我那時倒閉她也知道。」、「（問：證人母親有幾個小孩？）6個小孩，1個兒子、5個女兒，除許英美繼承外，其他人都拋棄，我叫他們拋棄，我也對她說明我要辦理拋棄，他們也通通有辦，結果許英美去聲請限定繼承。」等語（本院卷第121-125頁）；對照彰銀東高雄分行以104年7月9日彰東高字第1041188號函復（本院卷第131頁）及104年8月14日彰東高字第1041188號函檢附當時羽平公司設定抵押權之不動產地號、建號明細表（本院卷第135-136頁）可知：羽平公司於80年7月22日在該行設定不動產抵押權共4筆，所有權人及設定金額分別為羽平公司，金額5,450萬元；許陳銀花（2筆），金額各1,100萬元，及許長啟金額350萬元。截至86年8月4日該行塗銷不動產抵押權共9筆，分述如下：羽平公司塗銷2筆，金額分別5,450萬及700萬元；所有權人許陳銀花塗銷6筆，2筆金額1,100萬元、2筆金額3,300萬元、2筆金額700萬元；所有權人許啟塗銷1筆，金額350萬元；復參酌羽平公司85-94年度之資產負債表與營利事業所得稅結算申報核定通知書所載內容：85年12月31日資產負債表記載有銀行借款110,250,545元（本院卷第169頁），86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書載有免徵所得稅之出售土地增益（損失）116,452,594元、課稅所得額為-3,128,103元（本院卷第170頁），87年營利事業所得稅結算申報核定通知書載有課稅所得額為-5,754,062元（本院卷第172頁）、87年12月31日資產負責表載有累積盈虧為98,273,366元（即為86年資產負責表之本期損益107,358,860元減累積虧損-9,085,493元，本院卷第173頁）；並佐諸原告之母許陳銀花於100年11月19日死亡，其子女除原告以外，均辦理拋棄繼承等情，可徵證人許長啟證稱羽平公司向彰銀東高雄分行抵押貸款，並於86年間出售廠房土地還清貸款塗銷抵押權設定後即結束營業。嗣後羽平公司所提供予被告核定本件遺產稅之100年11月19日羽平公司資產負債表（原處分卷第11頁），關於羽平公司有現金1億2千615萬1千882元資產之記載，係與羽平公司真實之財務狀況不符等語，顯非虛妄之詞，應可採信。次依原告陳述：其申請財產歸屬資料清單顯示，羽平公司價值才1千3百多萬元，扣掉遺產免稅額1,200萬元、喪葬費用100萬元，剩下的應該扣不到什麼稅，何必要拋棄，當然就認為辦理限定繼承沒有什麼關係。且財產清單是國稅局提供，其申請2次財產清單，數額都沒有改變，故認羽平公司僅有這個價值，就拿這個清單向法院聲請限定繼承，其並不知母親的錢實際上有多少等語（本院卷第44頁），稽諸原告所提100年12月26日及101年2月10日財政部臺灣省北區國稅局財產歸屬資料清單2份均顯示被繼承人許陳銀花於羽平公司投資金額為13,630,000元（本院卷第61-62頁），亦可推認原告說明其係出於誤認，而未採納其兄許長啟所為辦理拋棄繼承之建議乙節，堪稱信實。
㈥按稅款之課徵或補徵，應以事實為依據，而事實之認定，必
須以證據為基礎，如所憑之證據有瑕疵，或為誤採，即不得據以課徵或補徵。而國家對納稅義務人發生稅捐債權之事實，應由稅捐稽徵機關負證明責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，對稅基大小之認定計算，亦應負證明之責，此不因納稅義務人是否未盡依稅捐稽徵法或其他稅法規定所負之協力義務而得免除（稅捐稽徵法第12條之1第5項規定參照）。觀諸資產負債表之「資產恆等於負債加上股東權益」，而公司為配合虛偽揭露資本充足之不實財務狀況，業主權益類之「資本」相對應會計科目，則須虛偽記載資產類之「現金」、「銀行存款」或「存貨」等科目。本件揆諸羽平公司代表人許長啟於86年間為償還彰銀東高雄分行之抵押貸款，而出售該公司廠房土地，嗣後該公司即處於事實上之歇業狀態，惟該公司為保有資產負債表上揭露之公司資本，乃繼續以虛偽之「現金」等會計科目存在於會計表冊，並按年度接續申報相關稅務事項，且獲稅捐稽徵機關之核定，然因該公司之資產負債表等相關資料並未真實呈現其財務狀況，已如前述，且依羽平公司100年11月19日資產負債表之「現金」會計科目記載其有高達126,151,882元之現金資產，已足生其實收資本額及資本公積是否有登載不實之疑慮，則依上開說明，被告尚難以該公司100年11月19日資產負債表記載該公司尚有「現金」126,151,882元等資產，及其94至99年度營利事業所得稅核定盈餘資料等帳面資料，即據以核定原告繼承被繼承人許陳銀花所遺之系爭股權遺產價值為46,552,699元（每股淨值3,415.4585元×13,630股），仍應本於職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，並參照遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項之規定，對於該公司股票價值予以核實認定，始符合量能課稅原則。則原告主張羽平公司100年11月19日資產負債表上記載有現金126,151,882元之資產，顯有記載不實之情形，被告依此核算被繼承人許陳銀花死亡時所遺羽平公司股票資產淨值，應有違誤等情，難謂無據。
㈦又按「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市
、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」雖經財政部99年6月15日令釋在案。惟該令釋係財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，就法令執行層面所為之解釋，故被告於適用時，仍應依照具體個案情節綜合判斷，審酌應適用遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項或第2項之規定，以符合遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定之意旨。而本件羽平公司100年11月19日資產負債表等相關資料既有帳面登載不實之疑慮，被告即應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項之規定，核實認定羽平公司之資產淨值。惟被告僅依羽平公司100年11月19日資產負債表等具有高度可能性之登載不實之數額，據以核算羽平公司之資產淨值，並依此核算本件原告繼承之遺產總額及應納稅額，於法即有未合。
㈧另按行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以
「確保國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第1條參照）之方式行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議理由參照）。是以，行政訴訟法第125條第1項雖規定，行政法院負職權調查事實之義務，然若依實體行政法之規定，當事人就某事實負有證明義務時，其證明義務自不因行政法院之職權調查義務而解消。考諸稅捐稽徵機關就課稅構成要件事實負有舉證責任，關於課稅要件事實及稅額之核定，依權力分立原則，稅捐稽徵機關不能因行政法院之職權調查，而免其舉證責任，由行政法院代其核定稽徵稅額。準此，本件被告據以核算本件繼承開始日羽平公司資產淨值所依據之該公司相關申報稅捐資料既有資產科目登載不實之情形，尚難以此作為計算被繼承人許陳銀花投資該公司股權價值認定之基礎，而應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項之規定，重行核實認定計算該被繼承人死亡時所遺羽平公司股票資產淨值為若干，並據以課徵本件遺產稅，方符合量能課稅及稅負公平原則。又原處分關於裁處罰鍰3,747,702元部分，被告係按核定之遺產稅額計算該罰鍰數額，惟其核定之課稅處分既有違誤，對於該裁處罰鍰之結論即生影響，且有關罰鍰倍數金額之多寡、違章情節之重大或輕微，核屬行政裁量權範圍，基於權力分立原則，法院亦不得自行決定其金額，仍應由被告重行核計本件應納遺產稅額後，重為本件罰鍰金額之裁量。㈨綜上所述，本件被繼承人許陳銀花死亡時，其所遺羽平公司
股票價值，既有上述具體事證足認有減少或無價值之高度可能性，則被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條第2項之規定，應予核實認定之。惟其僅以羽平公司資產負債表等相關帳面資料作為計算被繼承人許陳銀花所遺系爭股權遺產價值之基準，而據以核定本件遺產總額及應納稅額，並按漏稅額作成罰鍰處分，於法即有未合；而訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執此指摘訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。又兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經本院斟酌後認與本判決結果不生影響，無庸一一論列，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 2 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 2 日
書記官 周 良 駿