高雄高等行政法院判決
104年度訴字第313號民國106年2月7日辯論終結原 告 陳政成訴訟代理人 蔡文彬 律師
吳宣樺 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀訴訟代理人 林晁申
蔡月淑上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年6月9日台財訴字第10413927030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（被告103年7月29日特銷稅補徵核定通知書及104年1月5日南區國稅法二字第1010000184號復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為洪吉山，於本件訴訟審理中變更為蔡碧珍，復變更為盧貞秀，茲被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告於民國102年3月26日立約出售持有期間1年以上未滿2年之新北市○○區○○路○○○巷○○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）8,700,000元，未依規定於訂約之次日起30日內，報繳特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經以103年6月18日南區國稅東港銷售字第1030721663號函，輔導原告補報繳稅款，惟迄未申報，乃依查得銷售價格，按適用稅率10%，核定補徵特銷稅870,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）系爭房地為證人連志柔單獨所有，原告非系爭房地之所有權人，僅為借名登記之出名人，被告以原告為核課特銷稅之對象，誠有違誤：
1、系爭房地於99年8月間由證人連志柔購買並借名登記於證人杜啟復名下，即系爭房屋為連志柔所有，此參杜啟復於105年3月30日到庭證稱：「（問：系爭房屋在民國99年登記你名下，是否為你所購買？）系爭房屋登記在我名下，但不是我支付房貸，我是讓別人借名購買房子」、「……我跟原告間沒有簽訂系爭房屋買賣契約書，我只在過戶登記書上簽名」、「……我媽媽向他表示，不願意將系爭房屋借名登記在我名下……之後連志柔向我表示，將會將系爭房屋過戶到別人名下」、「（問：你當時與原告簽訂162頁的買賣契約地址為何？）在系爭房屋內」、「（問：有無看到任何價金支付？）沒有」，又證人連志柔於105年1月13日到庭證稱：「系爭房地是我購買的」、「（問：購買後登記在何人名下）購買後先登記在杜啟復名下……杜啟復的父親希望我能夠趕快換個登記名義人……當時我已經認識原告，請張喬凱拜託原告將系爭房地登記在他名下……」，足證系爭房地於99年8月間由連志柔單獨購買，購買後先借名登記於杜啟復名下，嗣因杜啟復之父母反對，連志柔遂改以原告為系爭房地之登記名義人，將系爭房地借名登記於原告名下。
2、因系爭房地借名登記於杜啟復及原告名下，僅得以杜啟復及原告為貸款名義人，向銀行申請貸款，參證人杜啟復於105年3月30日到庭證稱：「（問：你在當天簽約時，有支付價金給出賣人？）我沒有，但是連志柔是有的，連志柔處理的細節，我不清楚，我只有幫他申請大眾銀行的房貸……。」另證人連志柔於105年1月13日到庭證稱：「（問：辦理系爭房地登記之後，是否有向南山人壽辦理貸款）有」、「（問：辦理貸款後是何人繳納）都是我在繳納」、「（問：系爭房地的地價稅、房屋稅是何人繳納）也是我在繳納」，杜啟復與原告皆為系爭房地之登記名義人，系爭房地之實質所有權人連志柔當需以渠等2人為貸款名義人，分別向大眾銀行及南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）申辦貸款，而系爭房地之貸款及稅金皆係由連志柔自行繳納，核與原告無涉。
3、南山人壽所提供之系爭房地買賣契約及貸款契約，據其中貸款同意書所示，南山人壽將670,077元之貸款金額撥付至原告於華南銀行之帳戶內，復查原告之帳戶明細可知，南山人壽於100年11月14日將670,077元撥付至原告華南銀行帳戶後，連志柔即帶原告至華南銀行大同分行，將該筆款項轉帳至連志柔指定帳戶，即台北第五信用合作社天母分社京懋國際有限公司之帳戶內，惟現該公司已解散清算，亦足證原告代連志柔向南山人壽申請貸款，所得之貸款金額實非原告所取得，而係連志柔以原告為貸款名義人辦理貸款，並於貸款撥付後，經連志柔指示，由連志柔所取得。
4、連志柔於102年4月間，自行決定將系爭房地出售予證人曾宜君，原告便遵照連志柔之指示，簽立全權委託買賣之授權書予連志柔，供連志柔與曾宜君簽訂買賣契約，連志柔並得自行處理出售所得之價金，此參連志柔於105年1月13日到庭證稱：「（問：系爭房地之後，是否有出售給曾宜君）有出售，出售後就搬出來」、「（問：出售的事情是否都是你在辦理）都是我在辦理」、「（問：出售後所得之價金流向為何）先清償房屋貸款與第二順位的貸款，剩餘10幾萬，就是我搬出來的租屋費用」、「（問：不動產買賣契約，是否你代理原告簽訂？）因為該房屋是我買的，自然就是由我出售」、「（問：你曾經用系爭房地，向黃志光先生抵押貸款？）有，抵押貸款150萬元，作為生活費用及繳付銀行貸款利息，我有請登記名義人原告在借據上簽字」，系爭房地之貸款及出售事宜皆由連志柔所自行處理，況出售系爭房地時，於安信建築經理股份有限公司開立履約保證專戶，亦清楚顯示系爭房地買賣之價金除用以償還貸款外，有關103年4月19日協議動用出款1,625,000元及103年4月30日專戶款項結清356,713元皆未進入原告所有之帳戶內，原告分文未取，亦足證系爭房地出售所得價金皆由連志柔自行處分，原告實僅為系爭房屋之單純名義人應屬無虞。
5、參證人曾東洲證稱：「（問：是否知悉本件為何是由連志柔代理陳政成辦理？）有授權書就可辦理。」、「（問：是否只要出賣人簽了買賣雙方動用同意書，出售價金不一定要到本人名下，可以到第三人名下？）是的。」、「（問：買賣雙方動用同意書可否由授權人代簽？）這份授權書比較籠統，這份授權書是由連志柔提出，原則上他也是有權做成……。」、「（問：你剛才所述第三張文件結案出款明細，是否也可以由被授權人來簽訂？）可以。」證人曾東洲為系爭房地買賣交易之代書，已明確指出若係由原告出具授權書，即可全權由連志柔辦理系爭房地之買賣事宜，並得由連志柔指定買賣所得價金之最終處分方式，另參酌證人曾東洲之證詞：「（問：你可否提供玉山銀行雙和分行帳戶，釐清你最後款項給誰？）匯入我戶頭都是現金領走，領走後我都會給對方簽收，我要回去調本件案件的結案文件，才能夠明暸，如果有留存的話會提供相關文件給貴院。」及其嗣後所提供之「安信建築經理（股）公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單」及「結案稅費及簽署」其上之原告簽名，皆為證人連志柔簽署原告陳政成之名字，此比對系爭房地之買賣價金履約保證申請書、不動產買賣契約書中連志柔代簽陳政成名字之字跡相同自明，且與原告之授權書上陳政成本人之簽名不同，亦可確定「安信建築經理（股）公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單」及「結案稅費及簽署」為連志柔所簽署，足證系爭房地出售事宜皆由連志柔所處理，出售所得價金亦由連志柔指定將專案款項結凊之356,839元匯至連志柔指定帳戶，即代書曾東洲之帳戶內，並由曾東洲扣除兩筆抵押塗銷的代書費7,182元後，將現金349,653元交付與連志柔，並由連志柔簽立「安信建築經理（股）公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單」及「結案稅費及簽署」文件。
6、證人曾宜君證稱：「跟我們簽約的人不是屋主，他是屋主委託與簽約的人。」、「（問）你從頭到尾沒有見過屋主？）沒有。」、「（問：你當時是何時與屋主的朋友接觸？）我們去看房子的時候，屋主的朋友也有在那邊。」、「（問：那位屋主的朋友是否即是後來與你簽約的屋主代理人連志柔？）對。」系爭房地之買受人曾宜君未曾見過原告，亦僅曾與連志柔接觸系爭房地之買賣事宜，亦徵系爭房地之實質所有人為連志柔。另縱曾宜君陳稱系爭房地房間看起來好像是都有人在使用，然曾宜君僅看過系爭房地一次，非實際了解系爭房地之使用狀況，當不足以就此確認原告的確居住其內。
7、根據租稅法律及實質課稅原則，本件實質經濟事實關係為系爭房地為證人連志柔所有，原告僅為系爭房地之出名人，未曾就系爭房地為使用收益，系爭房地出售所生之實質經濟利益歸屬與享有亦為連志柔，此情亦經連志柔於本件審理及臺灣新北地方法院104年度訴字第2309號損害賠償事件中坦承不諱，故原告非特銷稅之納稅義務人，被告以原告為特銷稅之核課對象誠有違誤，應予以撤銷。
（二）原告並未居住於系爭房地內，亦未曾就系爭房地為使用收益：
1、原告戶籍遷入系爭房地係為協助證人連志柔辦理自用住宅稅金及貸款，惟原告實質上並未居住於系爭房屋內，此參證人連志柔證稱：「（問：100年你請原告借名登記時，是否有考慮到奢侈稅的問題）……代書告訴我，必須登記名義人之戶籍要遷入，其餘的部分都不了解，也不知道買的人要把戶籍遷入系爭房屋裡面」、「（問：你當初為何將原告戶籍遷入到系爭房屋）因買房子需要遷入戶籍，才能辦理自用住宅的稅金」，足證連志柔為辦理稅金及貸款，將原告戶籍遷入系爭房屋，並稱原告居住其內，始符合稅務及貸款之要件，俾利其辦理相關稅籍業務，而原告至系爭房地至多僅係找朋友做客，偶爾借住一宿，核非實際居住於系爭房地內。
2、證人楊素珠證稱：「（問：原告在臺北的聯絡地址，他有告訴妳他住那裡）有，住在汐止，從分發後，他就一直住在那裡，沒有變動過，我很少上臺北找他，但我上臺北找他，他也都在汐止那裡」、「（問：請問原告汐止住的地點是職務宿舍）不是，是承租的房子」、「（問：是自己租的或是與朋友一起租的）與朋友一起租的」；而證人張喬凱於104年12月22日到庭證稱：「（問：系爭房屋在出售給曾宜君之前，是由何人使用）連志柔、杜啟復、我」、「（問：原告是否居住其內）他沒有居住其內」、「（問：3個房間，除了你與杜啟復各住一間外，還有誰住）頂樓加蓋是連志柔與其女友……我與杜啟復各住一間，還有一間沒人住」，證人杜啟復亦證稱：「（問：辦理過戶給原告後，原告有無以系爭房屋需要辦理自用住宅原因，居住在系爭房屋內？）沒有，他在系爭房屋內，也沒有自己房間」、「（問：原告有無偶爾居住系爭房屋或從未居住在系爭房屋內？）從來沒有」，證人張喬凱與杜啟復皆實質居住於系爭房屋內之人，而渠等2人皆證稱系爭房地為三房二廳，張喬凱與杜啟復各一間房間，另1間空房無人居住，顯見原告並未居住於系爭房地內，而原告於汐止地區上班，原先居住於汐止宿舍，嗣後為生活便利遂與朋友合租於汐止之房屋，俾利就近上班，至證人連志柔陳稱原告居住於系爭房地內，僅係其不知系爭房地之實際使用情況所致。
（三）原告原持有之屏東縣○○鄉○○村○○路○○○巷○號房屋（下稱屏東房屋）實際上為未辦保存登記之違章建築，而違章建築僅有事實上處分權，核無所有權，應非屬特銷稅條例第2條第1項第1款所謂之房屋，即非屬特種貨物之範圍內，而依憲法第9條及行政程序法第4條所定之租稅法律主義，行政機關自不得增加法律所無之條件，以違章建築為課徵特銷稅之要件，乃屬當然。至財政部69年10月29日台財稅第38975號函係用以規範違章建築應予設籍，以健全稅籍管理及計算遺產稅，核與本件違章建築是否計入特銷稅之房屋應屬無涉，況系爭屏東房屋業已辦妥稅籍登記，應無前揭函釋所示之設籍問題，被告逕自以前揭函釋解釋特銷條例之適用範圍，將違章建築認定為特銷稅所指之房屋，進而核課特銷稅，顯已違犯租稅法律主義，應不予准許。另財政部100年9月28日台財稅字第10004102230號函所示「僅有1戶房屋及其坐落基地」之認定，應不包括非可供居住之停車位，該停車位與自住房地並同銷售時，可免徵特種貨物及勞務稅，係為規範停車位是否計入「僅有1戶房屋及其坐落基地」之認定範圍，核與本件違章建築是否計入「僅有1戶房屋及其坐落基地」無涉，原處分逕以此將違章建築計入房屋之範圍，應不足採。
（四）縱認違章建築係屬特銷稅條例第2條第1項第1款之房屋，應列入特銷貨物之範圍內，然原告非屏東房屋之所有人及事實上處分權人，自非特銷稅之納稅義務人：
1、屏東房屋既未經辦理第一次所有權登記，其所有人應屬出資興建之原始建築人即原告之祖父陳春生，縱陳春生於00年以贈與為名義，將屏東房屋之稅籍登記於原告名下，然原告僅為稅籍登記之名義人，屏東房屋未曾交付予原告，且屏東房屋實際上享有收益、處分權之人仍為陳春生，此觀原告自95年即就讀臺灣警察專科學校，並於97年至新北市政府警察局汐止分局任職，期間皆居住於警察宿舍，屏東房屋自始至終皆由陳春生自行使用收益，原告自非屏東房屋之所有人，原告既非屏東房屋之所有人且非系爭房地之事實上處分權人，原告自非屬於持有屏東房屋期間亦持有系爭房地，而將持有系爭房地於2年內出售，原告自不該當特銷稅條例之納稅義務人至明。
2、證人楊素珠證稱，屏東房屋由第三人陳春生興建，並由陳春生使用收益，且陳春生得自由處分屏東房屋，嗣因陳春生身體不適，遂暫將屏東房屋以贈與為名義移轉至原告名下，待日後身體狀況好轉即移轉予自己，此參證人楊素珠於105年1月13日到庭證稱：「（問：屏東房屋是何人的）是我公公陳春生的」、「（問：你是否知道陳春生於民國00年將屏東房屋以贈與名義，將稅籍登記在原告名下）陳春生96年時身體不好，本來是要過戶我先生，我先生喜歡喝酒，我和我先生討論後，先過戶給原告，原告不知道這些事情，都是由我們在處理的」、「（問：那辦理稅籍登記之後，屏東房屋是何人使用）是我公公、婆婆及我、和我小女兒在使用」、「（問：你公公是何時，與你商量要將屏東房屋辦理回來）很早以前就有跟我提過，但時間我不記得」、「（問：為何在103年9月1日時，又將屏東房屋辦理給陳春生）我不知道，我公公沒有告訴我，我完全不知道」，足證屏東房屋自始至終皆為陳春生所有，得自由移轉處分系爭屏東房屋，原告未曾取得屏東房屋之事實上處分權，亦未知悉屏東房屋之處分情況，屏東房屋實為以贈與名義借名登記於原告名下，而陳春生於其身體狀況好轉後即自行將系爭屏東房屋移轉予自己，原告亦無從過問，原處分認定原告為屏東房屋之所有權人而核課特銷稅，容有違誤，應不足採等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告103年7月29日特銷稅補徵核定通知書及104年1月5日南區國稅法二字第1010000184號復查決定）均撤銷。
四、被告則以︰
（一）依最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告就本件申請復查及提起訴願時，均主張其購買系爭房地後，因故急需資金周轉，遂於101年8月11日向第三人黃志光借款1,500,000元，並於2,500,000元之範圍內於系爭房地設定最高限額抵押權，嗣因還款壓力，迫於無奈始將該房地以低於市價之行情拋售變現，故其係為自住於該處，並非購買作為投資之用，並提示借據、建物登記第二類謄本及土地登記第二類謄本等資料佐證，原告卻於行政訴訟起訴狀改稱系爭房地係他人借用其名義登記，且未曾使用該房地，前後主張顯有矛盾，另原告亦未就所稱借名登記等情，提示借名登記契約或相關資料以實其說，依前揭判例意旨，自難採信其主張為真實。
（二）原告祖父陳春生於00年0月0日贈與其屏東房屋，並檢附所有權移轉贈與契約書申報贈與稅，經被告96年7月11日核發贈與稅免稅證明書在案；該屏東房屋雖未辦理建物所有權保存登記，僅係讓與時不能為所有權移轉登記，原告與其祖父間既有贈與約定，應認其祖父已讓與該房屋，並由原告取得事實上之處分權，縱原告主張事後已於103年9月2日將屏東房屋返還其祖父，亦不影響原告於102年3月26日銷售系爭房地時，仍持有2戶房屋之事實。另屏東房屋雖為違章建築，惟該屋既經屏東縣政府稅務局東港分局編有房屋稅籍並課徵房屋稅，且經被告實勘其現況仍可居住使用，而該屋之坐落基地亦屬原告所有，則依特銷稅條例第5條第1款規定計算原告持有房地之戶數時，自應列入計算。原告既持有2戶房地，自不符合特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，從而，被告予以核課特銷稅額，並無不合。
（三）按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之。次按特銷稅條例第4條第1項規定，當稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件成就時，除非查得實質上經濟利益之歸屬與享有者另有他人，方依稅捐稽徵法第12條之1規定以該經濟上實質取得利益者為課稅對象外，仍應依原稅法所規範之租稅主體為核課對象，方符租稅法律主義之要義。原告雖主張系爭房地係證人連志柔借用其名義登記，原告未曾使用系爭房地，且出售系爭房地之價金亦全交由連志柔收受，惟連志柔於105年1月13日出庭作證時，僅坦承系爭房地係其購買供大家一起居住，且有借用原告名義登記系爭房地情事，但未能提示系爭房地確為借名登記及買賣系爭房地之收付價款係由連志柔或眾人合資相關證明文件，是系爭房地尚難認係連志柔1人所有並借名登記在原告名下，抑或由眾人合夥出資購買而僅登記在原告1人名下。又案經調查相關資金流程結果，亦未見連志柔有出資購買系爭房地情事，且銷售系爭房地之剩餘款項，最終係流向原告簽訂不動產買賣契約書時所委託之地政士曾東洲帳戶，而非流入連志柔帳戶，難以證明系爭房地之購入、出售、資金運用及其最後售屋款項歸屬均由連志柔主導及取得，則本件若逕依稅捐稽徵法第12條之1規定改以連志柔為特銷稅核課對象，容有爭議。綜上，本件依現有事證既無法證明連志柔為「利用他人名義為銷售行為者」，而特銷稅條例又訂明納稅義務人為原所有權人，則在原告舉證證明出售系爭房地之實質經濟利益享有者究係何人之前，原告為所有權人，被告以原告為特銷稅之課徵對象，始符租稅法律主義原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、不動產買賣契約書、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書、繳款書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。
兩造之爭點為：原告是否為系爭房地及屏東房地之所有人？被告對原告核課出售系爭房地特銷稅870,000元，是否適法？分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」行為時（100年5月4日制定公布，同年6月1日施行，下稱特銷稅條例）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項分別定有明文。次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」則分別為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
（二）又按「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為行為時特銷稅條例第4條第1項、第22條第2項所規定。徵諸特銷稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅之立法意旨，則使用他人名義為特種貨物之銷售行為，雖隱藏其本身為實質銷售人之地位，然借名者（實質銷售人）對於出名者名下之特種貨物，仍享有管理、使用收益及處分之實質經濟利益，並無使出名者取得並享有該特種貨物之實質經濟利益之歸屬，且於屬利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，第22條第2項特別明定應為特銷稅之補徵，依此條項之整體文義觀察，足認應對之補徵特銷稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」，並因特銷稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特銷稅之納稅義務人，並非該被利用作為房地登記名義人之他人，而應係利用他人名義之房地實質所有權人。故被利用人既非特銷稅之課稅主體，縱使被利用人名下存有其他房產，或其名下房產移轉該當特銷稅條例第2條第1項第1款規定所指之特種貨物項目，均不得對被利用人核課特銷稅。
（三）經查，坐落屏東縣○○鄉○○段○○○號土地上之未保存登記建物屏東房屋原為原告祖父陳春生所有，96年7月9日陳春生將上開未保存登記建物贈與原告，並於同年月11日辦妥贈與稅免稅證明。至於系爭房地原為第三人高張金美所有，於99年6月13日以總價金720萬元出售予第證人杜啟復，杜啟復並以系爭房地向大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾商銀）設定抵押而貸得562萬元後，於99年8月2日辦妥系爭房地所有權移轉登記及大眾商銀之他項權利設定；其後杜啟復於100年7月8日將系爭房地以總價金950萬元出售予原告，原告並以系爭房地向南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽公司）設定抵押而貸得680萬元，於清償前揭杜啟復於大眾商銀之貸款債務後，於100年11月2日辦妥所有權移轉登記及南山人壽公司之他項權利設定；嗣後原告又於101年8月11日向第三人黃志光借貸150萬元，並以系爭房地設定二胎貸款予黃志光；待至102年3月26日原告委由代理人連志柔將系爭房地以總價款870萬元出售予證人曾宜君，嗣經買賣雙方透過安信建築經理股份有限公司（下稱安信公司）價金履約保證專戶及特約地政士曾東洲之處理，清償前揭南山人壽公司及黃志光等人貸款並塗銷抵押權登記後，於102年4月23日將系爭房地所有權移轉登記為曾宜君所有等事實，為兩造所是認，並有屏東房屋之贈與稅免稅證明書、戶籍謄本、所有權贈與移轉契約書、土地建物查詢資料；大眾商銀函復之高張金美與杜啟復簽訂之不動產買賣契約書、不動產擔保借款合約書；南山人壽公司函復之杜啟復與原告簽訂之不動產買賣契約書、抵押借款約定書及同意書；玉山銀行敦南分行函復之安信履約保證專戶明細；安信公司函復履約保證專戶轉出之授款帳戶資料；原告簽名之二胎借據乙紙、原告與曾宜君簽訂之不動產買賣契約書、買賣價金履約保證申請書、授權書、系爭房地異動索引查詢資料、土地及建物查詢資料等文件在卷可稽（見原處分卷A卷第82、101至116、127至142頁；原處分卷B卷第153至161頁；本院卷1第161至17
6、216至217、244至246頁），則此等事實自堪採信。由是觀之，原告持有系爭房地之期間，名下另持有屏東房屋之產權，且依特銷稅條例第3條第3項規定，其銷售系爭房地尚未逾2年期間。
（四）雖原告於復查及訴願期間係主張伊不知悉屏東房屋為伊所有，且已將屏東房屋納稅義務人變更為伊祖父，至於系爭房地純粹係因資金周轉需求而出售，應該當特銷稅條例第5條第2項後段規定予以免徵云云。惟待其提起本件行政訴訟後則翻異前詞，改稱：100年11月間伊係應證人連志柔之請求，將連志柔所有之系爭房地借名登記於原告名下，而伊與杜啟復均是連志柔所有系爭房地之借名登記人，實際上系爭房地之買入及賣出均由連志柔決定及處理，價金亦由其支付或收取，伊僅是配合辦理相關過戶事宜，並未取得銷售系爭房地之任何價款。只因原告遭核課特銷稅後，連志柔表示願出面協助處理，故復查、訴願申請及陳情書均由連志柔所為，待至提起行政訴訟後，伊才發覺其先前主張悖離事實，伊確非系爭房地之實質所有權人，故被告不得以原告為特銷稅之核課對象等語。經查：
1、證人連志柔於本院準備程序中結稱：「（問：你與原告何時認識？）搬進去系爭房地不久前認識的。（問：如何認識的？）是我們另外2位警員張喬凱及杜啟復介紹認識的。（問：系爭房地是何人購買的？）系爭房地是我購買的。（問：購買後登記在何人名下？）購買後先登記在杜啟復名下，我們搬進去住，然後因為杜啟復的家庭問題，杜啟復的父親希望我能夠趕快換個登記名義人，在此之前，我們都住在這個地方。當時我已經認識原告，請張喬凱拜託原告將系爭房地登記在他名下，然後就繼續順利居住多年。（問：本來將系爭房地登記在張喬凱名下？）沒有，一開始是登記在杜啟復，張喬凱不能登記，我有詢問過他，他有債務問題，所以我才會登記在杜啟復的名下。（問：辦理系爭房地登記之後，是否有向南山人壽辦理貸款？）有。（問：辦理貸款後是何人繳納？）都是我在繳納。（問：系爭房地的地價稅、房屋稅是何人繳納？）也是我在繳納。（問：系爭房地之後，是否有出售給曾宜君？）有出售，出售後就搬出來。（問：出售的事情是否都是你在辦理？）都是我在辦理。（問：出售後所得之價金流向為何？）先清償房屋貸款與第二順位的貸款，剩餘10幾萬，就是我搬出來的租屋費用。（問：系爭房地被課徵奢侈稅是由何人處理？）所有事項都是我協助原告處理這些事情。（問：所有事項為何？）包括發的律師函、及南部稅捐處的聯繫，有部分都是我在聯絡。每一份所有發出的律師函，都有給原告核閱後簽字，才會發出去送給稅捐單位。……（問：當初買下來，為何不登記在你名下？）因我有信用卡卡債債務問題，不能辦理登記，而且我也無法辦理房屋貸款，所以，我才需要找其他人登記，而系爭房地是頂樓加蓋，樓下是由他們三人或四人警員居住，我住在樓上，我考慮他們沒有住宿舍，我把他們當弟弟照顧，我幫他們洗衣服，做些家事等，我很少下樓。（問：你有將系爭房地借給原告居住？）原告有不定期居住，因他是有班表的問題，除非有放假才會回來，因警員輪班時間不固定，如果原告班表時間間隔比較長時，才會回來居住，否則就有可能居住在派出所樓上的宿舍，後來原告有搬到汐止的某處。（問：原告持有系爭房地期間，都有居住在系爭房屋內，是否如此？）是的。（問：他們水電費是何人所繳納？）都是我在繳納，沒有請原告分攤，但在早期登記在杜啟復名下時，曾經有過1、2次請他們分攤，後來他們裝冷氣後，費用就有增加，所以，才請他們各自負擔，但是後來也都是我在支付。……（問：你與原告有訂立借名登記契約？）當初買的動機，也是要買來給大家一起住，沒有特別製作書面借名契約，只是口頭上說而已，因我不能登記，才請他登記。（問：當初有給付價金作為代價？）有公開的不成文規矩，就是俗稱的人頭費，習俗上是要給3萬到5萬不等，我當時給原告是3萬5千元。（問：如何給付的？）現金直接給原告，在辦理登記後就給原告。（問：你辦完登記後，有要求原告做任何事情如貸款、遷戶籍？）確定住進來，有要求原告遷入戶籍，從最早杜啟復及原告都確實要遷入戶籍，稅務也是這樣。（問：除請原告遷入戶籍外，還有請原告貸款、遷戶籍等？）辦理房屋貸款需要本人親自辦理，銀行才會核撥貸款，所以，原告有親自到銀行辦理貸款。（問：為什麼在102年出售系爭房地？）因原告要幫爺爺解決屏東房地佔地問題，且原告想要購買屏東房地所佔之土地，但購買土地需要辦理貸款，而他在系爭房屋還留有銀行貸款尚未清償，就不能辦理新的貸款，所以，希望我把系爭房屋賣掉後，才方便原告去購買屏東房屋所佔的土地，因原告多次提出要求，我才進行房屋出售後續事宜。（問：去找後續的買主都是由你處理？）是的，由我請仲介公司代為處理。（問：請那家公司處理？）先後找過中信房屋、東森房屋、廿一世紀房屋等仲介公司。但詳細情況我忘記了。（問：不動產買賣契約，是否你代理原告簽訂定？）是，我代理他簽署不動產買賣契約，因為該房屋是我買的，自然就是由我出售。……（問：你曾經用系爭房地，向黃志光先生抵押貸款？）有，抵押貸款150萬元，作為生活費用及繳付銀行貸款利息，我有請登記名義人原告在借據上簽字。……（問：你還有保留當初系爭房屋買賣契約書？）沒有，因我事後搬了2次家，還遭過小偷，相關文件都已經遺失。（問：你當時全部都是無償借給原告使用，有無收取費用？）沒有，要不然我就不會向黃志光先生借錢，清償貸款利息及繳生活費。」等語（見本院卷1第128頁背面至136頁）。
2、另證人即新北市政府警察局中和第一分局刑警張喬凱亦於本院準備程序證稱：系爭房地為連志柔所購買，先後登記在杜啟復及原告名下，伊與杜啟復均借住於系爭房地，直至102年連志柔將系爭房地出售為止。最初購買系爭房地時，連志柔有詢問伊要借名登記，但因伊本身有信用貸款及汽車貸款，無法貸到連志柔所需額度，所以才找杜啟復當登記名義人。而原告是伊任職汐止分局時之同事，是伊將原告介紹予連志柔認識，原告常到伊借住處泡茶喝酒，後來連志柔有口頭詢問原告借名登記之事，事後連志柔、原告及杜啟復都先後告訴伊已辦妥借名過戶登記之事，至於連志柔在102年3、4月間出售系爭房地的動機他並未曾說明，只是告知房屋已出售要伊搬走而已等語（見本院卷1第92至111頁）；另證人即新北市政府警察局中和第二分局警員杜啟復並證稱：99年間是連志柔向伊表示想借用伊名義購買系爭房地，因為用公務員名義購買的房貸利率會比較低，經伊同意後，由連志柔陪同辦理簽訂契約及辦理貸款事宜，但是買賣價金、貸款撥付及後續貸款繳息、房地稅金都由連志柔自行處理，伊並未出資任何買賣價款，但有在簽約當日見到連志柔交付現款給出賣人，此外伊與張喬凱則借住在系爭房地並負擔水電費。之後100年間伊父母知道伊借名之事，隨即向連志柔反應，於是連志柔就改將系爭房地借名登記在原告名下，伊與原告簽契約時，原告也沒有支付任何買賣價金等語（見本院卷1第182至183頁）；又證人即系爭房地之現所有權人曾宜君到院證稱：伊102年間係經由仲介公司介紹而去看系爭房地，當時就很喜歡該屋格局及就近學校方便孩子上學，去看屋時，五樓有三個房間，看起來都有人居住，其中一間還有人在睡覺，看六樓時遇到自稱屋主朋友的連志柔，連志柔有提到還有其他人居住在系爭房地，而他則住在六樓，此外他都在介紹系爭房地周圍環境之優點，嗣後伊決定購買時，是與仲介公司磋談買賣價金，確定買賣價款後，則由連志柔代理屋主前來與伊簽約，伊從頭到尾都沒有見到屋主（指原告），也不清楚屋主與連志柔之關係，由於買受系爭房地已是4年以前之事，伊對於買賣價金付款情節及後續資金流向，均已無印象等語（見本院卷2第129至136頁）。
3、至於辦理系爭房地買賣及過戶事宜之代書曾東洲則於本院準備程序證稱：「（問：是否知悉本件為何是由連志柔代理陳政成辦理？）有授權書就可辦理，本件是由仲介先談成的買賣案件。我只是負責後續簽約、產權移轉。（問：是否知悉系爭房屋出售後的資金流向？）本件有履約保證，資金流向可以到原所有權人，如有授權也有可能匯入第三者，要看履約保證的結案單，本件是在安信建經公司。（問：是否只要出賣人簽了買賣雙方動用同意書，出售價金不一定到本人名下，可以到第三人名下？）是的。（問：買賣雙方動用同意書可否由授權人代簽？）這份授權書是比較籠統，這份授權書是由連志柔提出，原則上他也是有權作成。而且連志柔當時提出陳政成完整的過戶文件，如身分證、印鑑證明書、印鑑章、權狀正本等資料。（問：提示本院卷1第217、244至245頁，玉山銀行敦南分行函文及安信公司105年7月28日的函文有關系爭房屋買賣價金受款帳戶顯示有二筆款項轉出之受款帳戶，戶名為曾東洲？）作履約保證會匯入代書的款項，其中一筆是過戶的稅金，如增值稅、契稅或者欠繳的房屋稅、地價稅等。系爭房屋有2筆抵押借貸，一間是銀行貸款、一個是私人借貸，所以，會匯入我名下的金額，一筆是稅金，另外一筆是2胎抵押還款，但我還是要看謄本我才知道。在我辦得案子也有因為屋主有欠稅或欠債，會將款項撥入我的戶頭，再由我的戶頭拿現金，這種情況比較少見，但也有碰過。至於本件我必須要看當初簽約的登記謄本我才能判斷。（問：你從現在的資料是否可看出買賣價金是匯入何指定帳戶？）剛才的資料，只能看到入款帳及出款帳，但是無法判斷出款給誰，買方的入款明細，總共支付870萬元（不含契稅款項）及契稅，賣方出款帳，870萬元扣除仲介費、履保手續費、增值稅稅金及房屋稅或地價稅稅金、及若有動用過的款項要扣除。第三張文件結案出款明細，這必須要買賣雙方同時簽立，才知道該款項匯給何人，必須要有這些文件，我才看得懂。（問：你剛才所述第三張文件結案出款明細，是否也可以由被授權人來簽訂？）可以。（問：也就是說這整件買賣，賣方部分都可以由連志柔獨立完成？）對。……（問：履保專戶最後有二筆款項撥入你的帳戶，一筆是4月19日的協議動用款出款共1,625,000元，另一筆是4月30日專戶款項結清款為356,839元（含利息126元），請問你有印象這二筆款項，最後支付何人？）我剛才已提過，這要看謄本才能知道，第一筆是清償二胎借款人，借款情形較大，第二筆款項匯入我的帳戶，也許是沒辦法進入賣方帳戶，先匯入我的帳戶後，再轉現金給賣方。（問：你可否提供玉山銀行雙和分行帳戶，釐清你最後款項給誰？）匯入我戶頭都是現金領走，領走後我都會給對方簽收，我要回去調本件案件的結案文件，才能夠明瞭，如果有留存的話會提供相關文件給貴院。（問：當初賣方陳政成有出具授權書給代理人，你們會針對授權書再去跟授權本人確認？）不會，我們只看文件，是否是陳政成親簽，我沒有辦法查核，本件是履約保證，因本件有權狀、身分證、印鑑證明等文件符合就能過戶。」等語（見本院卷2第43至49頁），嗣後證人曾東洲於105年12月27日以陳報狀向本院表示系爭房地買賣價款中匯入其名下帳戶款項：「一、第一筆新臺幣壹佰陸拾貳萬伍仟元整支付二胎。二、第二筆現金賣方代理人領現（由我交付，扣除費用7,182元後領349,653元）。」等語，並檢附系爭房地登記於原告名下之土地急件物登記謄本、安信公司房地點交證明暨賣賣價金履約保證結案單、結案稅費及簽單、二胎抵押權人黃志光簽收之玉山銀行支票乙紙（見本院卷2第103至119頁），而上開證人曾東洲以陳報狀檢附之結案單內並註記說明：扣繳憑單及履約保證手續費發票均寄至「賣方通訊地址，新北市○○區○○路○○○巷○○○號連志柔」等語（見本院卷2第115頁）。
4、是綜前觀察，證人連志柔已清楚證稱伊為系爭房地之實質所有權人，由伊自行與對方（或仲介）決定買入及賣出價金，以及價款之支付及取得，乃至後續貸款利息、稅費等之繳付。至於杜啟復、原告等人僅係受連志柔請託，擔任系爭房地登記名義人，渠等不僅未曾支付或收取系爭房地之買賣價款，連志柔反而還支付原告登記名義之人頭費3萬5千元。雖連志柔買入系爭房地後，有提供系爭房地之一部分借與其友人張喬凱、杜啟復、原告等人居住使用，但其性質為連志柔與張喬凱等人就系爭房地另成立使用借貸關係，尚無使張喬凱等人因此成為系爭房地之共有人或合夥買賣之關係。而其餘證人張喬凱、杜啟復、曾東洲、曾宜君等人之證詞，經本院個別詰問後，經核均與證人連志柔前揭證述情節相吻合，復與前揭歷次不動產買賣契約書、授權書、貸款合約、安信公司房地點交證明暨買賣價金履約保證結案單、結案稅費及簽單、證人曾東洲陳報狀等文件大致相符（其中證人曾東洲陳報狀表示扣除代書費後，剩餘買賣價款349,653元係以現款交付予連志柔等語乙節，與證人連志柔證稱剩餘買賣價款僅十餘萬元等語略有出入，但證人連志柔結證時亦表示：系爭房地買賣已經過相當時日，期間已搬過二次家，又遭逢小偷，伊連當時找哪間仲介公司出售系爭房地已無印象等語，本難期其就系爭房地剩餘現款能為鉅細靡遺之陳述；況證人連志柔前揭證詞已說明其並未就系爭房地買賣價款向原告等人借貸，除支付原告人頭費外，也未曾交付任何價款予原告，則其前揭證述與證人曾東洲陳報狀所示金額之差異，純係其時日經過已久，未能清楚記憶所致），則證人連志柔前揭於本院之證述情節，應堪採信。依此，原告於本院主張伊並非系爭房地之實質所有權人，伊僅是受連志柔請託，擔任系爭房地之登記名義人乙節，即與前揭證人證述、證物等證據資料相符，堪信為真正。揆諸前揭規定之說明，原告既非系爭房地之實質所有權人，則被告原處分逕以系爭房地之被利用人（即原告）作為本件特銷稅之課稅對象，且以其名下持有二處房產，其銷售持有期間未滿二年之系爭房地應課徵特銷稅等情，即非適法。
六、綜上所述，原告前揭主張，尚非無據。則被告原處分以原告銷售持有期間未滿二年之系爭房地未依規定申報特銷稅，乃依系爭房地銷售價格870萬元，適用稅率10％核定原告應補徵特銷稅額870,000元等情，於法即有違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料（關於原告主張伊非屏東房屋所有權人部分），經本院斟酌後認與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 21 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬法官 林 彥 君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 21 日
書記官 謝 廉 縈