高雄高等行政法院判決
104年度訴字第32號民國104年5月7日辯論終結原 告 潘仲華訴訟代理人 何方婷 律師被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 程俊 代理局長訴訟代理人 蘇秀芬
楊姝華上列當事人間地價稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國103年11月20日103年屏府訴字第58號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件起訴時之被告代表人原為施錦芳，審理中變更為程俊，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○○段)39-1、39-2、39-3、40、43-2地號○○鎮○○段○○○○○段)202、2
03、204、275、345、935、935-1、935-2、985、986、987、988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994地號及同縣○○鄉○○段○○○○○段○○○○○號等29筆土地（下稱系爭土地），經編定為大鵬灣國家公園風景特定區遊憩區(下稱大鵬灣遊憩區)，因不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，被告東港分局（下稱東港分局）於民國102年地價稅開徵，按一般用地稅率課徵地價稅，核定102年系爭土地應納稅額為新臺幣（下同）779,065元。原告不服，申請復查，經變更為777,385元；原告猶表不服，提起訴願，遞遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
(一)被告以原告未能檢具屏東縣政府核發之陸上魚塭養殖漁業登記證(下稱養殖漁業登記證)供核為由，認系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍供農業使用」之要件，係增加法律所無之要件，違反租稅法定原則、法律保留原則，應予撤銷：
1、按「有關土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被上訴人就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，不因上訴人嗣後取得上開證明書而受影響。」「土地稅法之地價稅或田賦之稽徵，原不以取得農業使用證明書為要件，被告就系爭土地是否作農業使用，乃其事實認定職權，該農業用地作農業使用證明書，自不能作為論斷依據。」最高行政法院100年度判字第11號判決、台北高等行政法院100年度訴字第1170號判決參照。
2、是以，土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，有關農業用地之認定，係以土地實際使用情況作為認定標準，並不以取得農業證明書或養殖漁業登記證等文件為要件，被告僅以原告無法提出養殖魚塭合法證明文件為由，排除土地稅法第22條之適用，顯係增加土地稅法第22條所無之限制，違反租稅法定主義甚明。
3、本件系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後均未有申領養殖漁業登記證，其從來使用之情事並未變更。在使用分區變更前，系爭土地供作養殖使用，並未申領養殖漁業登記證，亦僅課徵田賦，顯見養殖漁業登記證之有無，並非課徵田賦之要件，亦非「合法」與否之要件。
4、況土地稅法第22條僅規定「仍作農業用地使用」，此項要件並無「任何農、漁業登記證」之要求，復「屏東縣大鵬灣風景特定區土地從來作農業使用證明核發辦法」，是否從來作農業使用證明之認定，無須檢具養殖漁業登記證，是以被告現稱若未依據屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則(下稱屏東縣養殖漁業規則)申請取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證者，即非屬合法作為農業使用，不符合土地稅法第22條第1項但書規定等語，實係自行以上開管理規則增加法律所未規定之要件，違反法律保留原則甚明。
5、依屏東縣養殖漁業規則第3條第1項規定及屏東縣政府103年2月26日屏府農漁字第10304815000號函釋：「都市計劃遊憩區不屬於申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第2條第2項及屏東縣陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則第3條第4款規定條件，故遊憩區用地無法取得新核發陸上魚塭養殖登記證。」是以，系爭土地使用分區於90年11月2日經變更為「遊憩區」後，依上開函示意旨，即屬上開規則第3條第1項第4款之都市用地，因養殖漁業不符合都市土地使用分區管制規定，遂無可能取得新核發養殖漁業登記證。屏東縣政府雖於103年4月14日增訂同規則第5條之1規定：「大鵬灣遊憩區內已領有陸上魚塭養殖漁業登記證，而依前條規定申請核發新證者，除因繼承取得陸上魚塭，得繼續申請核發新證外，自中華民國104年1月1日起，不再辦理核發新證；依第4條及第6條申請核發新證者，亦同。」然在此之前，自系爭土地劃為「遊憩區」後，已無申請核發養殖漁業登記證之可能。又系爭土地雖為都市土地本應課徵地價稅，然因故「依法不能建築」，退而求其次而作養殖漁業使用，即應按土地稅法第22條課徵田賦。現系爭土地於103年間亦根本無法取得養殖漁業登記證，如依被告法律見解，則系爭土地在「既依法不能建築」且「又依法不能合法養殖」情況下，該土地宥於法令毫無利用價值，卻又必須回歸課徵地價稅，令人難以心服。
6、又地價稅之處分屬於週期稅，應逐年來做認定，故本件處分之核定應不受鈞院102年度訴字第392號判決及被告102年9月14日屏稅東分臺字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅之影響。
(二)按農業發展條例第8條之1係規範關於農業設施設置容許之事項，並非關於課徵田賦之農業用地使用之認定標準，且原告之魚塭並無興建固定基礎之農業設施，故訴願決定引用上開法令依據顯屬有誤。另訴願決定稱本件依農業發展條例第8條之1第2項前段規定必須申請養殖漁業登記證，實係斷章取義，其法律適用已超越擴張解釋之範圍，則訴願決定援引與本件農業用地使用認定不相干之法規規範，並進而認定本件系爭土地因無法申請養殖漁業登記證，屬非合法農業使用而為拒絕課徵田賦之理由，亦屬有誤。故訴願決定不依土地稅法第22條第1項但書各款關於課徵田賦之規定，卻錯誤引用有關規範農業設施容許使用之農業發展條例、申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法，與本件關於課徵田賦之農業用地使用認定毫無干係，故所適用之法令依據顯有錯誤。
(三)本件嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段202、275、345地號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖漁業登記證，然被告僅以「土地取得時間」而為差別待遇，形成同一筆土地有經認為農業用地與非農業用地而課徵田賦與地價稅之狀況，完全忽視土地法之立法原則，課徵係以「土地使用」為準據，違反行政程序法第4條、第6條之規定：
1、按司法院大法官釋字第565號解釋理由書指出：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。」查被告將系爭土地改徵地價稅，無非係以屏東縣政府102年10月8日屏府土字第1020352552號函(下稱102年10月8日函)送102年9月25日屏東縣政府大鵬灣遊憩區改課地價稅相關事宜會議(下稱系爭會議)紀錄及附表所載意旨：「大鵬灣遊憩區土地使用方式迄今仍為養殖魚塭使用者，同意從其原有使用原則課徵田賦，但90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得之土地不在此限。」為依據。然按土地稅法第1條規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。而除土地增值稅係土地移轉時課徵外，土地所有權人乃按期繳納地價稅或田賦。又究應繳納地價稅或田賦，依土地稅法第14條、第22條之規定，應以土地編定及實際使用狀況為課徵之標準，若土地使用狀況未有變更，僅土地所有權變動，仍應符合原有使用原則。詎屏東縣政府系爭會議結論，卻自創以「土地取得時間」為地價稅、田賦之課徵標準，其行政行為業已違反行政程序法第4條應受「法律及一般法律原則拘束」之規定。
2、屏東縣政府系爭會議所指「原有使用原則」，將土地稅法第22條第1項但書規定之適用，以「土地取得時間於」區別「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區前取得」「90年11月2日變更編定為大鵬灣國家風景特定區遊憩區後取得」2類，造成土地現況皆做農業使用之土地所有權人，僅因取得所有權時間之不同而有差別待遇，乃屬無正當理由而為差別待遇，違反平等原則甚明。蓋於編定為遊憩區前取得土地者，無庸檢附養殖漁業登記證，被告即依職權為仍供作農業使用之認定，然對於編定為遊憩區後取得土地者，被告即要求土地所有權人出具養殖漁業登記證供核，此業已形成嚴重差別待遇。
3、再按「共有課徵田賦之農業用地，部分變更為非農業使用，共有人無法提示分管協議者，倘該變更使用之共有人簽章切結該變更使用部分之土地確為其分管，並附具分管區域之地籍圖，且標明其分管之位置，如其變更使用面積小於或等於切結人應有持分面積，得就切結人變更使用面積改課地價稅；如其變更使用面積大於切結人應有持分面積，超出部分再按其他共有人持分比率改課地價稅。」財政部91年9月10日台財稅字第0910455296號解釋函令參照。是以，同一筆土地，除經分管協議之情形外，應就所有共有人按其持分均課徵田賦或均課徵地價稅。
4、然本件嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段20
2、275、345地號等土地，係為無分管契約之共有狀態，且所有共有人均未曾申領養殖漁業登記證，然被告竟以「土地取得時間」為區分標準，而對上開土地之其他共有人均課徵田賦，卻對原告為課徵地價稅之差別待遇。形成外觀上雖為相同一筆土地，卻因被告之恣意認定，而將之認係「農業用地使用」與「非農業用地使用」，而給予課徵田賦或地價稅之不同租稅法律效果，如此之割裂適用狀況，至為荒謬。況系爭土地於90年11月2日經劃定為遊憩區後，作為養殖魚塭之農業使用，課徵田賦，此時被告並未以是否欠缺養殖漁業登記證而有不同之認定，嗣僅因所有權變動而認應檢附養殖漁業登記證，始符合農業使用之要件，亦有爭議。
(四)縱認課徵田賦係屬租稅優惠，然本件系爭土地經編定為大鵬灣遊憩區前後，均經被告課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而取得系爭土地，自有信賴保護原則之適用：
1、行政處分依對相對人產生之效果，固可分為授益之行政處分與侵益之行政處分。所謂授益之行政處分，指授予相對人權利或法律上利益或對其加以確認之行為；而侵益之行政處分，指侵害權利、利益、課予義務、消極的確認行為。但有行政處分同時具有授益與侵益性質，學者稱之為混合效果之行政處分。如認課徵田賦係屬租稅優惠，則本件被告對系爭土地於91年至101年期均課徵田賦，此形式上固屬對人民課予義務之負擔處分，然同時賦有免課徵地價稅之效果，是以實質上原課徵田賦之規定亦有授益性質，而為授益處分，應有行政程序法第117條信賴保護原則之適用。
2、本件系爭土地經編定為大鵬灣遊憩區前後，均經被告課徵田賦，原告信賴此課徵田賦之處分而分別以一般買賣、法院拍賣等方式繼受取得系爭土地，系爭土地亦維持魚塭養殖使用，自不得僅因系爭土地所有權之變動而失其准課田賦之資格。
(五)土地稅法之地價稅非屬指定用途稅，就其稅賦之課徵不應有特定政策考量或特別因素涉入其中，始能維持其租稅之中立性。本件被告謂對大鵬灣土地課徵地價稅係為達到促進土地開發之目的云云，顯已違反租稅中立性原則：
1、按所謂「租稅中立性原則」，係指租稅制度之設計不應對原有之經濟活動或資源分配形成扭曲，且稅捐制度之設計應著眼於納稅義務人之負擔能力，對於不同的經濟活動行為做不同的租稅評價，就從事同樣經濟活動者理論上其租稅效果應歸於一致。復按，所謂「指定用途稅」（或稱目的稅），係指為實現某種特殊政策或用途而規定其租稅之課徵，且其稅收必限定於某種用途使用而不得移作他用之租稅。惟因土地稅法上之地價稅非屬指定用途稅，其稅賦之課徵並非出於特定政策或用途考量，則既非指定用途稅即應維持其租稅中立性，而不應基於特定政策或用途考量而予以課徵稅賦，甚為明確。
2、對於屏東縣政府系爭會議紀錄，交通部觀光局大鵬灣國家風景區管理處竟表示：「‧‧‧樂見透過課稅方式促使大鵬灣地區能積極開發，避免養地」等語，該會議紀錄並作成結論：「四、為加速大鵬灣風景特定區之開發以促進地方經濟發展，同意‧‧‧。」顯見被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅。
3、土地稅法上之地價稅或田賦均非屬指定用途稅，其稅賦之課徵顯然並非係為促進土地開發之政策考量，且其稅收亦非僅限於做土地開發利用。是以，本件被告以促進土地開發之目的而對該地區同樣從事農業經濟使用之土地，竟給予課徵地價稅之租稅效果，顯然違反租稅中立性原則。甚且，如係為防止土地投機者之利用或養地等，亦應屬土地增值稅之課徵目的範圍，而非逕予課徵地價稅。
(六)土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得養殖漁業登記證」兩者間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果。本件被告之權責應僅限於土地稅收之行政目的，惟其竟謂須取得養殖漁業登記證始得課徵田賦云云，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則：
1、按「行政法所謂『不當聯結禁止原則』，乃行政行為課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。」最高行政法院90年度判字第1704號判決參照。
2、查土地稅法之立法目的在於充裕財政收入，而於稅制目的上就是否課徵田賦亦僅以該土地是否「事實上作為農業用地使用」為唯一判斷準據，蓋土地稅法第22條第1項但書第2、3、4款規定所謂「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」等，皆係因行政機關無法即時完成其公共任務，使得此種土地並無高度的經濟價值，且無法建築獲取較高之土地收益，故依土地稅法及平均地權條例之意旨，自應課徵田賦。
3、然養殖漁業登記證之立法目的，則係為管制漁業用水行為，導引養殖業者合理利用有限之水產資源，以避免國土保安等問題。其制度目的係就養殖業者對於水土資源之利用所設。藉此以觀，則是否取得養殖漁業登記證即與土地稅法上是否課徵田賦無涉，而係以事實上是否作農業用地使用定其稅法上之效果。惟由屏東縣政府系爭會議紀錄中農業處漁業科表示：「非屬公告養殖漁業生產區之大鵬灣自85年11月1日起為應水土資源管理，因此，不予核發養殖設施之容許使用，以此證據作為認定是否合法養殖似有不宜‧‧‧。」等語，更顯見本件不應以原告未取得養殖漁業登記證為由，而認定系爭土地係非法使用而不予課徵田賦。被告以系爭土地未取得養殖漁業登記證為由，而對於事實上確實作為農地使用之土地不予課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則。
(七)系爭土地迄今仍未發布細部計畫申請開發許可，屬公共設施尚未完竣，且形同永久「依法限制建築」「依法不能建築」之狀態，使原告之財產權無法圓滿行使。系爭土地既從來皆作為養殖漁業使用，本於從來使用之精神即應課徵田賦：
1、依土地稅法第39條之2、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款等規定可知，作為農業使用之土地於移轉或繼承後，若持續維持做為農地使用之狀態，則基於從來使用之精神，即不應課徵土地增值稅及遺產稅。在使用狀態未為變更之狀態，不因所有權移轉而生變異，蓋從來使用原則所著重者為事實之延續，不因土地轉手而生影響。是以，本件原告系爭土地於使用分區變更前，係非都市土地依法編定之農業用地或養殖用地，依法課徵田賦，經主管機關變更使用分區後，仍延續作養殖漁業之農業使用，變更前後雖均未有申領養殖漁業登記證，惟其從來使用之情事並未變更，則基於從來使用之精神，仍應課徵田賦，方屬適法。
2、查，屏東縣政府系爭會議紀錄之結論：「二、依據都市計畫法之基本精神，本案如尚未能依規劃使用之原有土地，其土地使用迄今仍屬養殖魚塭使用者，以同意從其原有使用為原則，但90年11月2日變更特地區計畫遊憩區後取得之土地不在此限」。亦即，本於都市計畫之精神及從來使用原則，本件系爭土地之使用狀態既未變更，本即應予課徵田賦。惟上開會議結論竟以土地所有權移轉乙節認有土地移轉情事即無從來使用原則之適用，顯於法無據。
3、又土地稅法第22條第1項第2、3、4款之立法目的即在於對客觀上無法充分利用之「農業用地」的補償。蓋該條各款之原因，皆係由於行政機關無法即時完成其公共任務發布細部計畫，而形成「公共設施尚未完竣」「依法限制建築」及「依法不能建築」，致系爭土地必須容忍而只能做較低收益之農業用地使用。故若依被告之主張，本件原告因已無法申請養殖漁業登記證請求予以課徵田賦，則系爭土地不僅毫無使用收益之價值，原告更因此而須負擔高額地價稅之繳納，且其所加於原告之不利益亦將隨時間之延長而遞增，導致人民財產權無法圓滿行使，更屬侵害人民財產權甚鉅。
4、是以，系爭土地因受法令之限制，原告已無法另作使用，該土地之交易或利用價值顯然無法實現，也不具有實現可能性，此時若逕以課徵地價稅，顯然有違「量能課稅原則」。綜上，參諸土地稅法之立法目的及本件原告就系爭土地從來皆作為養殖漁業之農地使用，實應予課徵田賦方為適法等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以︰
(一)本件原告對系爭大鵬段202地號等19筆及崎峰段3、6地號等合計21筆土地自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅，所提起行政救濟案，業於103年6月19日、103年7月18日經最高行政法院103年度裁字第884號、第1007號裁定上訴駁回確定在案；嗣後復提起再審訴訟亦分別經鈞院103年9月26日103年度再字第15號及103年10月9日103年度再字第16號判決、最高行政法院103年11月13日103年度裁字第1581號裁定再審之訴駁回有案。按「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者即為法所不許。」「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復與變更。」分別為最高行政法院44年判字第44號及45年判字第60號所著判例。
本件系爭大鵬段202地號等19筆及崎峰段3、6地號等合計21筆土地應核課地價稅案既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，基於一事不再理原則，原告不得就同一法律關係更行起訴，自無再爭執之餘地。
(二)上開系爭21筆土地於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊憩區，且未經申請許可違規設置魚塭，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，東港分局以101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號及101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定系爭大鵬段202地號等19筆及崎峰段3、6地號等合計21筆土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，如前所述，既經判決確定，即兼有形式上及實質上之確定力，嗣於地價稅開徵時東港分局連同其嗣後於102年取得之系爭大鵬段345地號、嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及分割後大鵬段935-1、935-2地號等8筆共29筆土地核定102年應納稅額為77萬9,065元。惟於復查期間查得系爭大鵬段935-1地號土地，宗地面積126.07平方公尺，於102年7月23日分割自935地號，為「河道用地」，原按一般用地稅率計徵地價稅，核有未洽，應改按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為77萬7,385元，尚無不合。
(三)原告主張系爭土地現況使用為養殖魚塭，雖經變更為非農業用地，然皆經都市計畫主管機關認定須擬定細部計畫作整體開發，於細部計畫未完成前，尚未能准許依變更後計畫用途使用，符合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款之課徵田賦規定云云。依土地稅法第14條、第22條第1項、農業發展條例第3條第12款規定，土地原則上應課徵地價稅，具法定之例外事由時，方有課徵田賦之適用。參諸農業發展條例、土地稅法就農業用地使用之定義，土地稅法第22條第1項各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理。次依屏東縣養殖漁業規則第4條規定，凡經營養殖漁業，皆應依法取得「養殖漁業登記證」，方屬適法。原告雖主張土地現況為養殖魚塭，仍未能提供相關合法使用證明文件，顯屬違規使用，難謂其符合土地稅法第22條第1項但書課徵田賦之規定。
(四)另原告主張被告以原告未能檢具屏東縣政府核發之養殖漁業登記證供核為由，認系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第3、4款「仍供農業使用」之要件，係增加法律所無之要件，違反租稅法定原則云云。按上開土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內（司法院釋字第566號解釋理由書參照）。另原告援引之最高行政法院100年度判字第11號判決、台北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，主張土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵，並不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件乙節。查上開判決僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。亦即，除「使用之事實外」，仍應具「使用之合法性」，方合於土地稅法第22條第1項各款所稱「作農業用地使用」之要件，要屬當然。本件系爭土地因未依法作農業用地使用，經被告依法自102年期起改課地價稅案，既經鈞院、最高行政法院分別維持在案，依行政訴訟法第213條規定即兼有形式上及實質上之確定力，又嗣後取得同為遊憩區之土地主張為養殖魚塭使用，仍未取得養殖漁業登記證，則被告依法按一般用地稅率及按公共設施保留地千分之六稅率核定系爭土地之102年地價稅稅額為77萬7,385元，依法有據。
(五)又原告援引鈞院102年度訴字第392號判決，主張系爭土地符合平均地權條例第22條依法限制建築、依法不能建築之要件乙節，查鈞院上開判決（即本案系爭大鵬段202地號等19筆土地案）及102年度訴字第393號判決（即本案系爭崎峰段3、6地號土地案）及102年度訴字第394號判決同屬大鵬灣遊憩區土地，土地使用為養殖魚塭而未能提出合法養殖漁業登記證等資料，為被告依法改按地價稅課徵，此業經鈞院判決確定並經最高行政法院維持在案。是以，按旨揭法令規定，土地稅法第22條但書各款關於「作農業用地使用」之要件，自係指「合法使用」而言，殊無認使用土地違反法規者，得享有課徵田賦之特殊優惠之理等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有東港分局地價稅102年1期稅額繳款書、被告103年7月21日屏稅法字第1030220897號復查決定書、原告復查申請書、訴願書附訴願卷及原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為被告就系爭土地核定其102年應繳納之地價稅為777,385元，是否違法？茲分述如下：
(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第14條及第22條第1項分別定有明文（平均地權條例第17條及第22條第1項亦有相同之規定）。又按平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則第1點及第2點規定：「依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條、農地重劃條例第9條、農村社區土地重劃條例第8條、都市更新條例第24條及33條、國民住宅條例第10條、獎勵民間參與交通建設條例第17條、促進民間參與公共建設法第21條、都市計畫法第81條、921震災重建暫行條例第6條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」「依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。」又土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定內容核與平均地權條例第22條第1項第3款、第4款相同，故上開依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則，於解釋土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定時，亦應有適用。次按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫；並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」為都市計畫法第17條所明定。
(二)本件系爭29筆土地，其中大鵬段202、203、204、275、935(包含嗣後分割出來之同段935-1、935-2)、985~990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994地號等21筆土地，原課徵田賦，於90年11月2日經編定為大鵬○○○區○○○段○○○○○○號仍編定為非都市土地一般農業區農牧用地），經東港分局以不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，以101年12月24日屏稅東分壹字第1010527358號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告不服，向東港分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年4月16日屏稅東分壹字第1020555913號函否准其申請，原告仍表不服，再次申請徵收田賦，該分局再以102年6月3日屏稅東分壹字第1020559206號函否准其申請。原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院以102年度訴字第392號判決駁回；原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第884號裁定駁回確定；另系爭土地其中崎峰段第3、6地號等2筆土地，原亦課徵田賦，經東港分局以上開相同原因以101年12月22日屏稅東分壹字第1010527353號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，向該分局申請恢復徵收田賦，經該分局以102年4月15日屏稅東分壹字第1020555762號函否准其所請；原告遂再次向該分局申請徵收田賦，經該分局以102年6月3日屏稅東分壹字第1020558953號函否准其所請。原告不服，循序提起行政訴訟，前經本院以102年度訴字第393號判決駁回，原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院103年度裁字第1007號裁定駁回確定；至系爭土地其中嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2、大鵬段202地號等6筆土地，前經被告以102年9月14日屏稅東分臺字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告對上開函未提起行政救濟而告確定等情，有上開判決及被告102年9月14日屏稅東分臺字第1020567491號函附原處分卷及本院卷(第89頁)可稽，堪可認定。準此，系爭土地應自102年起改按一般用地稅率課徵地價稅之核定，既已經行政訴訟裁判或行政處分予以確定之，則被告對系爭土地自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅核定102年應納稅額為77萬9,065元，即屬有據。惟於復查期間查得系爭大鵬段935-1地號土地，宗地面積126.07平方公尺，於102年7月23日分割自935地號，為「河道用地」，應改按公共設施保留地千分之六稅率計徵地價稅；遂重行核定102年地價稅變更為77萬7,385元，尚無不合。故原告就系爭土地自102年起改按一般土地稅率課徵地價稅一事，仍再事爭執，即屬無據。
(三)退而言之，縱然系爭土地之現狀均係作魚塭使用，惟因該等魚塭均未經屏東縣政府核發養殖漁業登記證，不符合土地稅法第22條第1項關於「作農業用地使用」要件係指「合法使用」而言，非屬合法之魚塭，仍不得享有課徵田賦之特殊優惠。茲分述如下：
1、第按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅法第10條第1項及其施行細則第21條分別定有明文（平均地權條例第3條第3款及其施行細則第34條亦有相同之規定）。前述土地稅法關於農業用地之認定，除該法所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍，且基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠（按行政院76年8月20日（76）臺財字第19365號函示田賦自76年第二期起停徵）。因此，土地雖符合土地稅法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，或符合同條項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，仍應符合各該土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，乃屬法律解釋之當然結果（司法院釋字第566號解釋理由意旨、最高行政法院81年度判字第2783號及98年度判字第1171號判決意旨參照）。查，系爭土地○○○區○○○○○段○○○○○○號為河道用地、嘉南段39-1地號為公共設施保留用地外，其餘均為大鵬灣遊憩區（分別為(1)遊四：嘉南段39-3；(2)遊五：
嘉南段39-2、40、43-2；(3)遊七：大鵬段202、203、204、
275、345；(4)遊八：大鵬段935、935-2、985、986、987、
988、989、990、990-1、990-2、991、992、992-1、993、993-1、994、崎峰段3、6等地號），有土地建物查詢資料及被告102年地價稅課稅明細表、擬定大鵬灣風景特定區計畫土地使用分區(或公共設施用地)證明書附卷(訴願卷第7、20-51頁)可稽，且為兩造所不爭。又系爭土地中已編定遊憩區之土地雖因尚未發布細部計畫，依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟依上開法律見解，該等土地雖符合土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，仍應符合各該土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，先予敘明。
2、再按「為保育、合理利用水產資源，提高漁業生產力，促進漁業健全發展，輔導娛樂漁業，維持漁業秩序，改進漁民生活，特制定本法；本法未規定者，適用其他法令之規定。」「本法所稱漁業，係指採捕或養殖水產動植物業，及其附屬之加工、運銷業。」「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」為漁業法第1條、第3條及第69條第1項所明定。又按「本規則依漁業法（以下簡稱本法）第69條第1項規定訂定之。」「本規則所稱陸上魚塭，係指在陸地圍築、挖築或以建構室內養殖池設施，供繁殖或養殖水產生物之設施。」「經營陸上魚塭養殖漁業（以下簡稱養殖漁業），其土地之使用，應符合下列規定之一者：1、非都市土地使用編定為養殖用地者。2、非都市土地除工業區及特定農業區以外各使用分區內使用編定為乙種建築用地、丙種建築用地、窯業用地或農牧用地，依非都市土地使用管制規則相關規定申准得作養殖使用者。3、依非都市土地使用管制規則相關規定申准得為從來之使用者。4、都市土地符合都市土地使用分區管制相關規定申准得作養殖使用者。特定農業區內農牧用地屬室內循環水養殖設施經本府核准者，不受前項第2款規定之限制。」「經營養殖漁業應向魚塭所在地鄉（鎮、市）公所申請，經勘查後，轉報本府核發陸上魚塭養殖漁業登記證（以下簡稱養殖漁業登記證）。」屏東縣養殖漁業規則（91年12月30日發布實施）第1條、第2條、第3條及第4條前段亦有明文。另行政院農業委員會89年12月30日公布實施之陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於97年5月21日廢止）及83年7月9日公布實施之臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則（已於90年9月1日廢止）亦均有與上開規定相類似之規定。故屏東縣之非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須依非都市土地使用管制規則相關規定申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報屏東縣政府核發養殖漁業登記證，該農牧用地始得作為養殖使用，否則即屬違法使用，揆諸前揭法令規定及說明，自應課徵地價稅。又土地稅法第22條第1項第3款、第4款規定都市土地依法限制建築或依法不能建築，仍作農業用地使用者，亦須合法作農業用地使用，始得課徵田賦，若違法使用，仍應課徵地價稅，亦屬法律解釋之當然結果。
3、本件系爭土地於90年11月2日經編定為大鵬灣遊憩區，已如前述。又系爭土地現為陸上魚塭，業據原告陳明在卷，且為被告所不爭執，堪認實在。而上開土地原告均未依前揭法令規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發養殖漁業登記證，即作為養殖使用，業經被告查明，且為原告所不爭執，揆諸前揭法令規定及說明，原告將系爭土地作陸上養殖漁塭使用，自屬違法使用，則被告按一般土地稅率課徵地價稅，並無違誤。至原告援引之最高行政法院100年度判字第11號判決、台北高等行政法院100年度訴字第1170號判決，主張土地稅法有關地價稅及田賦之稽徵不以取得農業證明書或養殖登記證等文件為要件乙節，查上開判決僅係針對有無「使用之事實」提出判斷依據，要求不能單純以「農業用地作農業使用證明書」即認定有使用之事實。與本件判斷原告系爭土地是否作「合法」農業使用應視原告是否取得養殖漁業登記證之情形無涉，故原告援引上開2判決主張被告以原告未能檢具屏東縣政府核發之養殖漁業登記證供核為由，認系爭土地不符合土地稅法第22條第1項但書第3款、第4款「仍供農業使用」之要件，係增加法律所無之要件，違反租稅法定原則、法律保留原則，應予撤銷云云，自不可採。又因原告係主張系爭土地所以應依田賦課徵地價稅，係因系爭土地現狀係作養殖漁業之農業使用，符合土地稅法第22條但書第3款、第4款「仍供農業使用」云云，惟由上開漁業法第1條、第3條規定可知，魚塭既屬漁業法規定之漁業範疇，就養殖漁業之事宜自應遵守漁業法之相關規定，而屏東縣養殖漁業規則既係依漁業法第69條第1項授權所訂定，則原告既於屏東縣轄區內從事養殖漁業，自有遵守之必要。是以被告以原告之魚塭未依該規則之規定，取得屏東縣政府核發之養殖漁業登記證，而認其魚塭屬違法使用，故認系爭土地不符合土地稅法第22條但書第3款、第4款「仍供農業使用」，自屬有據。是以原告主張土地稅法上「究應課徵地價稅或田賦」與「是否取得養殖漁業登記證」兩者間，於立法政策、制度考量及公益要求等皆有所不同，應不得連結，而定其稅法上效果，被告竟謂須取得養殖漁業登記證始得課徵田賦，其手段及目的間顯然欠缺實質關聯，有違不當連結禁止原則云云，亦不可採。至原告主張地價稅屬週期稅，應逐年來做認定，故本件處分之核定應不受本院102年度訴字第392號判決及被告102年9月14日屏稅東分臺字第1020567491號函核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅之影響云云，惟因原告於本院上開判決及被告102年9月14日函確定後並未再向被告重新提出系爭土地有改課田賦之申請，則被告依上開確定之裁判及處分見解核定自102年期起改按一般用地稅率課徵地價稅，即無違誤。
4、原告另主張系爭土地使用分區於90年11月2日由原先之「農牧用地」變更為「遊憩區」，而屏東縣政府於91年12月30日始發布屏東縣養殖漁業規則，且就可申請養殖魚塭使用之土地區位為限制規定，是系爭土地已囿於前揭規則無從申請養殖漁業登記證云云。惟按漁業法第69條原規定：「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由省（市）主管機關定之。」嗣因鑑於陸上魚塭養殖屬地方事務，並配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，將第1項有關省（市）主管機關之規定，修正為直轄市、縣（市），而於91年6月19日將漁業法第69條第1項修正為「陸上魚塭養殖漁業之登記及管理規則，由直轄市、縣（市）主管機關定之。」因此，屏東縣政府為配合漁業法第69條第1項之修正，始於91年12月30日發布實施屏東縣養殖漁業規則，然在此之前，臺灣省政府於83年7月9日已依漁業法第69條規定，公布實施「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於90年9月1日廢止）；另行政院農業委員會為配合臺灣省政府功能業務與組織之調整，於89年12月30日公布實施「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」（於97年5月21日廢止），上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」亦均有與「屏東縣養殖漁業規則」相類似之規定，即非都市土地使用編定為一般農業區農牧用地，欲作養殖使用者，須向主管機關申准作養殖使用後，申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。至於非都市土地使用已編定為一般農業區養殖用地者，亦須申經魚塭所在地鄉（鎮、市）公所勘查後，轉報縣（市）政府核發養殖漁業登記證，始得作為養殖使用。則系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」前，縱使「屏東縣養殖漁業規則」尚未公布實施，系爭土地所有權人或使用人仍得依上開「臺灣省陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」及「陸上魚塭養殖漁業登記及管理規則」規定，向主管機關申准作養殖使用，並申請核發養殖漁業登記證，若未依法申請核准，即作養殖使用，即屬違法使用，該土地仍應課徵地價稅而非田賦。又系爭土地於90年11月2日經發布「擬定大鵬灣風景特定區計畫」後，雖依都市計畫法第17條第2項前段規定，應限制其建築使用，惟因該土地仍繼續違法作魚塭使用，故仍應課徵地價稅。是原告上開主張，亦不足採。
5、原告另主張嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段202、275、345地號等土地，為無分管契約之共有狀態，所有共有人均未申領養殖漁業登記證，被告僅因取得所有權之時間、方式不同而有差別待遇，顯然違反行政程序法第6條平等原則；系爭土地既從來皆作為養殖漁業使用，本於從來使用之精神且原告信賴此課徵田賦之處分而取得系爭土地，自有信賴保護原則之適用云云。惟按行政法上之平等原則，指相同事實應予相同之處理，非有正當理由，不得差別待遇。反面言之，如基於不同之事實，自應予不同之處理，而非要求採取機械式的、形式的平等。因此，判斷是否符合平等原則，並非依據抽象的標準，而應依具體案件事實上之差異性質予以判斷。本件被告依屏東縣政府102年9月25日系爭會議紀錄結論，就系爭土地部分共有人係在90年11月2日都市計畫變更編定前即取得土地所有權，或係在90年11月2日都市計畫變更編定後基於繼承關係取得所有權，雖未取得養殖漁業登記證者，從寬認定符合原來使用之原則，仍課徵田賦。至於原告係在90年11月2日都市計畫變更編定後，或因拍賣或因買賣關係取得土地所有權而從事養殖魚塭，認不符原來使用之原則而課徵地價稅，顯然係依據所有權人土地取得時間、取得原因之個案差異事實，而為不同之判斷，亦即就不同之具體事實，予以不同之處理，並無違反平等原則之法理。再者，行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，是其他人民不得要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（最高行政法院92年度判字第275號判決意旨參照）。揆諸前揭法理論述，倘未向屏東縣政府申准核發養殖漁業登記證，而於屏東縣轄區土地上設置魚塭，違反漁業法第69條第1項授權屏東縣政府訂定之屏東縣養殖漁業規則第3條、第4條規定，其土地利用即非「合法」供農業使用，不合於土地稅法第22條第1項各款所指「仍作農業用地使用」之要件，應據以核課地價稅。再者，都市計畫法臺灣省施行細則第31條規定：「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之建築物，除經縣（市）政府或鄉（鎮、市）公所命其變更使用或遷移者外，得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並依下列規定處理之．．．。」可知得依原來使用原則認係符合土地使用管制規則者，限於「不合分區使用規定之建築物」，不包括妨礙保持水土資源之室外魚塭土地，自無從解免其土地使用之違法性。是以，被告對嘉南段39-1、39-2、39-3、40、43-2地號及大鵬段202、275、345地號等土地未取得養殖漁業登記證之其他共有人，予以課徵田賦，係使其等獲得非法律所保護之利益，屬違法有誤之行政處分，原告自不得主張「不法之平等」，要求行政機關重複作成違法行政處分，比照該違法案例授予原告改課田賦之利益，原告此部分主張，亦非可採。再者，系爭土地既於90年11月2日變更編定為大鵬灣遊憩區，即已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，依法應自變更時起改按一般用地稅率課徵地價稅，始為正辦。惟被告於91年至101年期就系爭土地仍繼續課徵田賦，依上開說明，亦屬違法有誤之行政處分，故縱有信賴保護原則之適用，亦屬該違法授益行政處分(即課徵田賦處分)得否撤銷、撤銷後應給予信賴補償之問題，核與判斷本件系爭土地應依一般用地稅率課徵102年地價稅，應納稅額為77萬7,385元是否適法，並無關涉，原告此部分有關信賴原則之主張，亦無可採。又本件系爭土地由田賦改按一般稅率課徵地價稅之原因係因其使用編定變更後已不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，故依法應改依一般用地稅率課徵地價稅，與課徵租稅時應以不影響私經濟部門之消費者及生產者之決策為原則，避免影響私經濟部門之資源配置之「租稅中立原則」無涉，故原告主張被告係為加速大鵬灣地區土地開發之用途及避免養地之目的始針對原告課徵地價稅，違反租稅中立原則甚鉅云云，容有誤解，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張既不足取，被告核定102年系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅，核定應納稅額為77萬7,385元，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，對本件判決結果不生影響，自無再逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 5 月 28 日
書記官 李 建 霆