高雄高等行政法院判決
104年度訴字第31號民國104年5月21日辯論終結原 告 張旭芬訴訟代理人 何方婷 律師複代理人 簡剛彥 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊 代理局長住同上訴訟代理人 蘇秀芬
楊姝華上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年11月25日屏府行法字第10328186500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件起訴時之被告代表人原為施錦芳局長，審理中變更為程俊代理局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣○○鎮○○段148、190、191、275、
300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、47
8、826、936、937、938、957、960、960-1、996地號等31筆土地（下稱系爭土地），經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告所屬東港分局（下稱東港分局）於102年地價稅開徵，核定102年系爭土地應納稅額為新臺幣（下同）1,500,747元（下稱原核定處分）。原告於接獲102年繳款書時對東港分局核定稅額表示不服，申請復查，經被告以103年7月21日屏稅法字第1030220898號復查決定變更為1,497,856元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以︰
㈠、地價稅屬於週期稅，每年均須課稅，應逐年認定系爭土地是否符合土地稅法第22條規定，況被告所稱前案即本院102年度訴字第394號判決、最高行政法院103年度裁字第1313號裁定在103年9月11日方確定，時點在本件原處分（復查決定含原核定處分）之後，且本件法律上見解與前案並不相同，兩者屬不同事件，並無違反一事不再理原則。
㈡、土地稅法上之地價稅或田賦均非屬指定用途稅，其稅賦之課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地發開利用。本件被告以促進土地開發之目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵地價稅之租稅效果，顯然已違反租稅中立性原則。且如係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅。
㈢、是否取得養殖登記證即與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而係以「事實上」是否繼續作農業用地使用定其稅法上之效果，不應以原告「未取得漁業養殖登記證」為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。然被告卻以系爭土地未取得養殖登記證即「非屬合法作為農業使用」，而對於「事實上」確實做為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則。況被告並非養殖漁業之主管機關，無權認定是否合法養殖，屏東縣政府農業處漁業科亦曾於102年9月25日大鵬灣遊憩區土地改課地價稅相關事宜會議中表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜‧‧‧」等語，顯見不應以原告未取得漁業養殖登記證為由遽認為非法養殖。
㈣、況系爭土地因「公共設施尚未完竣」故無法開發使用，又「依法限制建築」、「依法不能建築」，且自劃為「遊憩區」後已無申請核發養殖登記證之可能，則系爭土地宥於法令顯毫無利用價值，卻又必須回歸課徵地價稅，顯非事理之平。是本件被告以原告未依「屏東縣陸上漁塭養殖漁業登記及管理規則」申請取得屏東縣政府核發之陸上漁塭養殖漁業登記證，遽認原告「非屬合法作為農業使用」，不符合土地稅法第22條第1項但書第2、3、4款「仍供農業使用」之要件云云，乃屬以行政規則增加法律所未規定之要件，違反法律保留原則及租稅法定主義。
㈤、土地是否繼續作為農業使用，只要事實上是否延續即可認定，然被告並無正當理由，竟恣意創設以系爭土地之「取得時間」（編定為遊憩區之前後）及「取得原因」（是否為4親等內移轉、繼承或買賣）等不合理之區分標準，況系爭土地中亦有部分共有人未曾申領陸上養殖漁業登記證，被告卻僅課徵田賦之情形，形成外觀上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況至為荒謬，更形成不合理之差別待遇，顯然有悖於租稅法定主義、法律保留原則及平等原則之要求。
㈥、系爭土地迄今仍未發佈細部計畫申請開發許可，屬公共設施尚未完竣，形同永久「依法限制建築」、「依法不能建築」之狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。且系爭土地既從來皆做為養殖漁業使用，本於土地稅法第39條之2免徵土地增值稅、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅所揭櫫從來使用之精神及法律對既存狀態之尊重，即應課徵田賦。被告應依都市計畫法之基本精神及從來使用原則課徵田賦方為適法。
㈦、縱認課徵田賦係屬租稅優惠，然本件系爭土地經編定為大鵬灣風景特定計畫遊憩區前後，均經被告課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而分別以一般買賣、法院拍賣等方式繼受取得系爭土地，自不得僅因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格。綜上，被告所為核定102年課徵地價稅之原核定處分及復查決定，有違租稅法定原則、不當連結禁止原則、平等原則及信賴保護原則等之要求，應予撤銷，原告所有系爭土地應核准恢復課徵田賦等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）不利於原告部分。
四、被告則以︰
㈠、本件系爭土地中除大鵬段190、191地號2筆土地外，其餘28筆土地經東港分局前以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅（其中960地號土地於102年7月23日分割出之960-1地號土地編為河道用地，復查決定遂改按公共設施保留地千分之六稅率計算），經原告提起訴訟，迭經本院102年度訴字第394號判決、最高行政法院103年度裁字第1313號裁定確定在案，原告仍表不服復提起再審訴訟，亦分別為本院103年度再字第28號判決、最高行政法院104年度裁字第157號裁定駁回有案。是此部分應為前訴既判力所及，原告就同一法律關係更行起訴，違反一事不再理原則，應以裁定駁回之。
㈡、系爭土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣風景特定區計畫遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，嗣於地價稅開徵時東港分局連同原告嗣後取得之系爭大鵬段190、191號及分割後960-1號等3筆共31筆土地核定102年應納稅額為1,500,747元。惟於復查期間查得960-1地號土地為「河道用地」，原按一般用地稅率計微地價稅，核有未洽，應改按公共設施保留地千分之六稅率計微地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為1,497,856元，並無不合。
㈢、參諸農業發展條例、土地稅法就農業用地之定義均係指「合法使用」而言，違規使用者自不得享有課徵田賦之特殊優惠。原告既未依屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第4條取得陸上魚塭養殖漁業登記證，顯非合法使用，自難符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。至於原告主張被告就土地稅法第22條第1項但書之「仍供農業使用」之適用已增加法律所無之限制、違反法律保留原則云云，惟基於法律適用之整體性，土地供農用自以「合法使用」為限，為司法院釋字第566號解釋意旨所明揭，亦經行政法院裁判實務見解維持在案，已如前述，則本件被告按一般用地稅率及按公共設施保留地千分之六稅率課徵系爭土地102年地價稅額為1,497,856元，自屬有據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有土地使用分區證明書（第25頁）、屏東縣東港鎮公所102年2月19日東鎮建字第10230173600號函（第19頁）、原核定處分（第2頁）、復查決定書（第91頁）附原處分卷、訴願決定書（第20頁）附本院卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：㈠系爭土地應課徵地價稅而非田賦乙節，是否受確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，原告不得再行爭執？㈡被告所為課徵系爭土地102年度地價稅共1,497,856元之原處分，有無違法？本院之判斷如下：
㈠、系爭土地應課徵地價稅乙節，分別受確定判決爭點效或行政處分構成要件效力之拘束，已不得再行爭執：
1、按訴訟經法院實體審理後所為之確定判決，當事人對於判決內容所確定之判斷，其後不得再就同一法律關係更行起訴或於他訴訟上，為與確定判決內容相反之主張，此即所謂判決之實質上確定力（既判力），而此僅存在於經裁判之法律關係，至判決理由中所判斷之其他爭點，則非既判力之效力所及；惟法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得得作相反之判斷，以符訴訟法上之誠信原則，此即學理上所謂之「爭點效」（最高行政法院102年度判字第266號、102年度判字第724號判決意旨參照）。經查，系爭土地（31筆）其中大鵬段148、275、
300、330、331、331-1、331-2、332、338、341、342、343、347、348、349、350-1、350-3、350-4、350-5、351、47
8、826、936、937、938、957、960、99地號等28筆（大鵬段960號於102年7月23日分割出大鵬段960-1號），原課徵田賦，於90年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定為由，以101年12月19日屏稅東分壹字第1010527018號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，嗣於102年5月10日向東港分局申請恢復改課田賦，經被告以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559000號函否准原告申請，原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院102年度訴字第394號判決駁回、最高行政法院103年度裁字第1313號裁定駁回確定，有上開判決書在卷可按。又本院102年度訴字第394號確定判決係原告申請改課田賦遭拒所提起之課予義務訴訟，本件則係就102年地價稅1,497,856元原處分所提起之撤銷訴訟，訴之聲明及訴訟標的之法律關係不同，兩者並非同一事件，被告辯稱本件應為前確定判決之既判力所及，違反一事不再理原則云云，固非可採。惟上開土地是否符合土地稅法第22條第1項但書規定課徵田賦，係行政法院判決被告應依申請作成改課田賦處分之要件，屬該確定判決中訴訟標的以外影響判決基礎之重要爭點。而在爭執原告可否依法申請改課田賦之課予義務訴訟中，法院已就上開爭點之存否為言詞辯論，並作成不符合土地稅法第22條第1項但書規定之判斷，經核無顯然違背法令之情形，且原告亦未提出足以推翻原判斷之新事證，則於本件訴訟中，基於爭點效理論，本院應受前確定判決對前揭重要爭點所為判斷之拘束，不得任作相反之判斷，原告亦不得再為相反之主張或爭執。
2、次按行政處分除非具有無效之事由而無效外，具有存續力，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在（行政程序法第113條第3項參照），故有效之行政處分具有構成要件效力，除有權撤銷機關外，當事人及處分機關以外之國家機關（包括法院），原則上應尊重該行政處分，並以之為行為之基礎。因而一有效行政處分（前行政處分）之存在及內容，為他行政處分（後行政處分）之前提要件，而成為審查他行政處分合法性之行政訴訟之先決問題時，其既非訴訟對象，受訴行政法院即不能審查其合法性，僅能由以其為訴訟對象之訴願機關或行政法院審查之（最高行政法院101年度判字第778號、103年度判字第43號判決意旨參照）。
經查，系爭土地（31筆）其中190、191地號2筆，於90年11月2日經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區，亦經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定為由，以102年8月28日屏稅東分壹字第1020566457號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅處分，原告未提起訴願等情，為兩造所不爭，應可信為事實。是本件撤銷訴訟所要審查之程序標的，為課徵102年度地價稅1,497,856元之核課處分，係以該改按一般用地稅率課徵地價稅處分之合法性為先決問題，故本於前行政處分（改按一般稅率課徵地價稅處分）之構成要件效力，原告及本院對該作為構成要件之行政處分即應予尊重，不得為相反之主張或判斷。
3、準此，系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定情形，應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅乙節，既已經行政訴訟確定判決之裁判理由判斷或行政處分予以確定之，基於爭點效理論（系爭土地其中29筆土地）或構成要件效力（系爭土地其中2筆土地），揆諸前揭說明，系爭土地自102年期起應改按一般用地稅率課徵地價稅核定102年地價稅乙節本院自應予以尊重，不得任作相反之判斷；原告再事爭執，主張符合土地稅法第22條第1項但書規定徵收田賦情形，即屬無據。從而，東港分局以不得再行爭執之系爭土地應課徵地價稅乙節為基礎，於地價稅開徵時就系爭土地核定102年應納稅額為1,500,747元，嗣於復查期間查得大鵬段960-1地號○○○區○○○○○道用地」，原按一般用地稅率計徵地價稅有所不合，遂就大鵬段960-1地號土地改按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅，重行核定102年地價稅變更為1,497,856元，並無違誤。
㈡、縱不論上述爭點效理論或構成要件效力，系爭土地亦不合乎原告所主張土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款徵收田賦規定之情形，原處分並無違誤：
1、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1 項分別定有明文。次按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規定）。總合上開規定可知，都市土地除符合土地稅法第22條第1項但書各款徵收田賦之規定外，均應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之構成要件中，除公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之各別要件外，均須具備「仍作農業用地使用」之共同要件，而觀諸上開土地稅法第10條第1項就「農業用地」之定義規定，文義上已指明「本法所稱農業用地．．．，『依法』供下列使用者．．．」，據此可導出上開「仍作農業用地使用」之共同要件，應以「合法」供農業使用土地為限。蓋不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（最高行政法院98年度判字第1171號判決意旨參照），是於解釋同法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款所定「仍作農業用地使用」之要件時，基於法律適用之整體性及土地使用有效管制目的，自應限於「合法」供農業使用情形為限，而不包括非法使用在內（參照司法院釋字第566號解釋理由書意旨）。因此，土地縱使符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、4款規定之公共設施尚未完竣、依法限制建築、依法不能建築之要件，倘非依使用管制規定「合法」供農業使用（含供養殖使用等），亦屬違法使用，即不能認為合於土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所指「仍作農業用地使用」之共同要件，自不能享有課徵田賦之租稅優惠。
2、又按「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第3條及第69條第1項所明定。次按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：一、非都市土地使用編定為養殖用地者。二、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。三、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。四、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣養殖登記管理規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段定有明文。另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定。參照上開規定，可知國家基於水土資源管理，防止地層下陷之行政目的，對於經營陸上魚塭養殖漁業之土地使用予以管制，養殖漁業者對於土地之利用，負有遵守國家課予人民之公法上義務，應於向主管機關申准取得陸上魚塭養殖漁業登記證後，始得合法經營陸上魚塭養殖漁業。故屏東縣轄區之農業用地欲作經營陸上魚塭養殖漁業使用者，須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發養殖漁業登記證，始得合法將土地作為養殖使用，倘未向屏東縣政府申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證之前，即作漁塭養殖漁業使用，其土地利用即非「合法」供農業使用，揆諸前揭法令規定及說明，不符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定所指「仍作農業用地使用」之要件，即非應徵收田賦之土地，而應依土地稅法第14條規定課徵地價稅。
3、經查，系爭土地除大鵬段段960-1地號為河道用地外，其餘30筆土均編定為大鵬灣遊憩區（遊六、遊七、遊八），此有擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區證明書附卷可稽，且為兩造所不爭。又系爭土地現況均係作養殖魚塭使用，而原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准核發陸上魚塭養殖漁業登記證等情，亦為兩造所不爭，應可採信為真實。揆諸前揭法令規定及說明，原告將系爭土地作陸上養殖漁塭使用，自屬違法使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款規定徵收田賦之情形，則被告就系爭土地除大鵬段960-1地號按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅外，其餘土地按一般土地稅率課徵地價稅，以原處分（原核定處分及復查決定）就系爭土地課徵102年地價稅，應納稅額1,497,856元，並無違誤。
4、原告雖主張系爭土地使用分區於90年11月2日變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣養殖漁業規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖漁業登記證云云。惟按漁業法第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施屏東縣養殖漁業規則，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與「屏東縣養殖漁業規則」相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。是系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使「屏東縣養殖漁業規則」尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發養殖漁業登記證。是以，系爭土地從未依法申請核准取得陸上魚塭養殖漁業登記證，即任作養殖使用迄今，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦，核與屏東縣養殖漁業規則發布時間在系爭土地經都市計畫使用分區變更為「遊憩區」之前後無關，原告上開主張，並無可採。
5、原告又主張系爭土地其中部分土地之共有人亦未申領養殖漁業登記證者，被告卻以共有人取得時間在都市計畫發布前或因繼承取得土地，即給予課徵田賦之差別待遇，顯然違反平等原則；又系爭土地從來皆作為養殖漁業使用，且被告均課徵田賦，使原告產生低稅負之信賴而陸續買進系爭土地，自有信賴保護原則、從來使用原則之適用；又被告無視實質上作養殖漁塭之使用現況，竟以形式上欠缺養殖登記證為由，適用屏東縣養殖登記管理規則，認非屬作農業用地使用，顯然增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定原則、不當連結禁止原則、法律保留原則、租稅中立原則云云。惟查：
⑴、按行政法上之平等原則，指相同事實應予相同之處理，非有
正當理由，不得差別待遇。反面言之，如基於不同之事實，自應予不同之處理，而非要求採取機械式的、形式的平等。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。被告依屏東縣政府102年9月25日會議記錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認符合原來使用之原則，仍課徵田賦；至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，始基於買賣關係取得土地所有權而從事養殖漁塭，認不符原來使用之原則，則課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。再者，行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。揆諸前揭法理論述，倘未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之屏東縣養殖漁業規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項但書第2款、第3款、第4款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以依法核課地價稅。是以，被告對部分系爭土地其他未取得養殖漁業登記證之其他共有人，予以課徵田賦，於法不合，其結果使其他共有人獲得非法律所保護之利益，核屬違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予原告改課田賦之利益，原告此部分主張，自非可採。
⑵、次按都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定：「都市計畫發
布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之．．．。」可知依據此條文採從來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之『建築物』」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。又土地法第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣遊憩區，並未定有使用期限，自無從適用上開條文，主張得以繼續從來之使用。至於原告援引土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅規定，亦無從採為支持原告將系爭土地繼續作漁塭使用之合法性依據，原告主張有從來使用原則之適用，尚無可採。再者，系爭土地既於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊憩區，即已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，依法應自變更時起改按一般用地稅率課徵地價稅，始為正辦。惟被告於91年至101年期就系爭土地仍繼續課徵田賦，依上開說明，亦屬違法有誤之行政處分，故縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分（即課徵田賦處分)得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，核與判斷本件系爭土地應依一般用地稅率課徵102年地價稅，應納稅額1,497,856元是否適法，並無關涉，原告此部分有關信賴原則之主張，亦無可採。
⑶、再按地價稅依土地稅法第40條規定係屬每年徵收1次之週期
稅，每年度發生之地價稅稅捐債務，均係因實現法定之租稅構成要件而成立。是為稅賦課徵之公平合理，稅捐稽徵機關須依權責查明土地於應課徵土地稅之時點，是否符合土地稅法第22條規定之要件，且須「形式」及「實質」兩者兼顧，始能依法課徵土地稅捐。被告於養殖漁業登記管理相關法令頒布之後，並未積極對土地進行清查，故未發現系爭土地無養殖漁業登記證。嗣因依據「101年度地價稅稅籍及使用情形清查工作計畫」辦理清查而發現上情，乃通知原告系爭土地應自102年期起改課地價稅，應可認定被告先前對系爭土地因有漏未調查斟酌之事項，始誤認系爭土地為課徵田賦之土地。嗣因被告經由清查工作計畫發現上情，應依法通知原告系爭土地自102年期起改課地價稅，並據以原核定處分、復查決定核課102年度地價稅，核其所為，顯係對於按年度實現法定租稅構成要件而成立之地價稅稅捐債務，為適法之行政處分，並無違反租稅法定原則或不當連結禁止原則。又屏東縣養殖登記管理規則係依漁業法第69條第1項授權制定之法規命令，該規則第4條規定：「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證」，係為達成保護水土資源兼顧發展陸上養殖漁業之法律目的，而對人民土地利用之權利予以限制，並未逾越母法。從而，被告適用上開規定，對轄區陸上養殖漁塭予以管則，自無違反法律保留原則之問題。末查，系爭土地因其使用編定變更後，已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，故依法應改依一般用地稅率課徵地價稅，與課徵租稅時應以不影響私經濟部門之消費者及生產者之決策為原則，避免影響私經濟部門資源配置之「租稅中立原則」無涉，故原告主張被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅云云，容有誤解，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，均非可採。被告以原處分（復查決定含原核定處分）核課系爭土地102年期地價稅1,497,856元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，請求撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 吳 永 宋法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 宋 鑠 瑾