高雄高等行政法院判決
104年度訴字第300號民國105年5月18日辯論終結原 告 江俊毅訴訟代理人 施中川 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 黃玉杏
黃翠華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國年1046月3日台財訴字第10413920510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國99年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利所得、租賃所得及財產交易所得等合計新臺幣（下同）4,392,582元，經被告查獲，審理違章成立，除併課原告當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額875,611元處以0.5倍之罰鍰計437,805元。原告就營利所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰8,752元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)關於本稅部分：
１、原處分違反所得稅法第4條第1項第16款規定。按「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……」為所得稅法第4條第1項第16款規定。查人民究竟是決定以個人方式進行財產交易，或是以獨資、合夥、公司組織方式進行財產交易，依憲法第22條規定，係屬人民私法形成自由之範圍，國家僅能就人民私經濟行為，依據稅法規範構成要件，課徵稅捐。當人民選擇以個人方式進行土地買賣交易時，依前開所得稅法第4條第1項第16款規定，關於土地交易，並不需課徵所得稅。原處分在無法律明文之規定下，將系爭個人出售土地所得，擬制為營利事業交易，再將其土地交易所得變更性質為營利所得，進而課徵個人綜合所得稅，顯已違反前開所得稅法第4條第1項第16款規定、憲法第16條依法課稅之規定，並損及憲法第22條所賦予人民一般行為自由之權利，自應依法予以撤銷。
２、我國目前出售不動產之所得稅制，係採房地分離課稅，在稅制尚未修訂前，原處分曲解稅法規範之目的及文義，違法達到房地合一課稅之結果，於法無據。按憲法第143條第3項規定「土地價值非因施以勞力、資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」基於憲法前開規定，關於土地買賣增益之所得，我國另訂頒土地稅法，並於該法第28條以下定有土地增值稅專章，作為課稅規範。由於土地交易所得依法課徵土地增值稅，為了避免對於土地交易所得重複評價課稅。因此，所得稅法第4條第1項第16款規定「個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅」。查我國前開不動產交易所得之課稅方式，行之有年。無可否認，因土地增值稅之稅基是依土地公告現值計算，而土地公告現值係採年度調整，且與市價存有差距，故近年來就現行不動產稅制，採用房、地分離課稅之方式，多有檢討之聲浪。現行稅制之所以需要進行檢討，就是因為依現行稅制之解釋，無法就土地交易所得納入所得稅所致。原處分竟以曲解所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類之方式，將自然人出售土地之所得，違法擬制為營利所得，進而課徵所得稅，顯然違反前開憲法第143條第3項及所得稅法第4條第1項第16款規定。
３、依我國司法實務，房地交易雖就建物部分申辦營業人登記，但出售土地部分仍屬個人行為，完納土地增值稅後不應課徵個人綜合所得稅。按「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，依本部81年1月31日台財稅第000000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函規定，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」有財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令（下稱91年函令）可參。查以個人建屋並出售房地，其行為亦具有買賣性質，且其經濟活動較諸單純的買賣關係更加複雜，然因土地與建物分屬不同之物，而土地依營業稅法第8條及所得稅法第4條第1項第16款規定，並不需繳納營業稅及所得稅。是就建物之買賣雖已申設營業人登記，並報繳所得稅，然土地部分並不當然納入營利事業之營業所得。另就最高行政法院92年度判字第848號判決、100年度判字第1988號判決及臺北高等行政法院95年度訴字第2789號判決內容觀之，稅捐稽徵機關雖就土地交易所得部分，認為應列入營利事業之所得，再併入個人綜合所得課稅，但卻遭前開最高行政法院判決否准，益證原處分之見解顯非可採。
４、原處分對於同一交易重覆為所得稅之評價，已造成重複課稅，且不符比例原則。查所得稅法所規定者，屬於一般所得稅，而土地增值稅則屬於特別所得稅，其特別之處在於稅基僅限於按土地公告現值計算之土地交易所得(按：土地稅法第28條稱之為「土地漲價總數額」)。因此所得稅法第4條第1項第16款規定，土地交易所得免稅，因此現行稅法關於土地交易所得，以免造成重複課稅。然原處分對於同一筆土地交易所得，在課徵土地增值稅之後，無視前開所得稅法關於土地交易所得免稅之規定，又將同一筆土地交易所得變更其性質為營利所得，再次課徵個人綜合所得稅，顯然造成重複課稅，且已過苛，未符比例原則。
５、原處分違反所得稅法第11條第2項規定。按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所明文。是依法納稅是人民的義務，亦是人民的權利。申言之，無法律明文即無納稅義務，人民對於不符合稅法構成要件之稅捐核課，有依法不需繳納之權利。次按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」所得稅法第11條第2項定有明文。是依所得稅法第11條第2項規定，「具備營業牌號或場所」係法律對於營利事業所規範之要件。納稅主體於所得發生時，不具備該要件者，即非所得稅法所規範之營利事業。從而，被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，顯然與前開所得稅法第11條第2項規定有違，據此核課稅捐已與憲法第19條規範意旨牴觸。又原告系爭年度出售個人所有之房地，形式上並無申請營業牌號或場所，實際上亦無設置營業牌號或場所，原處分認定原告為營利事業，與事實不符。按所得稅法第1條、第2條及第3條規定，個人綜合所得稅與營利事業所得稅，分屬不同稅目，其納稅義務人等課稅要件並不相同。次按所得稅係以年度為單位而課徵之週期稅，所得稅之納稅義務，應於年度屆滿時，即因構成要件之實現而成立，稽徵機關之核定僅宣示依法成立之租稅債務，而非創設該租稅債務。至於納稅義務人之結算申報係清償期之規定，並非債務成立期間之規定。查系爭不動產係原告於99年間出售，出售系爭房地所生之所得稅債權債務，已於99年12月31日成立，而斯時被告所稱之「甲○○商行」尚未存在，該商行是於100年間方設立（此為原告誤繕，該商行於99年11月12日即已辦理營業登記），原告形式上並未申請營業牌號或場所，而實質上亦未設置任何營業牌號或場所。是依前開所得稅法第11條第2項規定，原告出售系爭不動產係屬個人身分，而非以營利事業為主體進行，原處分認定原告為營利事業，與事實不符。
６、被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，已侵害人民依法納稅之權。查人民從事經濟活動，除以公益為目的財團法人或公益性社團法人之外，不論是個人、公司組織、或是獨資或合夥者，鮮少有不以營利為目的者，亦鮮少不具有反覆實施之性質者，例如：⑴按所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得(例如醫師、律師、會計師、建築師等)，本具有反覆從事經濟活動之性質，但所得稅法規定，其稅捐主體仍屬個人而非營利事業。⑵所得稅法第14條第1項第3類之薪資所得，其所得者於課稅年度中亦具有反覆且持續性提供勞務而獲取利益之性質，然所得稅法仍任其稅捐主體仍屬個人而非營利事業。⑶又自然人金錢存放於銀行，反覆持續收取利息；自然人將不動產出租他人，按月反覆持續收取租金；自然人於集中交易市場反覆持續性買賣股票獲取利得等，依所得稅法第14條第1項第4類、第5類、第7類規定，均不認為該等所得屬於營利所得。承上所述，依所得稅法之規範體系觀之，有關區分稅捐主體究為個人或營利事業，並非以「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」為要件或是判定基準。如以被告所創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為判斷稅捐主體是個人或營利事業之依據，則有關個人從事專門職業、受雇、存款收取利息、投資股票獲配股利等均將被認為是營利事業。果為如此認定，顯然將該等原屬個人之稅捐主體，認定為營利事業，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，已侵害人民依法納稅之權。
７、被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，具有法邏輯上之謬誤。如前所述，不論是個人、公司或其他獨資、合夥組織，其經濟行為鮮少不具有「以營利為目的」，因此原處分所創設用以判斷稅捐主體究為個人或營利事業之要件僅剩其行為是否具有「經常性」。有關於經常性之判斷，就本件而言，被告主張是以「一般人之經濟活動」作為認定標準。而查被告所謂之一般人究何所指，產生各項所得之經濟行為，例如執行業務、租賃、消費寄託、投資等，所謂「一般人」之交易頻率為何?達到何種交易頻率方超出一般人之反覆性，而得以認定為營利事業，原處分即被告均未敘明，顯然不具法明確性。又查所謂「一般人」之交易反覆性，如以全數參與該等經濟行為之不定多數人之交易為斷。則依據統計學常態分配之法則，在此平均值之上者，約為全體之半數，在此平均值之下者，亦約為全體之半數。如以此標準認定人民購買股票或配股利等行為，有部分人民可能從來不參與該等交易，有部分人民可能每年度交易數次，又有部分人可能每年度交易數十次，亦有可能有部分人民交易數百次。因此如以全體國人平均交易次數作為「一般人」之判斷標準，則在統計學常態分配法則下，將依半數之人民其交易次數高於「一般人」。又特定人民之年度交易次數及「一般人」之交易次數，須待年度完成後，方能據以判斷，將使人民於從事經濟活動時，無從預知其行為究屬個人或營利事業。況查，如以被告所創設「經常性」之要件，並且以所謂「一般人」之交易量作為判斷標準。則每一位人民在各年度中，其經濟行為受到各種內在及外在之主、客觀因素影響，每一年度從事各種經濟活動之次數均難期一致。例如：去年度從事股票買賣數十次，而高於一般人交易次數，今年度可未曾交易，而低於一般人交易次數，明年又有可能增加其交易次數，而相當於一般人之交易次數。因此，如以被告所稱之「一般人」交易頻率為認定基準，則同一人在不同年度，將因其交易次數多寡，有隨時變動其租稅主體究個人或營利事業之風險。又例如：同一人在各年度之交易次數均相當，但因外在環境之變化，各年度「一般人」之交易次數發生巨幅波動。從而，如以被告所稱之「一般人」交易頻率為認定基準，將導致同一人且交易次數相當之不同年度，可能時而被認定為個人，時而被認定為營利事業風險。綜上所述，原處分及被告創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，不盡徒具形式，過於僵化，並具有法邏輯上之謬誤，實不可採。
８、行為人縱形式上未申請「營業牌號或場所」時，仍應於實質上認定是否具有「營業牌號或場所」，被告另行創設與此無關之認定要件，違反租稅法定及實質課稅原則。查有關營利事業之判斷要件，依所得稅法第11條第2項規定，係以具備「營業牌號或場所」為其要件。如若納稅義務人實質上具備「營業牌號或場所」，但為規避該要件，而於形式上不向稅捐稽徵機關申辦「營業牌號或場所」。基於實質課稅原則，其形式上雖不具備「營業牌號或場所」要件，但仍應以實際上已設有「營業牌號或場所」認定行為人屬於營利事業。綜上所述，所得稅法第11條第2項規範之法律要件既然具備「營業牌號或場所」，則是否具備「營業牌號或場所」即為稅法解釋之標的，就該要件進行解釋時，不論以何種法學方法論進行解釋，均不應逸脫「具備營業牌號或場所」之文義射程，否則即屬類推適用，而違反租稅法定原則。又於解釋是否具備「營業牌號或場所」時，仍應以實質上是否具備為認定標準。然查，被告所創設之「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」與實際上是否具備「營業牌號或場所」風馬牛不相及。蓋當行為人「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」時，不論形式上或實質上均未必具有「營業牌號或場所」。又即使具備「營業牌號或場所」，其行為亦未必具有如被告所主張超乎「一般人」之「經常性」。是被告實已「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」，取代「具備營業牌號或場所」作為認定營利事業之要件，另行創設法律未明文之認定要件，顯已違反前開司法院釋字第496號解釋所揭示之租稅法定及實質課稅原則。又原告於99年度僅出售房地1筆，於97年度亦僅出售房地1筆，但被告於所提證據一，竟羅列原告97年度出售13筆、99年度出售5筆，顯與事實不符。被告所提交易並非應歸屬於原告之交易，此亦為被告所不爭。然被告卻又於本件援用與本件無關之交易作為認定原告是否具備營利事業之依據，顯與事實不符。
(二)罰鍰部分：
１、稅捐債務法與稅捐處罰法，分屬二事，原處分加以混淆，不應維持。查，稅捐債務屬於公法上法定之債，稅捐債務在歸屬於納稅義務人之法律事實該當稅法規範之構成要件時，債務即已成立。納稅義務人稅捐申報行為，係履公法上所課予之行為義務，並不因此變更租稅債務之內容，亦不減輕稅捐機關依法核課或調查之權利與義務。而稅捐機關之核課處分屬於確認性質之處分，並不具創設租稅債權之效力，非屬下命或形成性質之處分，合先敘明。另查稅捐處罰法，可分為行為罰與漏稅罰，前者諸如所得稅法第106條「負責人違反應手續之處罰」、第107條「違反提送帳簿、收受繳款書之處罰」等；後者諸如所得稅法第110條「漏短報之處罰」、第110條之2「漏短報未分配盈餘之處罰」等，查漏稅罰之規範目的，係在於課予以納稅義務人就重要課稅事實未依法揭露，致發生漏稅之結果，則應承擔受罰。從而漏稅罰之處罰應僅限於「事實」之隱匿或偽造，因該等事實之隱匿或偽造而發生漏稅之結果，且以結果與事實之隱匿或偽造具有因果關係為必要。倘若行為人就交易事實並無隱匿或偽造，而就該等事實之申報程序或方式，基於「法律見解」之不同，以致採用與稅捐機關不同「法律見解」之程序或方式，因無涉事實真偽，屬稅捐債務法範籌，而非稅捐處罰法規範目的。此時，稅捐機關僅得就稅捐事實，依其認知之法律見解核課補稅，不得因此另行裁處漏稅罰，否則人民租稅行政救濟之權利亦將淪為空談。蓋人民如就同一租稅事實，以不同於稅捐機關認知之見解申報，即須負擔受罰之風險，如何期待人民就法律之適用提出不同之見解，進而依法進行爭訟。本件交易事實係屬不動產交易，交易過程有關土地及建物之買賣契約均已報繳印花稅、建物買賣契約已申報契稅及營業稅、土地買賣契約則已申報土地增值稅。另關於建物之交易所得，原告原認為屬於個人之財產交易所得，並經被告核定。原告嗣依財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令及財政部95年12月29日台財稅字第09504564001號函，將建物財產交易所得變更為營利所得。至於土地交易所得部分，在房地合一課稅之前，我國稅制，不論個人或營利事業，均係採土地交易與建物交易分離課稅制度，土地交易所得依所得稅法第4條第1項第16款規定，均非屬所得課稅範圍。又前開財政部95年之函令，係依營業稅法所發布之函令，而土地交易依營業稅法第8條第1項第8款，亦非屬營業範圍。故原告依前開財政部95年之函令納入營業稅申報者，僅限建物部分。是在營業稅法及所得稅法均對土地交易不課徵稅捐之規範下，原告將系爭土地交易所得依土地稅法規定，申報土地增值稅，其申報方式縱與稅捐機關認知之方式有別，亦屬法規範適用範疇，無涉交易事實真偽。況且，系爭建物及土地之交易，已依法報繳印花稅、契稅、土地增值稅、建物所得稅等，稅捐機關就系爭房地買賣事實，已可掌握，自可依其法律見解進行核課。是本件申報稅額與核定稅額之差異，係因徵納雙方法律見解差異所致，非因隱匿或偽造事實所生，基於前述漏稅罰之規範目的，本件非屬漏稅罰處罰範圍，原處分據以裁罰，與法有違，不應維持。
２、原告應無逃漏稅之故意或過失，亦無逃漏稅之行為，原處分所為裁罰與法定構成要件不符，不應維持。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」雖為所得稅法第110條第1項所規定。然按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項亦有明文。又按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」復為行政罰法第48條第1項所明定。又所得稅法第110條第1項所規範者係屬漏稅罰，除須納稅義務人主觀上具有漏稅之故意外，尚必須納稅義務人以違反真實義務之手段，導致稅捐稽徵機關對於核課稅捐之重要前提事實，有所誤認或不知，進而達成短繳稅款之目的。申言之，倘納稅義務人對於財產交易之事實未予隱瞞，僅是對於該事實在申報稅捐時，就其性質之認定與稅捐稽徵機關之認知有所不同，則應無違反真實義務之情事。查，原處分之所以對原告加以裁罰，無非以原告漏報「甲○○」商號99年度有關出售土地之營利所得為由。然查，原告就系爭年度出售不動產之事實，既已申報為營利所得，就該交易事實既無隱瞞，客觀上並無使稅捐機關陷於錯誤之情事，且不具有可責性，原處分依所得稅法第110條規定予以裁罰，即有違誤。次查，原告於系爭年度出售之土地，依所得稅法第4條第1項第16款規定，屬於免納所得稅。該土地交易所得既已繳納土地增值稅，應免納個人綜合所得稅，以免形成重複課稅。從而，原告就該土地交易所得依法不需於系爭年度之個人綜合所得稅申報。基此，系爭土地交易所得縱未於爭年度申報，亦不影響原告個人綜合所稅之負擔，並無逃漏所得稅之情事。故原處分將該土地交易所得併入漏稅金額中並加以裁罰，顯然違反所得稅法第4條第1項第16款規定。再者，縱認系爭年度之土地交易所得應併入「營利所得」課徵個人綜合所得稅，然此節亦屬所得稅法適用見解爭議之範疇，徵納見解縱有不同，亦不涉及課稅事實隱匿情事。原告就該土地交易所得是否申報為「營利所得」，主觀上並無逃漏稅之故意或過失，客觀上亦無逃漏稅之情事。況查，有關個人名義買賣房地，有關土地交易部分應如何申報稅捐，除印花稅及土地增值稅等稅款外，應否納入個人綜合所得稅申報，如須納入，其申報方式及項目為何，稅捐機關亦截至103年3月31日以台財稅字第10200587900號函令各稅局，稅捐機關方有其統一見解。在此之前，稅捐機關有關土地交易所得之申報方式尚且未有一致見解，又如何苛責原告於該函令發佈前，得以預見稅捐機關所認定之申報方式，是原告主觀上並無逃漏稅之故意或過失，客觀上無逃漏稅之情事，蓋雙方關於申報及核定稅款之差異係因法令適用見解差異，而非源自於隱匿或偽造事實。原處分加以裁罰，於法有違，復查決定及訴願決定予以維持，亦有未洽。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含原核定處分及裁罰處分）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)本稅部分：
１、查原告於99年11月22日設立「甲○○」之獨資商號，從事不動產買賣，99年間銷售3戶房地，並於100年5月間向財政部臺北國稅局（下稱臺北國稅局）辦理該商號99年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額849,052元【營業收入4,994,421元淨利率17%（行業代號6811-11，不動產買賣業）】，另於99年度綜合所得稅申報源自「甲○○」獨資商號之營利所得849,052元，惟依臺北國稅局通報資料，該商號99年度出售之標的物含房屋及土地，未將土地部分銷售額計90,535,858元申報於全年營業收入中，是該商號99年度營業收入總額應為95,530,279元（房屋4,994,421元＋土地90,535,858元）。嗣臺北國稅局查得該商號申報出售之房地，其中2戶銷售額計69,567,775元係由案外人黃勇義假借原告名義出售，乃通報被告原核營利所得更正為4,413,625元【（95,530,279元－69,567,775元）×17%】併課原告99年度綜合所得稅，揆諸首開規定，並無不合。
２、又「……營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，係著重其表現在外之行為，凡有從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，此即財政部上開令釋中所稱之『其他經查核足以構成以營利為目的之營業人』；而『銷售行為』之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係『具備營利目的之持續性出賣行為』，而持續性之實證特徵則表現在『於一段密接時間內反覆多次為出賣行為』。是以個人買賣房屋是否應以營利所得申報，端視該個人是否符合前述營業人之定義為其準據。」此有大院103年度訴字第484號判決可資參照。本件原告除於99年度出售系爭房地1戶（台北市○○區○○街○○○巷○○○號，99年8月17日購入，99年10月28日出售）外，亦分別於95年1月25日、96年7月5日及97年5月22日購入臺北市○○區○○街○○○巷○○○號3樓、臺北市○○區○○路0段00巷0○0號4樓及臺北市○○區○○街○○○巷○○○○○號3樓等3戶房地，復分別於95年6月13日、97年5月29日及98年3月17日出售，有營業稅籍資料查詢、「甲○○」99年度營利事業所得稅結算申報書、原告95、97及98年度綜合所得稅核定通知書暨土地建物查詢資料及異動索引查詢資料等附卷可稽，由上述時間點計算可知，原告購入上開房地至與他人交易移轉所有權之日止，均未逾一年，是依上開交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、賣出房地之營利活動，難為一時性或偶發性之交易行為，是綜觀本件交易事實、態樣，原告顯係獲取收入，追求買賣不動產之利潤，獨立、繼續之從事於一定之經濟活動，已符合「持續」及「營利」要件，應屬營業稅法規範之銷售行為，而非所得稅法第9條所稱非經常買進、賣出營利活動之財產交易所得，是以原告於上開時間密集地買進、賣出不動產，顯非單純置產，而係為求營利，其因此而增益之所得，自屬同法第14條第1項第1類規定之營利所得，依法應課徵綜合所得稅。況原告亦於99年11月22日辦理營業登記，且自行辦理「甲○○」商號99年度營利事業所得稅結算申報，從而被告核定原告當年度有營利所得4,413,625元，併課其99年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無違誤。
３、至原告主張房地交易雖就建物部分申辦營業人登記，但出售土地部分仍屬個人行為，完納土地增值稅後不應課徵個人綜合所得稅，又就最高行政法院92年度判字第848號判決內容觀之，稅捐稽徵機關雖就土地交易所得部分，認為應列入營利事業之所得，再併入個人綜合所得稅課稅，但卻遭前開法院判決否准，益證原處分之見解顯非可採乙節，按所得稅法第11條第2項規定，營利事業本身具有權利能力者如公司或其他法人，亦有不具獨立權利能力者如獨資合夥，因獨資之營利事業不具獨立權利能力，應以具有權利能力出資者之人格為人格。而獨資商號之營利事業與個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，個人則以綜合所得稅之規定加以規範。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論營利事業或個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（最高行政法院100年度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「甲○○」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即原告時屬營利所得，依首揭規定及說明，應由原告依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題；另原告援引最高行政法院92年度判字第848號判決意旨，係以財政部91年函令：「個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售，……，應辦理營業登記者，其屬出售土地部分之所得，不列入該營利事業之盈餘。」意旨，認該案上訴人以所有土地建屋出售，出售土地部分之所得不列入營利事業盈餘，惟該令釋係規範「個人」原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件之情形不同，自難於本件中予以適用。是原告所訴各節，核無可採。
４、有關原告主張出售土地交易所得係其個人之交易行為，被告不應將之擬制為營利事業交易，再將該所得變更為營利所得乙節。按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」是營利事業分為本身具有權利能力者（如公司或其他法人），及不具獨立權利能力者（如獨資或合夥），其中獨資之營利事業因不具獨立權利能力，故應以具有權利能力出資者充作主體。而獨資商號之營利事業與自然人個人為不同權利主體，獨資營利事業適用營利事業所得稅之規定，自然人則以綜合所得稅之規定加以規範。依此，原告以營利為目的，於99年11月22日設立獨資商號「甲○○」以經營不動產買賣業，購買房地再予出售，其經濟活動之本質即係為追求買賣不動產之利潤，屬經營買賣不動產之營利行為，故出售土地之所得，本應屬營利事業之所得，與公司組織之營利事業並無二致，故「甲○○商號」出售不動產（土地及房屋）之交易所得應歸屬營利事業之所得，且均應依法一併辦理營利事業所得稅結算申報。另依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本費用、損失及稅捐後，成為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始成為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中，從而「甲○○商號」自應於辦理99年度營利事業所得稅申報時，依申報須知六、（三）將出售土地之收入併同出售房屋之收入，列於結算申報書「營業淨利」項下之「01-營業收入總額」欄位，並將出售土地增益列於「損益及課稅所得」項下之「101-免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，然該商號竟僅申報出售房屋收入，漏報土地收入，顯然違反上開規定。「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋在案，依此，營利事業出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，所得稅法並無股東得免納所得稅之規定，自應合併各類所得申報繳納綜合所得稅。故營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關，另財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函釋亦重申此規定，是以原告取自「甲○○商號」出售土地之盈餘所得，屬綜合所得稅之課稅範疇，依前揭說明，已甚明確。依「申請土地登記應附文件法令補充規定」第9點之規定，非法人之商號及工廠不得為登記權利主體，是獨資商號購買之不動產自須登記於商號主名下，而不得登記為商號名下。如前所述，「甲○○商號」辦理99年度綜合所得稅結算申報時，僅列報出售房屋之收入，而原告於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，亦同時列報有取自該商號之營利所得，顯然銷售房屋係商號之營業行為，並非原告個人之交易行為，房屋及土地既係同一時間購入，且均登記於原告個人名下，自應認為不論是土地或房屋之買賣，均屬「甲○○商號」經營不動產買賣之營利行為，非屬原告個人出售土地之所得，是其主張顯不足採。
５、目前司法及稽徵實務上認定所得稅法第11條第2項所定義之營利事業，只要具備「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」者，即為充足，至於是否具備營業牌號或場所，僅是認定上之充分條件，非必要條件。按「所得稅法第11條第2項：『本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。』又解釋涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之『營利事業』，而為營利事業所得稅之課徵對象。」及「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』，指行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。若納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益，則屬『財產交易所得』，應計入該納稅義務人『個人』之全年綜合所得總額，課徵個人之綜合所得稅。」此有最高行政法院104年度判字第625號及104年度判字第642號判決可資參照。是以，一個經濟主體從事經濟活動所呈現形式外觀倘有重覆性、持續性之交易，自不能與一般個人購屋自用屬非連續性、經常性交易之經濟活動等同視之，難謂非係基於營利之目的而從事經常性之房地銷售行為，自該當為營利事業，而得為獨立稅捐之主體。又認定「營利事業」是否須具備營業牌號或場所，僅係一個適當之證據方法，經營者有「獨立的、繼續的從事於一定之經濟活動」之事實，然並非營利事業之認定上之充分條件（因為以現今之科技水準及經營方式，不必具備人員或場所，而僅以各種設施或設備，即可從事營利活動者，比比皆是，若認其非屬營利事業，顯失公平）；況以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，故依所得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認其亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，從而縱使未具備營業場所，亦得為所得稅法所規定之營利事業。另在市場經濟體制，民事法之規範功能，係提供活動組織的設立框架與從事市場交易之法律工具，而稅法則是連結其活動結果，並對其成果課稅，從而稅法應儘可能尊重私法自治原則。依此，本件原告既出於自由意志決定，同意對外以其名義從事銷售房地之行為，則其應可預見必然將會因此衍生相關之風險（包括有可能被認定為係所得稅法上所規定之營利事業，而負有協力義務或依一般社會通念，會認為其係經常性、繼續性地從事買進賣出房地之行為），且其亦願意承擔上開風險，故稽徵機關在判斷原告是否符合所得稅法上所規定之營利事業要件時，僅須依據客觀上所呈現之不動產買賣外觀形式為之，無須將嗣後經查得屬第三人黃勇義君利用其名義所從事之銷售房地行為予以排除，畢竟一般社會大眾僅認識交易對象係「甲○○」，而原告亦經慎重再三評估決定依其名義銷售房地，自應承擔有利及不利之法律效果，不應事後片面選擇有利規定而捨棄不利規定之效果，是稽徵機關無庸再探究原告自己是否具有營利為目的，另從事買進、賣出房地營利活動之必要，否則有割裂國家法秩序整體評價。經查自92至99年間以「甲○○」名義與不特定社會大眾從事買賣房地之交易分別有28戶、51戶、38戶、23戶、22戶、13戶、9戶及5戶，此有甲○○92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單可稽，且依「甲○○」名義銷售房屋之期間、頻率及數量等情綜合評價判斷，與一般經營不動產買賣公司之經濟活動規模相當，具有重覆性、持續性之交易而追求經濟利潤，依前述說明，孰為該從事買賣不動產之經濟活動者，儼然如所得稅法第11條第2項所定義之「營利事業」之經濟主體所為，從而被告認定「甲○○」營利事業之存在，並有從事前開不動產買賣活動，並無不合。況原告既於99年11月22日辦理「甲○○」獨資商號之營業登記，及100年5月間向臺北國稅局辦理該商號99年度營利事業所得稅申報，並將99年度出售3戶房屋之銷售額4,994,421元列報為營業收入，依不動產買賣業之同業利潤標準淨利率17%申報全年所得額為849,052元，顯然其係「謹慎而理性」地自行就過往買賣不動產之經濟活動，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎。核其經濟實質與其所主張之法律形式並無不符，則稽徵機關應予以尊重，惟相對原告而言，應就其所主張於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握。又「甲○○」既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許，從而原告自不得於嗣後再否認非為所得稅法所規定之營利事業。
６、所得稅法第9條所定義之財產交易所得，係指個人持有之財產，常常跨越數稅捐週期偶而發生一次，著重於財產管理，以謀取經濟利益之活動。依所得稅法第9條規定:「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」不包括以買賣為目的之財產(即商品或貨物)在內，亦即該條文所謂「非為經常買進賣出之營利活動」，其中「營利活動」實與「非為經常買進賣出」互相矛盾，蓋「營利活動」包括「營業活動」及「財產管理」，而營業活動意謂持續性從事財貨(物、勞務權利)之交易，以謀取經濟利益之行為；而財產管理意謂單純之儲存財物、運用財產及資金與偶發性之買賣財產，以謀取經濟利益之活動，是以「非為經常買進、賣出之營利活動」宜限縮解釋為「非為經常買進、賣出之財產管理」方符合財產交易增益之規範意旨（吳金柱，所得稅法之理論與實用（上），2008年4月初版，第241頁）。又個人綜合所得稅中有關「獨資合夥盈餘分配所生之營利所得」與「財產交易所得」，其獲利（損失）均是來自「交易活動」，只不過針對特定範圍種類之商品交易活動頻率有所不同，其中「獨資合夥」之交易活動次數最高，而「財產交易活動」發生次數最低，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次(最高行政法院103年度判字第313號判決可資參照)。就普遍性原則觀之，因房地屬高價商品，一般人購入目的無非以自住而為固定資產之使用，故無不慎重其事、再三考慮後，始而購入一房地，並持有數稅捐週期後再為賣出，相對原告於92至99年間與不特定社會大眾，每年均有多筆不動產買賣交易活動，且其於系爭年度並未設籍於該等銷售標的物，顯見其購入該等房地並非自住持有，而係將該等不動產視為商品進行營利活動，是以，原告銷售系爭房地所獲取之利益，所得定性上不應歸類為財產交易所得。
(二)罰鍰部分：
１、有關原告主張其未隱瞞事實，被告不應裁處罰鍰乙節。查綜合所得稅之課徵係採納稅義務人主動誠實申報制度，納稅義務人依法有正確申報所得及納稅之義務。系爭所得不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），分配予獨資商號之資本主時皆屬營利所得，自應由該商號之資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。經查，原告辦理99年度綜合所得稅結算申報，除短漏報取自商號「甲○○」之營利所得4,286,140元外，另漏報租賃所得及財產交易所得計106,442元，合計4,392,582元，致短漏稅額875,611元，違反所得稅法第71條第1項規定，有原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得等資料可稽，違章事證足堪認定。原告既為「甲○○商號」之資本主，對於該商號未列報銷售土地收入，亦未向稽徵機關揭露有銷售土地等情，自不得諉為不知，從而其於辦理個人綜合所得稅結算申報時，仍依商號申報之內容列報營利所得，是即難謂其無漏報系爭所得額之故意或過失，亦難藉以個人主觀之見解為由，卸免其誠實申報納稅之義務，核其行為應注意，能注意而未注意之過失，自應論罰。又營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，經財政部75年12月8日台財稅字第0000000號函釋多年在案，則所得稅法相關規定內容，已就獨資之營利事業出售土地所得於該項盈餘分配予獨資資本主個人時，應歸課其個人綜合所得稅之營利所得，已甚明確，依行政罰法第8條前項規定：「不因不知法規而免除行政處罰責任。」是以，被告衡酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及依所得稅法第110條規定，以其漏報之所得非屬「裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得」，亦非屬「應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得」，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額875,611元處0.5倍罰鍰計437,805元，嗣被告查得原告99年度財產交易所得58,349元係屬黃義勇假借原告名義銷售房屋，經重行核算漏稅額為858,106元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計429,053元，原處罰鍰437,805元，乃予變更為429,053元，並無違誤。
２、原告漏報系爭所得之行為具可歸責性，被告據以論罰，並無違誤。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算‧‧‧申報，而對依本法規定應申課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項規定。倘原告真正認為出售房地行為係屬個人行為，依所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅，則其應於辦理綜合所得稅結算申報時，將其出售房地所得中之房屋部分列為財產交易所得，而非其取自獨資商號之營利所得，然事實上原告僅申報取自獨資商號之營利所得，並未申報有出售房屋之財產交易所得，故顯非如原告所稱系爭房地買賣行為係屬個人行為。是以，原告僅係個人主觀認知「甲○○」獨資商號出售土地之分配盈餘係為個人出售土地免納所得稅，而不為申報該部分營利所得，然而其既已將該商號出售房屋所分配之盈餘列報其當年度綜合所得稅之營利所得，顯見其已認識有自該商號獲配盈餘之事實，可得而知有關本身權義相關之法規，卻選擇性申報部分，實質上仍造成漏稅之結果，難謂符合所得稅法制所要求之「如實(申)報繳(納)稅捐」之法定誠實義務，就此觀之，原告對漏稅結果具備主觀歸責事由，應負漏稅結果違章之責任。另若認為經稽徵機關輔導後始補行辦理營業登記、營利事業所得稅及綜合所得稅申報之獨資商號，只要其獨資資本主有補報及補繳綜合所得稅款，縱使經稽徵機關查獲因其未據實申報致有短漏報所得之情事時，稽徵機關亦不得加以處罰，此舉無異與已自行辦理營業登記並據實申報稅捐，而事後遭查獲短漏報情事者相較，反能於稅務上獲得更優惠待遇之僥倖，同時破壞立法者為使稽徵機關能正確調查課稅事實及核定應納稅額，並確保稽徵機關能充分掌握租稅義務人，所課予納稅義務人應自行主動辦理營業登記及誠實申報稅捐之協力義務，遑論對遵守法令規定自行辦理營業登記及申報稅捐之獨資資本主更係顯失公平。綜上，被告按其漏稅額858,106元處以0.5倍之罰鍰計429,053元，並無違誤等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明於卷，並有原告99年度綜合所得稅結算申報書及核定通知書、臺北國稅局103年12月19日財北國稅審三字第0000000000B號函、臺北國稅局中正分局103年12月31日財北國稅中正營業字第1030265163號函暨99年度甲○○營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等資料、復查決定書及訴願決定書等資料附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：被告查獲原告99年度綜合所得稅結算申報漏報其獨資經營「甲○○」商號銷售土地部分之營利所得，除補徵綜合所得稅，另按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰，是否適法？茲分述如下：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」行為時所得稅法第2條第1項、第9條、第11條第2項及第14條第1項第1類分別定有明文。次按「在前項核課期間內，經另發現應繳之稅捐者，仍應依法補繳或並予處罰，在核課期間內未發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明文。
(二)查原告於99年11月22日辦理營業登記，成立「甲○○」獨資商號，從事不動產買賣，並於100年5月辦理該商號99年度營利事業所得稅結算申報，將99年間銷售3戶房屋之收入4,994,421元，列報為該商號之營業收入總額，按不動產買賣業（行業代號：6811-11）之同業利潤標準淨利率17％，申報全年所得額及課稅所得額849,052元，原告復於99年度綜合所得稅申報取自「甲○○」商號之營利所得為849,052元，此有「甲○○」商號營業稅稅籍資料作業列印、99年度營利事業所得稅結算申報書及原告綜合所得稅申報書等影本附卷（原處分卷第50、64-65、17-18頁）可稽。嗣臺北國稅局查得「甲○○」商號於99年度雖申報出售3戶房地，惟未將土地部分之銷售額計90,535,858元申報於全年營業收入中，且該商號申報出售之3戶房地，僅臺北市○○區○○街○○○巷○○○號4樓房地（下稱系爭房地）為其自行出售，其餘2戶銷售額計69,567,775元則係訴外人黃勇義假借其名義出售，乃核認該商號當年度營業收入總額為25,962,504元（4,994,421元＋90,535,858元－69,567,775元），並按同業利潤標準淨利率17％核定全年所得額為4,413,625元，且通報被告併課原告99年度綜合所得稅，此有臺北國稅局103年12月19日財北國稅審三字第0000000000B號函、臺北國稅局中正分局103年12月31日財北國稅中正營業字第1030265163號函暨99年度甲○○商號營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等資料、臺北國稅局中正分局綜所稅所得資料通報單、「甲○○」商號99年度銷售房地交易明細及原告99年度綜合所得稅核定通知書等影本附卷（原處分卷第55-56、64-72、22-24、21、19-20頁）為憑，並為原告所不爭執，堪信真實。原告主張系爭房地交易是在原告申辦獨資商號前就完成，應屬個人交易，被告不應將之擬制為營利事業交易，再將該所得變更為營利所得，且我國目前出售不動產之所得稅制，係採房地分離課稅，在稅制未修訂前，原處分曲解稅法規範之目的及文義，違法達到房地合一課稅之結果，並創設「以營利為目的」及「營利行為具有經常性」作為認定營利事業之要件，違法擴張營利事業所得稅之適用範圍，於法無據云云。經查：
１、所謂營利事業，依所得稅法第11條第2項，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。然除了納稅義務人須具備主觀之營利目的，並為一事業(經常性、職業性及自力性的從事營業活動)外，具備「營業牌號」或固定之營業「場所」，並非營利事業認定上之重要特徵條件，例如流動攤販雖不具備營利牌號或固定之營業場所，仍然可以依法對其課徵相關稅捐。另如網路上經營事業之各種商號縱使不具備實體營業牌號或固定營業場所，亦無可否認其為營利事業之一種。至於「獨資、合夥、公司或其他組織方式」既均得為營利事業，且「工、商、農、林、漁、牧、礦、冶」等皆可經營，則組織方式及事業種類亦顯非營利事業之重要特徵，是有關營利事業之定義應係以營利為目的，獨立的持續參與一般經濟市場上之交易，並因而獲得經濟上成果者即屬之。此參最高行政法院101年度判字第1127號、103年度判字第47號及104年度判字第642號判決：「又『營利事業』，乃一以營利為目的之經營管理的活動與資產之組合，具有一重要之意涵，即營利行為之經常性，所謂『經常性』」，指其行為有周而復始一再發生之性質者而言。事業之經營，如以營利為目的，辦理營利事業登記，具備營業牌號及場所，雖在某期間內並無或甚少交易，因其既以營利為目的而辦妥營利事業登記，已有經常營業之主觀意思，並不影響其營利行為之經常性；倘另有交易之客觀事實，即應依法報繳營利事業所得稅。而基於實質課稅及租稅之公平，事業之經營縱未辦理營利事業登記，惟已具備『以營利為目的』及『營利行為具有經常性』者，仍應認其為營利事業，依法繳納營利事業所得稅。」亦足證。
２、又我國所得稅法就公司、合作社或法人組織之營利事業所取得之所得先歸屬於營利事業，再透過盈餘分配歸屬於個人綜合所得，故個人綜合所得稅中之營利所得主要包含二類，一為納稅義務人因經營營利事業（以獨資或合夥事業為限），提供其獨立性之勞務進而獲取之報酬（可稱為營業所得），二為性質上屬資本利得之公司或合作社分配之股利或盈餘。而獨資合夥盈餘分配所生之「營業所得」與個人利用資本之所有權移轉交易而取得報酬之「財產交易所得」，其獲利（或損失）均是來自「交易活動」，只不過（針對特定範圍種類之商品）交易活動之頻率及資本與勞務投入比例有所不同。其中「獨資合夥」之交易活動次數較高（具經常性、繼續性從事特定經濟活動，始可推定有以之為業之意思，且為因應此等交易活動反覆從事之持續性格，因此「獨資」或「合夥」也被要求有組織性），提供之勞務也較多；「財產交易活動」發生次數低，著重在資本之投入，常常跨越數個稅捐週期才偶而發生一次。惟因以資本取得為主之財產交易所得，與本質上屬於因勞務投入而取得之營業所得，其適用上非可絕對區分，蓋一切財產交易活動之發生，都是綜合資本之投入與個人勞務之付出，藉由物或權利之所有權移轉而發生的經濟上成果，只是資本之投入與勞務之付出在個案中比例不一而已。個人愈是經常性的、繼續性的進行同一財產之交易行為，稅法上對於該人勞務付出之評價也就愈重要，則於實務判斷上愈傾向轉變為因勞務投入而取得之營業所得（參「論所得稅法之所得分類」，柯格鐘，月旦法學教室第59期，2007年9月，頁78以下；最高行政法院103年度判字第313號判決參照）。
３、個人銷售房地之所得是否應屬營業所得，如前述，係以其銷售行為是否具有「營利目的」、「獨立及持續性」為判斷，而非以是否「設有固定營業場所」或「具備營業牌號」等為要。蓋營業牌號及場所僅為一適當證據方法，用以證明經營者有獨立的繼續從事於一定之經濟活動，從而以營利為目的時，可將之論為營利事業。至於銷售行為是否具有繼續性，則應就相當之期間、空間為觀察，而不侷限於各該當次之銷售行為為標的。倘查有事證可認定銷售行為具繼續性者，自不因銷售者不具固定營業場所、未具備營業牌號或未雇用員工，而阻斷該銷售行為具有繼續性之認定。本件原告於99年8月17日買入系爭房地，旋於同年10月28日出售，斯時雖尚未成立「甲○○」商號，惟原告自92年度起即持續申報多筆不動產交易所得，此有被告依92至99年綜合所得稅各類所得資料清單整理之「甲○○獨資商號歷年銷售不動產件數」在卷（本卷第371、311頁）可參，已符合營利事業「獨立及持續性從事於一定之經濟活動」之形式外觀，不因未具商號名稱而有別。雖上揭不動產交易經證實多數係第三人以原告為受利用之人頭所為之交易，惟95至99年間原告亦同時為自己買進、賣出房地4次（除於99年8月17日買入系爭房地，旋於同年10月28日出售外，亦分別於95年1月25日、96年7月15日、97年5月22日購入臺北市○○區○○街○○○巷○○○號3樓、臺北市○○區○○路0段00巷0○0號4樓、臺北市○○區○○街○○○巷○○○○○號3樓等3戶房地，並分別於95年6月13日、97年5月2日、98年3月17日出售），此有原告95、97至99年度綜合所得稅核定通知書、土地建物查詢資料及異動索引查詢資料、92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單等資料附卷可稽（原處分卷第139-146、19-20、147-151頁及本院第313-
338、373-400頁）。則原告既以自己名義對外持續從事銷售房地之行為，不論內部關係為何（僅係擔任人頭部分應依實質課稅原則為所得分配），均不減損原告有以營利為目的，獨立持續銷售房地而該當營利事業之客觀事實。況查，不動產本屬交易價值較高，交易期長且流通性低之商品，一般非以營利為目的之人持有數量不高且常持有數年以累積資本增益，由原告上述持有房地期間均未逾1年，且持續於數年內短期買進、賣出房地，其銷售房地收入亦為其主要所得來源等綜合觀之，顯非單純置產，而係為獲取收入而為之，依社會通念自難認其無營利之目的。是被告根據相當期間之觀察後認定原告繼續性從事房屋銷售，並為其主要所得來源，已符合「獨立持續」及「營利」要件之行為，並與所得稅法第9條「非為經常買進、賣出之營利活動」規定情形顯不相同，從而認定「甲○○」營利事業之存在，並從事前開不動產買賣活動，核無不合。
４、如前所述，原告已於99年11月22日辦理營業登記，且自行辦理「甲○○」商號99年度營利事業所得稅結算申報，系爭房地雖於商號成立前買入，卻以商號名義申報房屋部分之出售，原告既已就系爭房屋買賣行為，主張以「不動產買賣業之獨資商號營業行為」為其所得稅法上受評價之基礎，除稽徵機關予以尊重外，納稅義務人就其所主張者，於稅捐稽徵上亦應受禁反言原則之拘束，以利稽徵機關依其法律形式為全盤之經濟實質掌握。則原告既然以不動產買賣業之獨資商號營業行為定性其房屋銷售行為，而為稅務相關規劃，即無可能就同時銷售之房屋坐落土地，反其所言，另定性為「個人所為土地交易」之餘地；否則，無異任意割裂所得稅法適用，破壞經由法律形式對其經濟實質予以適當掌控及評價之機制，而為法所不許（最高行政法院104年度判字第590號判決意旨參照）。且原告雖主張系爭不動產交易屬原告個人買賣行為，惟未見原告於其個人99年度綜合所得結算申報時，申報系爭不動產之財產交易所得，卻申報為營利所得，足認系爭不動產交易之交易主體非個人而係營利事業無疑。則該「甲○○」商號出售系爭房地之盈餘自屬所得稅法第14條第1項第1類規定之營利所得，應併計原告當年度綜合所得總額申報繳納綜合所得稅，並無原告所稱將自然人出售土地之所得擬制為營利所得之情形，亦與不動產所得稅制無涉。從而，被告將系爭房地之土地部分亦歸課前開商號之營業收入，並核定該商號全年所得額4,413,625元，併課原告99年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明，尚無不合。原告前開所訴，殊無可採。
(三)又原告主張依我國司法實務，房地交易雖就建物部分申辦營業人登記，但出售土地部分仍屬個人行為，完納土地增值稅後不應課徵個人綜合所得稅，原處分對於同一交易重覆為所得稅之評價，已造成重複課稅，且不符比例原則云云。按「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為所得稅法第4條第1項第16款所明定，惟其規定個人出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。而營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，故予以免稅。又所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，無論係營利事業或自然人個人均適用之，亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種。由上說明可知，營利事業就土地交易所得仍屬免稅，並無於課徵土地增值稅後重複課徵土地交易所得稅之情事，至營利事業之股東、合夥人或獨資主自其營利事業取得之盈餘所得，係屬營利所得，與土地交易所得免稅無關（最高行政法院100年度判字第548號判決意旨參照）。故本件獨資商號「甲○○」之營利事業出售土地之交易所得，於營利事業所得稅中雖屬免稅所得，然該項盈餘於營利事業分配予獨資主即原告時屬營利所得，依首揭規定及說明，仍應由原告依所得稅法第14條第1項第1類規定合併各類所得申報繳納綜合所得稅，自不生與土地增值稅重複課稅之問題。另原告所援引之財政部91年函令，其內容乃係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建之稅捐徵課事宜，究其意旨係因個人原即持有土地，嗣後自行出資在其上建屋出售或與建設公司合建銷售，分就房屋及土地適用事業或個人之課稅規定所為之闡釋，核與本件原告多次買進房地後旋於短期間出售營利之交易情形顯然不同，難以比附援引，且該函係以「個人」為對象，而本案之出售主體係「獨資商號」性質，並不適用。至於原告所提之司法實務判決並非判例，且所涉案情是否與本件相同，亦非無疑，自無拘束本院之效力。況查，本件被告並非就免稅之土地交易所得課稅，而係認定本件所得性質係營利所得，非屬所得稅第4條第1項第16款所謂個人出售土地交易之所得而得免納所得稅，自與原告是否已依法報繳印花稅、契稅、土地增值稅、建物所得稅等無涉，亦無原告所訴對於同一交易重覆為所得稅之評價，已造成重複課稅之情。從而，本件被告將土地交易所得歸課原告當年度營利所得，即無不合。原告上開主張，核屬無據。
(四)罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項及第110條第1項所規定。又我國綜合所得稅既採自行申報制，有所得即應申報，本件原告系爭所得，依行為時所得稅法第14條第1項第1類之規定，不論該核定之營利事業所得額是否含免稅所得（如土地交易所得），於分配予獨資資本主時皆屬營利所得，應由資本主合併各類所得額報繳綜合所得稅。
２、原告雖主張其就系爭年度出售不動產之事實，既已申報為營利所得，並申報土地增值稅、印花稅及契稅等，就該交易事實既無隱瞞，客觀上無使稅捐機關陷於錯誤之情事，不具可責性，且系爭土地交易屬於免納所得稅，縱未申報，亦不影響原告個人綜合所得稅之負擔，無逃漏所得稅之情事，僅有申報方式認知的差異云云。惟查，本件原告99年度漏報營利所得之違章情事，事證明確，已如前述，則其漏報營利所得計4,286,140元【4,413,625元－實際申報127,485元（原申報849,052元－屬黃勇義部分721,567元）】，又漏報租賃所得及財產交易所得計48,093元（原申報106,442元－屬黃勇義部分58,349元），致漏報所得稅額858,106元，且該所得之事實為原告所能掌握，縱原告對系爭所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，尚難僅以法律見解有歧異，即足自圓其說。況查，營利事業所得稅申報須知第六點亦明列「營利事業計算課稅所得額時，……其得自全年所得稅額減除之項目如下，應於辦理結算申報同時申報：……（三）符合所得稅法第4條第1項第16款規定免徵所得稅之出售土地增益（註：以房地買賣為業之營利事業出售屬存貨性質之土地的收入應列為營業收入，其增益再自全年所得額減除。）」，原告既已辦理獨資商號之營利事業所得結算申報，對於土地交易應申報乙事，尚難推諉不知。是原告疏未就實際所得予以申報，致生逃漏稅捐，衡情縱無故意，亦難謂無過失，自應論罰，原告尚不得以主觀認定系爭所得係屬個人單純出售土地之所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定，免計入個人所得課稅，不影響個人綜合所得之負擔，及申報差異純屬法律見解不同，未涉隱匿及虛偽情事，非屬漏稅罰處罰範圍云云，而主張免罰。至於財政部103年3月31日台財稅字第10200587900號函所頒訂「個人以營利為目的，買賣不動產徵免營業稅及所得稅疑義處理」提案4之內容，僅係重申個人經常性、連續性以營利為目的從事買賣不動產之營業活動應辦理營業登記，但僅從事土地買賣者得免辦營業登記，及營利事業經營不動產買賣，其出售土地之所得，雖免納營利事業所得稅，但其盈餘仍屬營利所得，應依所得稅法規定併計綜合所得稅申報繳納，該函並非用於統一見解，原告認稅捐機關就有關土地交易所得之申報方式尚且未有一致見解，容有誤解。則本件原告既已設立獨資商號「甲○○」，並辦理99年營利事業所得稅結算申報，客觀上足認原告已知悉上揭不動產交易係以營業人身分為之，且應依法誠實申報，原告卻短漏報稅額，難認不具可責性。被告以原告漏報營利、租賃及財產交易等所得合計4,334,233元，除依前揭規定補徵稅額外，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額858,106元處0.5倍罰鍰429,053元（原告對系爭所得外之其他所得漏報之事實，並未爭執），亦屬正當。原告所稱其不具可責性，無逃漏所得稅云云，要無可採。
五、綜上論述，原告之主張均無可採。被告查認原告99年度漏報營利所得、租賃所得及財產交易所得計4,334,233元，併課其該年度綜合所得稅，並按所漏稅額858,106元處以0.5倍之罰鍰計429,053元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 6 月 1 日
書記官 洪 美 智