高雄高等行政法院判決
104年度訴字第384號民國105年1月20日辯論終結原 告 陳 廣被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 林晁申
蔡月淑上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年7月21日台財訴字第10413935160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告96年度綜合所得稅結算申報，經被告依據申報及查得資料，核定綜合所得總額新臺幣（下同）14,407,435元、所得淨額13,662,375元，除補徵稅額4,808,307元，並按所漏稅額801元及1,424,894元，分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計712,607元。原告就營利所得、執行業務所得、租賃所得、財產交易所得、利息所得、其他所得、購屋借款利息扣除額及罰鍰處分等項不服，申請復查結果，獲追減核定通知書所得序號41執行業務所得11,200元及變更核定罰鍰為710,367元，其餘復查駁回；原告仍表不服，就核定通知書所得序號1、2、3及序號40營利所得、序號41執行業務所得、序號37、43租賃所得、序號38、39財產交易所得、序號44其他所得及序號45利息所得、列舉扣除額(購屋借款利息)，及罰鍰部分提起訴願，遭決定駁回，原告遂就核定通知書所得序號37、43租賃所得、序號45利息所得，及處罰鍰710,367元部分，提起本件行政訴訟(關於序號40營利所得本稅起訴部分，原告於起訴後撤回)。
二、原告主張：
(一)序號37、43租賃所得部分：原告受扶養親屬陳幸所有之臺南市○區○○路○○○號房屋1樓(下稱系爭房屋)之每月租賃所得均係4,000元，依行政機關認定之課稅營業面積為16.63坪，換算後每坪每月租金為240.53元。鄰近出租店平均每坪每月租金為250至300元，亦非被告設算之600元，本案租賃狀況與鄰近出租物件有所不同，系爭房屋坐落土地面積88平方公尺，合法建築面積52平方公尺扣除騎樓面積15平方公尺、樓梯及電梯18平方公尺，所餘可使用面積19平方公尺（5.7坪）。至於臺南市政府稅務局雖以55平方公尺核計系爭房屋房屋稅面積，惟該局並未實際丈量，永浬企業有限公司（下稱永浬公司）祇擺放一、二張桌子，實際使用面積未達55平方公尺。本件如採被告每坪每月600元，換算每月租金3,420元，低於原告申報每月租金4,000元，故被告補稅及罰鍰無理由。原告受扶養親屬陳幸與永浬公司訂立每月租金4,000元，原告依「實質課稅原則」申報96年度本筆租賃所得每月4,000元並無漏報。被告以每坪每月600元之租金核定租賃所得，顯係違法侵害原告之財產權。原告成本費用是採列舉，當年申報所得稅時均有提出地價稅、房屋稅及銀行貸款繳息等收據查驗。且歷年來，每年原告申報租賃所得均係48,000元(即每月4,000元)，從未曾有遭被告認定申報不足之問題，不知為何被告對96年度之認定竟異於往年？有違行政程序法第6條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。
(二)序號45利息所得部分：原告配偶蔡月理取得債務人吳俊慶之臺南市○○區○○段○○○○號○號等46筆土地(下稱系爭46筆土地)之最高限額抵押權合計17,500,000元，嗣原告配偶與訴外人蔡明文訂立債權讓與契約，約定債務人吳俊慶還款時，原告配偶蔡月理可分得95/150。吳俊慶死亡後上開土地遭拍賣，判決確定利息及遲延利息為17,090,801元，被告逕核定利息所得為10,824,174元（17,090,801元×95/150）。惟原告配偶蔡月理取得上開利息收入是向保證責任臺南市第三信用合作社(下稱三信)借款再貸予吳俊慶，而吳俊慶於民國90年間死亡，其本金及利息遲延至96年7月16日（歷經6年多），才經由臺灣臺南地方法院(下稱臺南地院)判決確定及強制執行分配得款本金及利息與違約金，因吳俊慶積欠龐大的本金及利息未即收入，導致原告配偶蔡月理資金週轉困難，無法償還銀行貸款之本金及利息，且在法院強制執行分配前，蔡月理因逾期未繳納向三信及保證責任臺南市第七信用合作社(下稱七信)銀行借貸之本金及利息，造成名下不動產被拍賣損失24,529,009元、衍生法院之訴訟執行費105,639元及贈與稅180,701元，而所得稅法及結算申報書並未規定利息所得不能扣除成本費用，則被告之原核定並未扣除此等費用，其核定應於法有違。再者，被告計算之利息收入亦有誤，應為10,539,955元(法院分配匯款總金額36,097,756元－執行費120,000元《原告誤載為12,000元，見本院卷第97頁》－債權本金13,897,500元－違約金5,438,222元＝剩餘利息所得16,642,034元；16,642,034元×95/150＝10,539,955元)。原告配偶雖於96年度間取得本件之利息及違約金，但此乃自90年12月間起至95年12月等間6年期間所累積，被告將其列入1個年度計課所得稅，並不合理。
(三)罰鍰部分：本件諸多稅目原告與被告之認知均有出入，也因此認知錯誤，使被告認原告有漏稅之情況。然本件原告均有依法申報所得稅，每筆稅目均有申報，其中利息所得係申報在其他所得項下，係認知與被告不同而已，被告應不得逕予對原告處以漏稅之罰鍰，被告應將對原告之罰鍰計710,367元減除才合理。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定原告序號37、43租賃所得、序號45利息所得及處原告罰鍰710,367元均撤銷。
三、被告則以：
(一)序號37、43租賃所得部分：按財產租賃所得之計算，以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。又首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，合先陳明。查原告列報受扶養親屬陳幸於96年度將系爭房屋出租供永浬公司營業使用之租賃收入48,000元，減除必要費用及成本48,000元後，租賃所得0元，因原告未檢附相關憑證供核，被告乃按其租金收入的43%為必要費用及成本，核定序號37原告受扶養親屬陳幸之租賃所得27,360元〔48,000元×(1－43%)〕。次查，原告申報系爭房屋租金收入經換算每坪每月約為240元，較當地一般租金標準每坪每月600元為低，被告乃依首揭規定，參照當地一般租金標準，設算96年度系爭房屋租賃收入為118,080元（600元×16.4坪×12個月），減除扣繳給付總額48,000元及43%必要費用後，調增序號43原告受扶養親屬陳幸之租賃所得為39,945元〔(118,080元－48,000元)×(1－43%)〕，固非無據；惟依臺南市政府稅務局提示之相關資料，系爭房屋出租面積認定應為16.63坪，重行計算租賃收入應為119,736元（600元×16.63坪×12個月），減除43%必要損耗及費用暨原申報核定數，應調增租賃所得為40,889元〔119,736元×(1－43%)－27,360元〕，惟基於行政救濟不利益變更禁止之原則，原核定調增序號43原告受扶養親屬陳幸之租賃所得39,945元，乃予維持。至原告主張鄰近出租店平均每坪每月租金為250至300元，非被告設算之600元乙節，經查鄰近房屋申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所載之租賃收入，按其房屋稅課稅明細表所載營業面積及出租期間，換算申報每坪每月租金分別為1,090元、986元及652元，均較當地一般租金標準每坪每月600元為高，是原告所稱，顯有誤解。末查原告93至95年度綜合所得稅結算申報，並未列報陳幸為受扶養親屬，亦未申報系爭房屋之租賃所得，是原告所述，洵不足採。另查陳幸於93及94年度係自行申報綜合所得稅，且因其申報系爭房屋之租金收入較當地一般租金為低，業經被告參照當地一般租金標準調增租賃所得在案，是原告主張被告違反行政程序法第6條有關行政行為之平等原則等語，核不足採。
(二)序號45利息所得部分：原告配偶蔡月理於90年10月25日訂立債權讓與契約書，將其對債務人吳俊慶系爭46筆土地最高限額抵押權合計17,500,000元之債權，讓與訴外人蔡明文，辦妥抵押權登記，並約定日後吳俊慶還款時，原告配偶蔡月理可分得債權比例為95∕150，嗣訴外人蔡明文於96年度因系爭抵押物強制執行事件，將獲分配債權原本、利息、遲延利息及違約金等，依約定之債權比例給付給原告配偶蔡月理，被告乃依據臺南地院民事執行處93年執字第3820號之1強制執行分配表、臺南地院96年度重訴字第140號民事判決更正分配表(附表A)及債權讓與契約書所載約定之債權比例，核定原告配偶蔡月理96年度有利息收入10,824,174元(17,090,801元×95∕150)及其他收入3,444,207元(5,438,222元×95∕150)，並依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第14條第1項第4類規定，因利息所得無成本費用可減除，乃核定序號45原告配偶蔡月理利息所得10,824,174元，並無不合。至原告主張尚應減除在法院強制執行分配前，債務人違約造成其配偶名下不動產被拍賣之損失24,529,009元、衍生法院訴訟之執行費105,639元及贈與稅180,701元等費用乙節，經查該等強制執行事件係因原告配偶蔡月理與三信及七信間之債權債務關係，因蔡月理無法償還貸款而遭法院拍賣名下不動產之損失及衍生之訴訟費用；又原告配偶蔡月理因將其對債務人吳俊慶之債權讓與蔡明文所繳納之贈與稅，均與本件無關。
(三)綜合所得稅結算申報係採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定；又納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，合先陳明。查本件原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利所得、執行業務所得、租賃所得、財產交易所得、利息所得及其他所得等計13,930,199元（其中10,306,761元屬應稅免罰所得額），致短漏稅額1,425,695元，違反所得稅法第71條第1項規定，有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料等附案可稽，違章事證足堪認定。原告既有上揭所得，自應依法申報，尚難藉以個人主觀之見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務，核其行為，應注意、能注意而未注意，已違反法律上應負之義務，縱非故意，亦難謂無過失責任，原處分依前揭規定，衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額801元及1,424,894元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計712,607元，固非無據；惟既如前述已於復查決定追減執行業務所得11,200元，經重行核算原告漏稅額應為1,421,215元，按所漏稅額801元及1,420,414元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計710,367元，並無違誤等語資為抗辯，並聲明駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，復有臺南地院民事執行處93年執字第3820號之1強制執行金額計算書分配表、債權讓與契約書及訴訟費用計算表、房屋稅主檔查詢、原告96年綜合所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定書、訴願決定書等附卷可稽，足堪認定。本件應審究為被告核定原告序號37、43租賃所得、序號45利息所得及處原告罰鍰710,367元有無違誤？
(一)關於序號37、43租賃所得部分：
１、按「個人之綜合所得稅總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，……：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」所得稅法第14條第1項第5類第1款、第5款定有明文。上開第5款規定之立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額（最高行政法院101年度判字第968號判決意旨參照）。次按「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」亦為同法施行細則第15條第1項、第16條第3項所明定。另財政部97年2月19日台財稅字第09704514480號函備查之96年度房屋及土地當地一般租金標準表，房屋（含土地）之當地一般租金標準：1、住家用：依房屋評定現值之14%計算。2、非住家用（含營業用）：參酌「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定，並經實地調查租金情況予以核定。又「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」亦經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋在案。96年度「財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43％；……。」則為財政部97年2月22日台財稅字第09704511650號令所核定。
２、查，原告列報(即有關序號37部分)受扶養親屬陳幸所有系爭房屋出租永浬公司租賃收入48,000元，減除必要費用及成本48,000元後，租賃所得0元，因原告未檢附相關憑證供核，被告乃按其租金收入43%為必要費用及成本，核定序號37原告受扶養親屬陳幸租賃所得27,360元〈48,000元×(1-43%)〉。次查，永浬公司負責人為原告配偶蔡月理，陳幸為該公司大股東，為原告所自陳(本院卷第64頁)。陳幸將系爭房屋出租予永浬公司，據原告稱約定租金每月4,000元。又系爭房屋位在同棟4樓透天厝之第1層樓，1樓面積為55平方公尺（16.63坪），有臺南市政府稅務局103年1月2日南市稅房字第1020520195號函暨系爭房屋之96年房屋稅課稅明細表附卷可稽（見原處分B卷第251-253頁）。則依原告列報系爭房屋全年租金收入48,000元，換算每坪每月租金僅240元（全年租金收入48,000元÷租賃面積16.63坪÷12個月），對照與系爭房屋位處同一路段之其他出租供營業用房屋申報之租金行情，約在每坪1,090元、986元及652元，有96年度非自住房屋使用及租賃情形表可佐(原處分B卷第168-170頁)，均較財政部核定96年度房屋及土地之「當地一般租金標準」每坪每月租金600元為高，足見原告申報系爭房屋之租金較當地一般租金標準及鄰近地區租金，顯屬偏低。又不論原告於事後檢附給被告之費用憑證經被告核認結果，其中可供系爭房屋租金收入扣除金額僅37,489元（營業用貸款支出21,876元＋非自用地價稅9,838元＋營業用房屋稅5,190元＋營業用火災地震險費用585元），或者原告原列報之必要費用及成本48,000元，二者均較被告核定扣除43%之必要費用51,486元（119,736元×43%）為低。是被告復查決定依前揭規定，並參照當地一般租金標準每坪每月租金600元，計算原告列報之租賃收入應為119,736元(600元×16.63坪×12個月)，減除43%必要損耗及費用暨原申報核定數，應調增租賃所得為40,889元〔119,736元×(1－43%)－27,360元〕，惟因高於原核定39,945元(原核定租賃面積以16.4坪計算)，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定。綜上，被告關於本件租金計算標準之取樣、調查與訂定，難謂未貼近納稅義務人房屋坐落地點之實際情況及鄰近一般租金標準，或有違經驗法則、論理法則，上開核定調增租賃所得，於法洵屬有據。
３、原告雖主張永浬公司祇擺放一、二張桌子，實際使用面積僅19平方公尺，被告不應將該公司未使用之雙樓梯間、電梯及騎樓之面積計入而以55平方公尺計算租賃面積云云。惟查，原告並未提供與永浬公司間之租賃契約書，無法認定該租賃契約是否約定限制使用範圍，原告逕將使用上具不可分離性之公共設施（雙樓梯間、電梯及騎樓）摒除在出租範圍外，實難採取。至於永浬公司實際使用多少面積，乃其有無充分利用所承租房屋之問題，不能因此而謂未使用之面積「並未出租」，而認「雙樓梯間、電梯及騎樓不計入一樓出租範圍」。查，原告輔佐人(蔡月理)自陳永浬公司原承租系爭房屋同棟2樓，後改租系爭1樓房屋，其遂向臺南市政府稅務局申請不作營業使用，該局乃依其所請，將2樓改為住家用房屋稅率，而1樓55平方公尺則改為營業用房屋稅率在案，而陳幸對該房屋稅核定並無意見等語(本院卷第64頁)，核與臺南市政府稅務局102年1月17日南市稅房字第1020500768號函附房屋稅主檔查詢顯示系爭房屋於94年9月23日起變更為營業用途等情相符(原處分B卷第243-246頁)，且陳幸就上開房屋稅核定處分並未爭執且如實繳納96年房屋稅，被告亦就陳幸93及94年度綜合所得稅申報之系爭房屋租賃所得調整課徵所得額為6,098元，有96年房屋稅繳款書、陳幸之93及94年度綜合所得稅核定通知書附卷足證（原處分B卷第165、473-476頁），可見系爭房屋之一樓出租營業使用面積確為55平方公尺，原告主張雙樓梯間、電梯及騎樓，不屬永浬公司承租使用範圍，且臺南市政府稅務局並未至現場丈量，其核定房屋營業用面積55平方公尺，並非正確，不得以之作為陳幸出租系爭房屋面積之依據云云，均非可採。
４、至原告主張歷年來申報租賃所得均係48,000元，未經認申報不實，本件被告任意調高租賃所得，有違行政程序法第6條有關行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定一節。惟如前述，被告曾就陳幸93及94年度綜合所得稅申報之系爭房屋租賃所得調整課徵所得額為6,098元，有陳幸之93及94年度綜合所得稅核定通知書附卷足證（原處分B卷第473-476頁)。況按所得稅法施行細則第16條第3項規定，當地一般租金由「各地區國稅局」訂定，送財政部備查，以周延所得稅法之相關規定。系爭租金收入之調整，即係依前揭規定辦理，並無原告所稱被告任意調高租賃所得之情事。況租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，依上揭財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函釋，稽徵機關應「實地調查」鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。本件原告對於租賃所得之設算核定有爭議，被告業依前開函釋意旨實際調查處理，查得鄰近房屋租金水準較諸財政部核定之當地一般租金標準為高，復查得原告列報受扶養親屬陳幸所有之系爭房屋租金收入又顯低於當地一般租金，則其參照當地一般租金標準計算核定，即無不合，不能以被告未再重行調查陳幸列報系爭房屋93、94年度之租金收入是否過低乙節，而謂有差別待遇情事。故原告稱被告任意調高租賃所得，有違無正當理由，不得為差別待遇云云，並非可採。
(二)關於序號45利息所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之︰……第4類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第4類、第10類定有明文。
２、查，原告利息所得項下未列報利息所得，而是列報其配偶蔡月理其他收入10,530,782元，減除必要成本費用10,530,782元，其他所得0元等情，為原告所是認(本院卷第69頁)，並有96年度綜合所得稅結算申報書附卷(原處分A卷第26頁)為憑。然而，訴外人即債務人吳俊慶89年間將系爭46筆土地，設定最高限額抵押權(第1、2、3順位合計17,500,000元)予債權人即原告配偶蔡月理，嗣蔡月理以其無力償還積欠訴外人蔡明文之債務4,500,000元為由，於90年10月25日將其對吳俊慶之債權讓與蔡明文以抵償蔡月理積欠蔡明文之債務，約定債務人吳俊慶還款時，蔡月理可分得95/150，蔡明文可分得55/150，有該份債權讓與契約書可稽(原處分A卷第82頁)。嗣債務人吳俊慶於90年5月6日死亡，系爭46筆土地並遭拍賣，蔡明文以債權人身分繳納執行費120,000元參與該執行程序，並依96年3月20日臺南地院民事執行處93年執字第3820號之1強制執行分配表，原可取得債權本金13,897,500元、利息及遲延利息33,640,281元與違約金5,452,705元，以上合計52,990,486元(見原處分A卷第90-92頁分配表)，後因吳俊慶之繼承人吳楊玉純等4人提起分配表異議之訴，經臺南地院96年度重訴字第140號民事判決附表A更正分配表利息及遲延利息為17,090,801元與違約金為5,438,222元，並於97年7月24日確定在案，故蔡明文可獲分配款合計為36,426,523元(原處分A卷第69-78頁)。惟依蔡明文委託蔡月理提出之說明書及存摺表示其於96年7月17日取得臺南地院電匯分配款僅36,097,756元，尚餘328,767元未獲分配，並依約定蔡月理債權比例95/150給付22,861,912元予蔡月理(原處分A卷第87-89頁)等情，為原告所不爭。是被告依據上情，按原告配偶蔡月理之債權比例95/150，核定原告配偶蔡月理96年度利息收入10,824,174元(利息及遲延利息17,090,801元×95∕150)及其他收入3,444,207元(違約金5,438,222元×95∕150)，並依首揭所得稅法第14條第1項第4類、第10類規定，因利息所得無成本費用可減除，及其他收入列報成本費用624,963元，乃核定原告配偶之利息所得為10,824,174元、其他所得為2,819,244元，於法並無不合(關於其他所得核定部分未在原告起訴範圍)。
３、至於原告稱其配偶蔡月理之所以有上開利息收入是向三信貸款轉貸予債務人吳俊慶，且因吳慶俊遲延還款，造成蔡月理資金週轉困難，致遭債權人三信及七信拍賣蔡月理名下不動產，損失24,529,009元、衍生法院之訴訟執行費105,639元及贈與稅180,701元，被告之原核定並未扣除此等費用及損失，其核定於法有違云云。惟查，現行所得稅法第14條有關個人綜合所得稅稅基之計算，是將各筆收入先行歸類，按類別分別計算其各別所得，再予加總，與營利事業所得稅稅基之統合計算方式並不相同（所得稅法第24條參照）。而個人綜合所得稅中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」，則是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成本，也不可以認列損失，這是實證法已為之立法抉擇，法院必須遵守(臺北高等行政法院94年度訴字第1756號判決、最高行政法院96年度裁字第1756號裁定、臺北高等行政法院95年度訴字第4228號判決、最高行政法院98年度判字第1252號判決、104年度判字第502號判決參考)，故原告此等主張，無從據為否認原處分合法性之法律上理由。原告主張應扣除向銀行借貸之本金及利息、拍賣損失及費用云云，尚難採據。
４、另原告主張被告計算之利息收入有誤，應為10,539,955元(法院分配匯款總金額36,097,756元－執行費120,000元《原告誤載為12,000元》－債權本金13,897,500元－違約金5,438,222元＝剩餘利息所得16,642,034元；16,642,034元×95/150＝10,539,955元)乙節，經查，系爭46筆土地係由訴外人蔡明文繳納執行費120,000元執行拍賣，該筆執行費業由蔡明文全數受償，並由蔡明文於綜合所得稅申報時列為成本費用加以減除在案，有分配表及更正分配表可稽(原處分A卷第
92、69頁)，復據被告訴訟代理人陳述甚明(本院卷第81頁)，故原告主張該筆120,000元執行費應列為系爭利息收入之必要費用加以減除云云，即無可採。再者，原告上開計算式所列債權本金13,897,500元為分配表金額，然如前述蔡明文委託蔡月理提出之說明書及存摺表示，臺南地院僅電匯分配款36,097,756元，尚餘328,767元未分配(原處分A卷第87-89頁)，則按民法第323條：「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本；……。」之規定，蔡明文獲分配金額亦應先抵充執行費及利息，故上開實際獲配金額，於抵充費用、利息後，不足之328,767元即應自債權本金扣除，亦即本件獲償債權本金應為13,568,733元(13,897,500元－328,767元)，而非如原告所列先將債權本金全數扣除，其餘方屬利息所得數額。從而，原告上開主張，亦有誤解，而不可採。
５、末按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。又凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之「個人綜合所得總額」，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；納稅義務人之配偶有本法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併報繳；有無各該類所得，乃以個人所得實際取得之日期為準-即所謂收付實現制，申言之，認定個人所得之實現與否，係以是否收取現金或足以替代現金之報償為準。又所謂「利息所得」，凡取自中華民國境內之法人或個人之公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他「貸出款項利息」的所得屬之；所指「貸出款項利息」，謂貸與他人原本，比例其數額（利率）及存續期間而收取之對價。納稅義務人（含配偶）於個人之綜合所得稅課徵年度實現前開「利息所得」，即應依其已實現之「利息數額」併計其全年綜合所得總額，依法申報、繳納該年度個人綜合所得稅(最高行政法院104年度判字第502號判決參照)。則原告配偶所取得之上揭所得，核係私人間因債權債務關係向法院提起訴訟或以非訟程序而1次取得數年利息所得及違約金，依行為時所得稅法之相關規定及司法院釋字第377號解釋意旨，其綜合所得稅之課徵，仍應以收付實現為原則，是系爭所得，依現行法制下，其綜合所得稅之徵收，仍應以收付實現制為原則。從而，被告以原告配偶之前開利息所得及違約金係於96年度取得，而重行核定原告配偶96年度利息所得10,824,174元，歸課原告當年度綜合所得總額，核屬有據。原告主張本件利息及違約金係自90年12月間起至95年12月間等6年期間所累積，應採6年分攤課稅才合理云云，核不足採。
(三)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第15條、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。又綜合所得稅結算申報係採自動申報制，有所得即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報及繳納稅額，並對申報內容盡審查核對之責，納稅義務人若對所得應否列入綜合所得存有疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。
２、本件原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及受扶養親屬之營利所得、執行業務所得、租賃所得、財產交易所得、利息所得及其他所得等計13,930,199元（其中10,306,761元屬應稅免罰所得額），致短漏稅額1,425,695元，有原告96年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料等附案可稽，原告有上開所得並已收取，則其知情而漏未報繳所得稅而有過失，違章事證，可以認定，則被告以原告違反所得稅法第71條第1項前段規定，依同法第110條第1項規定，按原告所漏稅額801元及1,420,414元，酌情裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計712,607元，固非無據，惟因復查決定追減執行業務所得11,200元，被告乃重行核算原告漏稅額應為1,421,215元，按所漏稅額801元及1,420,414元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰710,367元，並無違誤。
３、至於原告主張本件之利息收入部分確實有申報，僅基於認知上差異，將利息收入申報為其他所得，就利息收入部分應不罰乙節。經查，本件原告96年度綜合所得稅結算申報確於其他所得部分申報收入10,530,782元，惟亦申報其他所得之必要成本費用10,530,782元，故其他所得額為0元，此有原告96年度綜合所得稅結算申報書可參（原處分A卷第25-26頁），則原告既知此部分實為利息收入，應無必要成本費用可扣除，卻列報為其他收入，虛列成本費用10,530,782元，且漏未申報屬其他所得之違約金3,444,207元(即分配表違約金5,438,222元×95∕150)，則同時構成虛列利息收入之成本費用致漏報利息所得10,824,174元及漏報其他所得2,819,244元(被告依原告99年7月30日主張其配偶蔡月理係向三信貸款7,900,000元，加計其自有資金9,100,000元，出借予吳俊慶，並有三信99年10月27日南三信總字第2665號函及附件資料可稽《原處分B卷第221頁、第133-136頁、第138-141頁、第123頁》，被告乃核認蔡月理89年1月29日起至93年3月17日向三信貸款所支付之利息費用計624,963元為其他所得即違約金之必要費用，核定蔡月理其他所得2,819,244元《3,444,207元－624,963元》，而其他所得本稅核定部分，未在原告起訴範圍，前已敘明)，本均應依法處罰，若被告依原告所述重為處分，顯較原處分更不利，則被告僅從輕就原告漏報之利息收入及其他收入（利息所得10,824,174元＋違約金收入3,444,207元），超過已申報為其他收入（10,530,782元）部分，依比例計算漏報所得額，並審酌原告應受責難程度、違章情節、所生影響、所得利益等情，認為按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額性質分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，核屬妥適，實已考量原告違章程度、有利不利所為之適切裁罰，並無違誤。又本件裁處後，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法(綜合所得稅)第110條第1項雖於104年12月4日有所修正，惟關於本件被告依修正前參考表按原告漏報所得屬有無扣繳憑單而分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰部分，因修正後參考表就此違章情形之裁罰倍數並未變更，故修正後參考表對於本件裁罰倍數及判決之結論即無影響，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核定原告當年度綜合所得淨額13,651,175元(即原核定13,662,375元－復查決定追減執行業務所得11,200元)，除補徵稅額4,803,827元，並按所漏稅額801元、1,420,414元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計710,367元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 2 月 17 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 2 月 17 日
書記官 凃 瓔 純