高雄高等行政法院判決
104年度訴字第442號民國105年12月22日辯論終結原 告 阿里實業有限公司代 表 人 梁家源被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 宋芳瑋
劉芷玲蔡林佳梅上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民00000000000市0000000000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應依原告之代位申請，作成將新臺幣1,052,255元及自民國94年1月13日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還臺灣高雄地方法院民事執行處重新分配之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人盧美蘭原所有位於高雄市○○區○○段（下稱美德段）00000000000000000000000000000000號等6筆土地，於民國93年11月5日經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）執行拍賣，由訴外人陳宗亨及吳志輝2人拍定取得，案經被告按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）448,317元、396,742元、152,665元、12,376元、42,155元、209元計1,052,464元，並由高雄地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於104年4月7日檢附美德段1
74、433、434-2、434-3、436-1地號等5筆土地(下稱系爭土地)使用分區證明書影本，申請按土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，並申請同段434-1地號土地依同法第31條第3項規定，就應納土地增值稅額內抵繳因重新規定地價所增繳之地價稅，且依稅捐稽徵法第28條第2、3項規定，按溢繳稅額加計利息一併退還予高雄地方法院。案經被告鳳山分處（下稱鳳山分處）核認原告檢具系爭土地證明文件為本件申請距前開執行案件土地增值稅款獲分配之94年1月24日已逾5年，不適用稅捐稽徵法第28條第2項規定；另同段434-1地號土地則與土地稅法第31條第3項規定不符，爰以104年4月30日鳳稅分增字第1048312206號函(下稱原處分)否准原告申請。原告不服，就原處分否准系爭土地退還土地增值稅部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就關於系爭土地部分提起本件行政訴訟（另關於美德段434-1地號土地部分，原告於起訴後撤回該部分之訴）。
二、原告起訴主張：
(一)訴外人盧美蘭前提供系爭土地向改制前保證責任高雄縣鳳山信用合作社(下稱鳳山信用合作社)申請抵押貸款(第一順位抵押權)，嗣因盧美蘭未按時清償債務，鳳山信用合作社乃聲請高雄地院93年度執嘉字第11486號強制執行系爭土地，拍賣分配後，鳳山信用合作社就債權不足清償部分轉讓第一金融資產管理股份有限公司（下稱第一金融公司），其後再由原告輾轉取得該債權。依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」及「有關土地所有權人所有土地經法院拍賣，嗣其債權人申請依土地稅法第39條第2項或同法第39條之2第4項規定重新核定土地增值稅，依財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令及同年8月2日台財稅字第09904079270號函規定，該債權人尚不以抵押權人為限」財政部賦稅署105年7月6日臺稅財產字第10504604330號函可參。則原告於盧美蘭不行使上開強制執行事件關於土地增值稅之退稅請求權時，自得以債權人身分代位其行使系爭土地應按土地稅法第39條第2項規定核定土地增值稅之退稅請求權。
(二)依最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，如土地移轉合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。本案屬於法院拍賣之案件，而稅捐稽徵法第6條第3項已區分一般買賣與法拍買賣不同，所以土地稅減免規則之規定在本案無適用餘地；且土地稅減免規則第24條之規定係針對一般之減免申請，本件係針對法院拍賣案件之法律適用，與一般申請截然不同，此亦經最高行政法院103年度判字第611號判決就關於經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，當然發生免稅效果，縱人民於拍賣時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關未予免徵而予以核課土地增值稅，係構成適用法令錯誤之認定，亦不得因人民當時未提出免徵土地增值稅之申請，而得謂稽徵機關為土地增值稅之課徵係屬納稅義務人自行適用法令錯誤等意旨在案。本件由法院所提供拍賣公告或相關文件得知系爭土地為公共設施保留地，合乎土地稅法之規定免徵土地增值稅，但稅務機關未依職權向法院申請提供相關文件，反而歸責於權利人、義務人或債權人無主動檢附相關文件，況既為法院拍賣案件，無相對人申報，何來主動檢附之有，債權人於拍賣程序中聽令於執行法院，並已將土地相關資訊提供執行法院，並且繳付鑑價費用，以明定本案標的之價值及屬性，被告只知向法院提領代扣稅款，而不知向法院提出需求資料，推卸責任予債權人或納稅義務人，實為推托之詞。
(三)財政部87年12月3日台財稅字第000000000號函令：「……公共設施保留地移轉之免稅稽徵機關應主動辦理。……二、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應l主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函：「……一、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」財政部99年8月2日台財稅字第09904079270號函：「……第三人對於經法院拍賣之土地按一般用地稅率課徵土地增值稅申請重新核定土地增值稅者，若該第三人非權利人、義務人或債權人，則不得受理其申請。……經法院拍賣之土地，稽徵機關原按一般用地稅率課徵土地增值稅，嗣第三人申請依土地稅法第39條第2項或第39條之2第4項規定重新核定土地增值稅，可否受理及應否加計利息退還一案。說明：如經查明該第三人非屬本部99年令（編者註：係指本部99年6月28日台財稅第00000000000號令）規定之權利人、義務人或債權人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」已指明公共設施保留地之移轉，被告應主動辦理，事後查明者同，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，且應加計利息一併退還。被告自承本件公共設施保留地屬於區段徵收，非屬重劃，完全適用土地稅法第39條第2項之規定。被告不依上開解釋函令查明後主動依規定辦理，已違反財政部之函令，合乎稅捐稽徵法第28條第2項規定。至於被告援引財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號、98年11月2日台財稅字第09800238270號、99年6月28日台財稅字第09904052800號、99年8月2日台財稅字第09904079270號函釋否定原告之退稅申請。惟觀被告答辯內容，發現稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正生效後，被告自應依該法規定，將稅捐稽徵機關因自身錯誤致溢繳稅款之情形，查明後主動退還稅款，以維納稅義務人權益。但稅捐機關卻自98年1月21日修正後開始發布解釋函令，將修正前屬於自身適用法令錯誤之情形，逐一更改為自身沒有錯誤之情形；將當時應依職權辦理，若不辦理即屬稅捐機關適用法令錯誤之情形，變更成難歸責稅捐機關有錯誤情事。此觀前揭98年1月21日修正前及修正後截然不同之解釋函令即可確認。再按「依上開新修正之稅捐稽徵法第28條第4項之規定，對錯誤溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關之案件，賦予溯及既往之效力，則上訴人本案之退稅請求，就錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因，即有再行調查之必要。……惟因現行稅捐稽徵法第28條之修正公布實施，即有必要重新調查核課爭議之形成原因（出自納稅義務人之錯誤或出自稅捐稽徵機關之錯誤），原審法院對此事實未予調查，在現行法制之規範架構下即有違法之處…」為最高行政法院98年度判字第790號判決所揭櫫。該判決重申稅捐稽徵法第28條第2項給予溯及既往效力，稅捐機關若課徵稅款有錯誤即應改正，否則就是違背該法規定。
(四)被告引述司法院釋字第537號解釋納稅義務人應負協力義務，但該解釋文已指出係適用房屋稅減半優惠之解釋，非針對土地增值稅，房屋稅及土地增值稅兩者稅負內容及適用法令完全不同，不能一概適用；被告再引用財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函之規定，主張並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨，姑不論此一函釋僅為內部行政規則，一般人民根本無從查詢，若已限制人民之權利義務，已違反法律保留原則，對外不生效力；且再細觀該函釋之發布時間為98年12月1日，又是稅捐稽徵法第28條第2項修正後之時間。又財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號及98年11月2日台財稅字第09800238270號釋令係針對重劃後第1次移轉，而被告已自承本件公共設施保留地係屬於區段徵收，非屬重劃，完全適用土地稅法第39條第2項之規定。
(五)按「末查稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定，均併予指明。」為最高行政法院101年度判字第79號判決所揭櫫。本件屬稅捐爭議，當然適用稅捐稽徵法之規定，否則稅捐稽徵法內所有關於期間之規定日後將再無適用之餘地。稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定係98年1月21日修正，其第2項立法理由為納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。第4項立法理由為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。被告主張「財政部87年12月3日台財稅字第000000000號函及93年12月17日台財稅字第09304560960號令所為解釋，……本於法定職權為相關之闡釋，然僅釋示是類案件稅捐機關查明即應主動依規定辦理，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨。」被告既已承認查明即應主動依規定辦理，則當然符合修正後稅捐稽徵法第28條第2項之規定「稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還」早已超過2年，被告卻仍不查明退還，自屬違法。
(六)鈞院104年度訴字第441號判決及最高行政法院105年度判字第423號判決確認最高行政法院100年4月份決議雖適用土地稅法第39條之2第1項，但在土地稅法第39條之2第4項之情形，亦有適用。故基於同一法理，如同最高行政法院之見解認為土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，但實際上未適用該條規定為之，以致稅基高估，進而使核課處分所核定之稅額，高於正確之法定稅額者，則該核課處分即為自始違法之核課處分，納稅義務人自可依稅捐稽徵法第28條第2項之規定稅捐機關適用法令錯誤為由，申請退還溢繳之土地增值稅。
(七)土地稅法第39條第2項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，無論是財政部或被告皆定義係屬「免徵」土地增值稅之範圍，且被告除明定係「免徵」土地增值稅之外，尚引用財政部99年8月2日台財稅字第09904079270號函釋，故經法院拍賣之土地，如符合土地稅法第39條第2項規定，除義務人可提出申請免徵土地增值稅外，權利人、債權人亦可提出申請。申言之，若屬「不課徵」土地增值稅，因會影響後手的稅負，債權人不可代債務人或拍定人提出申請，例如土地稅法第39條之2第1項，作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅，該條項債權人即不能代位提出申請；但財政部99年8月2日台財稅字第09904079270號函釋已規定，土地稅法第39條第2項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，屬於「免徵」土地增值稅，債權人可提出申請。
(八)稽徵實務上關於土地稅法第39條第2項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，「債權人」依法可申請「免徵」土地增值稅。臺北市稅捐稽徵處不但對於土地稅法第39條第2項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉認定屬於「免徵」土地增值稅，可由債權人提出申請，尚認定此種情形適用稅捐稽徵法第28條第2項之規定，88年之法拍案件，係屬於稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，符合免徵規定，並加計利息一併退還。基於行政一體之原則，被告對於人民有利之情形應一體適用。鳳山分處對於土地稅法第39條第2項依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉自身亦認定屬於「免徵」土地增值稅，同意債權人可提出申請，此有數個案例可供參酌等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應依原告104年4月7日申請書之申請，對於納稅義務人盧美蘭所有於93年間被拍賣移轉之5筆土地：坐落於高雄市○○區○○段○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○○號土地，作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自臺灣高雄地方法院代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請臺灣高雄地方法院93年度執嘉字第11486號強制執行事件重新分配等事項作成決定。
三、被告則以：
(一)鳳山信用合作社雖在80年2月7日於系爭土地設定抵押權，並於89年起向高雄地院民事執行處聲請實行拍賣抵押物之強制執行程序，至93年12月21日已就強制執行事件拍定所得金額優先參與分配受償，惟其抵押權並於同年11月22日經法院囑託塗銷而消滅，其未受償部分僅為一般普通債權，此有最高法院95年度台抗字第592號民事裁定及前司法行政部47年5月15日(47)台令民字第2721號函釋意旨足資參照。依據最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，債務人怠於行使退稅請求時，僅具有法律上利害關係之抵押權人得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，原告縱輾轉取得系爭未受償之一般債權，惟因未具抵押權人身分，其請求退還溢繳稅款及提起訴願，顯不適格。又原抵押權人鳳山信用合作社既已實行其抵押權，然該抵押權業於93年11月塗銷，且拍賣價金亦於93年12月實行分配，拍賣執行程序業已終結，即令鳳山信用合作社自93年10月1日為中國信託商業銀行(下稱中信銀行)所合併，中信銀行繼鳳山信用合作社成為本案之債權人，然抵押權既因拍賣執行程序於93年底終結而消滅，原告嗣後所承受其餘未獲分配之債權，即無民法第295條第1項前段「該債權之擔保及其他從屬權利隨同移轉於受讓人」規定之適用，即與原告所舉臺灣高等法院暨所屬法院77年10月8日(77)廳民一字第1199號法律問題座談會所舉案例係關於實行抵押權前取得第1順位抵押債權之情形不同，原告自非法律上利害關係人而無代位請求之餘地。
(二)土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地，其免徵土地增值稅要件，尚須視用地機關取得該公共設施保留地方式而定，非「依都市計畫法指定之公共設施保留地」移轉均可適用之。參諸財政部歷年頒布之解釋函令，凡以「徵收」、「區段徵收」、「徵購」等或未明定方式取得者，均可免徵土地增值稅，然倘土地取得方式經主管機關明訂僅有重劃一途時，因地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項減徵40％稅額，基於租稅公平，不能準用「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」之規定(財政部86年12月16日台財稅第000000000號函釋參照)。最高行政法院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，乃該院80年6月份庭長評事聯席會議之延伸，而80年6月12日庭長評事聯席會議緣由係「茲有耕地，因拍賣抵押物，由執行法院將耕地拍賣由自耕農拍得繼續耕作。因原所有人已行蹤不明，抵押權人可否代位申請免徵土地增值稅」之法律問題而為之決議。基於該時期土地登記規則第87條規定，耕地既須由執行法院審查拍定人具自耕農身分後始得續行拍賣程序，自於土地拍定時當然合於該時期農業發展條例第27條規定之「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作」免徵土地增值稅效果。惟觀土地稅法第39條第2項條文「依都市計畫法指定之公共設施保留地」並無如同耕地框限土地承受人身分資格，都市計畫土地使用分區性質既非執行法院於拍賣程序中所須審究之事項，復以高雄地院民事執行處依稅捐稽徵法第6條第3項規定，以93年11月8日93雄院貴93執嘉字第11486號函所為之通知，亦未載明系爭土地都市計畫土地使用分區性質及其取得方式，被告自無從究明系爭土地是否為「都市計畫法指定之公共設施保留地」，且符合「重劃以外方式取得」等免稅要件，自無發動職權調查該等土地有無符合土地稅法第39條第2項免稅規定之時機。財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函業已補充說明，財政部87年12月3日台財稅第000000000號函係就是類土地於當事人申報土地移轉登記後，始檢附證明文件申請免稅所為之函釋，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨，且該函釋之解釋背景，乃基於98年1月23日修正生效前之稅捐稽徵法第28條規定，故於稅捐稽徵法第28條修正後，該函釋業經財政部以99年5月7日台財稅字第09904029400號令廢止。況查執行法院之強制執行案卷，拍賣當時雖有相關民間公司鑑價資料，然亦僅載土地使用分區性質，而無用地機關取得該等公共設施保留地方式，縱被告經執行法院提供相關鑑價資料而得知系爭土地之都市土地使用分區性質，然仍欠缺該等公共設施保留地之取得方式，無從依土地稅法施行細則第61條規定，於接到法院通知7日內即行查定應納土地增值稅送請執行法院代為扣繳，矧該鑑價資料執行法院並未於通知拍定價額時一併提供，被告仍無發動職權調查之時機。是被告於接獲執行法院通知時，依據土地稅法第33條規定按一般用地稅率核算土地增值稅並送請代為扣繳，洵無適用法令錯誤情事。
(三)土地稅法第39條第2項免稅之協力義務：
１、「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案……說明：二、該項申報程序，參照司法院釋字第537號解釋……因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」「所報納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核，本部99年6月28日台財稅字第09904052800號令釋有案，符合同法第39條第2項規定之公共設施保留地被徵收前經法院拍賣，仍請參照該令規定辦理。本案如經查明該第三人非屬上揭本部99年令規定之權利人、義務人或債務人，自不應受理其依旨揭法條規定重新核定土地增值稅及加計利息退還溢繳稅款之申請。」分別經財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號、98年11月2日台財稅字第09800238270號函、99年6月28日台財稅字第09904052800號、99年8月2日台財稅字第09904079270號函釋在案，且不違法律之意旨，此有臺中高等行政法院103年度訴字第47號判決足資參照。
２、公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅，除土地稅法第39條第2項明定外，行政院基於同法第6條規定授權訂定「土地稅減免規則」，其第20條及第24條明定，公共設施保留地未徵收前移轉免徵土地增值稅之適用，應檢同有關證明文件，依規定程序向主管稽徵機關提出申請。縱系爭土地係因法院拍賣程序而移轉所有權，未經納稅義務人及權利人申報土地移轉現值，然抵押權人就其抵押物性質知之甚詳，基於法律上之利害關係，於債務人怠於行使退稅請求時，自得代位債務人檢送證明文件請求退還溢繳稅款予執行法院。查本件原抵押權人鳳山信用合作社雖於其抵押權獲得清償前，於93年10月1日由中信銀行依銀行法第62條之4及金融機構合併法第5條、第16條、18條規定概括承受其全部營業及資產負債並繼續營業，惟存續之中信銀行於概括承受鳳山信用合作社業務後，未就本案依行政程序法第131條規定行使請求權，其公法上請求權業因時效完成而當然消滅。又上開解釋雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要。」顯已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應負申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，從而即無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，而應適用稅捐稽徵法98年1月21日修正公布後第28條第1項5年申請期限規定，從而亦與同條第4項及第5項溯及既往效力無涉，是原告其申請之日距本件土地增值稅款繳納日(94年1月24日)，已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年期間，自不得再為申請。
(四)98年1月21日修正公布後之稅捐稽徵法第28條規定，系爭土地於93年11月5日經高雄地院民事執行處執行拍賣，原土地所有權人未依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，是被告按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，尚不得依該項規定向被告請求退還。而原告遲至104年4月7日始代位申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，請求退還已分配之土地增值稅，系爭土地增值稅高雄地院民事執行處已代納稅義務人扣繳，繳納日為94年1月24日，迄今已逾5年退稅期限，納稅義務人本人既不得申請退還系爭稅款，則原告自亦欠缺代位請求之權利。縱系爭土地符合土地稅法第39條第2項所稱之公共設施保留地，然申請依該項規定免徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。又102年5月22日修正公布行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，於請求權人為行政機關時，除法律另有規定者外，因5年間不行使而消滅；於請求權人為人民時，除法律另有規定者外，因10年間不行使而消滅。」雖就公法上之人民請求權由5年修正為10年，然仍屬有期，倘公法無請求權時效之規定，則行政處分將永遠處於不確定之狀態，法秩序之安定性將無以維持。而稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。納稅義務人未依前揭規定檢附系爭土地為公共設施保留地之相關證明文件申請免徵土地增值稅，遲至104年4月7日始由原告代為請求被告依職權作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅款，其基於土地稅法第39條第2項之請求權業因時效完成而當然消滅，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。至最高行政法院101年度判字第79號判決關於稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人得請求退稅期間之規定，係行政程序法第131條公法上請求權行使期間之特別規定乙節，按該裁判意旨，係就第一審判決有關公法上不當得利請求權引用行政程序法所為之補充註解。然符合土地稅法第39條第2項規定之公共設施保留地免徵土地增值稅申請事項，係屬於一般公法上之請求權，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權為不同之公法上請求權，其性質不容混淆。
(五)被告於系爭土地被高雄地院民事執行處於93年執行拍賣後迄原告104年4月7日代位提出退稅申請之前，無從知悉系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項規定，並無發動職權調查之時機，是本案「行為時」應為原告104年4月7日代為請求被告依職權作成免徵土地增值稅並退還溢繳稅款之時，然原告所引據之財政部函令於本案行為時業已非屬有效函令，被告依據稅捐稽徵法第1條之1規定維持本案原核定稅捐並為否准退稅之行政處分，於法並無不合。次查原告所舉已退稅案件，均係適用土地稅法第31條第3項：「在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅」規定，按納稅義務人所增繳之地價稅是否合於該條抵繳規定，核屬稅捐稽徵機關內部可查得之稅籍資料，不待申請亦應令稅額計算趨於正確乃稅捐稽徵機關責無旁貸之要務，自無須查究申請人身分是否符合規定。又原告呈報臺中市政府地方稅務局沙鹿分局0000000000市000000000000000號函，稱該稅捐機關業就本案相同情形退還稅款有案，然據查該轄此類案件亦經臺中市政府地方稅務局大屯分局100年11月1日中市稅屯分字第1005382045號函否准退稅，且有臺中高等行政法院101年度訴字第30號判決可參，是臺中市政府地方稅務局就此類案件之內部權責規劃為何，實非被告置喙範圍，於本案亦不具任何佐證效力。
(六)98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法第28條規定，並未視錯誤之發生歸責何者細分退稅申請期限，是財政部87年12月3日台財稅第000000000號函及93年12月17日台財稅字第09304560960號令所為解釋，亦僅就符合土地稅法第39條第2項規定之土地移轉，本於法定職權為相關之闡釋，然上開闡釋並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨，詳如前述。次觀財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號、90年2月15日台財稅字第0900450607號函為准依修正前稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款案件，應否加計利息一併退還所檢送之會議紀錄，土地增值稅案件部分僅將「(1)土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時已繳納並檢附相關證明文件，稽徵機關未予減除，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。(2)土地所有權移轉，依土地稅法第31條第3項規定，應抵繳之增繳地價稅，移轉時已繳納，稽徵機關未予抵繳，於嗣後申請退還溢繳土地增值稅者。」列於「一、有關因適用法令錯誤或計算錯誤，依首揭函釋准予加計利息一併退還案件，其適用範圍如下：(一)不論係稽徵機關或納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤之情形，均有適用。(二)屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形」項下，且92年版稅捐稽徵法法令彙編尚將「11.依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，於核稅繳清後始提出免徵之申請者。」劃屬「二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件」類目，嗣後縱因財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令頒布而將該類目刪除，惟所影響者僅是類案件之退稅仍應加計利息一併退還，對於該類稅款溢繳究應歸責於稽徵機關或納稅義務人，財政部87年12月3日台財稅第000000000號函與93年12月17日台財稅字第09304560960號令均未解釋，爰須輔以財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函補充說明，該2函令僅釋示是類案件稅捐機關查明後即應主動依規定辦理，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意旨。爰溯是類案件本質，仍應回歸原土地所有權人有無依土地稅減免規則第24條規定，檢具相關文件，向被告申請免徵土地增值稅，被告若無該類證明文件可茲查明，按一般用地稅率核課土地增值稅，即非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，要無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用餘地。再者，依都市計畫法指定為公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，雖應免徵土地增值稅，惟依土地稅法第39條第2項但書規定，如其後來變更為非公共設施保留地後再移轉時，需以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，故土地稅法第39條第2項前段免稅之規定性質上為暫時不課徵，而非免徵，故如欲暫時免稅應由買賣雙方或與拍定人達成協議後向稽徵機關提出申請，稽徵機關無主動調查義務。
(七)鈞院104年度訴字第441號判決意旨，係謂該案被告未詳查原告輾轉受讓之債權是否包含原抵押權擔保範圍內之債權而對案關土地拍賣價金有優先受償權，即逕以抵押權已因抵押物拍賣而塗銷，原告僅為普通債權人而不具抵押權人身分，無權代位債務人請求被告將溢繳稅款退還執行法院重為分配乙節，認有違誤而撤銷原處分，然並未審認該案究否有無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。矧該案所適用核課土地增值稅之法令依據，係89年1月28日修法後土地稅法第39條之2第4項有關農業用地之規定，與本案同法第39條第2項公共設施保留地規定，分屬不同土地性質及適用領域，徵免要件迥異，原告屢引農業用地(土地稅法第39條之2)之相關判決與最高行政法院聯席會議決議，圖與本案公共設施保留地(土地稅法第39條第2項)混淆同論，實非可採。
(八)原告檢附鳳山分處103年12月16日鳳稅分增字第1038353749號函、新北市政府稅捐稽徵處103年3月21日北稅鶯一字第1033554881號函、101年5月3日北稅汐一字第1014171764號函、桃園縣政府地方稅務局中壢分局101年5月7日桃稅壢增字第1017081678號函、臺南市政府稅務局新營分局0000000000市0000000000000000號函及南投縣政府稅務局竹山分局101年5月1日投竹稅一字第1011103757號函等核准退還溢繳土地增值稅之行政處分，其申請退稅日期距離各該土地增值稅繳納之日均於5年之內，尚無以證明上開各稽徵機關係基於稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款等語，資為抗辯。並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有高雄地院93年11月16日93雄院貴民嘉93執字第11486號函、土地增值稅（土地現值）申報書、原告申請書、原處分、訴願決定書附卷（原處分卷第140、40、46、49、52、55頁、本院卷一第38、37、10-14頁）為憑，應堪認定。本件兩造爭點為：被告以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還系爭土地之土地增值稅，是否適法？
五、本院判斷如下：
(一)原告可代位債務人行使稅捐稽徵法第28條之退稅請求權：
１、按得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅者雖係指「納稅義務人」，惟按「債務人所有土地於民國86年間經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第4條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟，以資救濟。至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。又本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人『並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題』，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。」最高行政法院100年4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。此雖係有關72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅規定所為之決議，惟探求該決議意旨之所以認為抵押權人於強制執行事件債務人(即土地增值稅之納稅義務人)怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，乃建立在抵押權就拍賣抵押物所變價之價金具有優先受償權之本質上，而因課徵土地增值稅之處分，會減少該強制執行事件抵押權人得優先受償之金額，減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，因認此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上利害關係，實與抵押權經強制執行拍賣程序後實現其變價權後，該抵押權應否塗銷無關。
２、第按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」「抵押權人於債權已屆清償期而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。」行為時民法第860條及第873條第1項所規定。次按「抵押權人就抵押物之賣得價金，有優先於他債權人而受清償之權，此在民法第860條雖無優先字樣，而依民法第874條及第877條但書之規定，甚為明顯。」最高法院著有22年上字第252號判例可資參照。此復經96年3月28日修正民法第860條明定：「稱普通抵押權者，謂債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之權。」此即為抵押權之變價權及優先受償權之展現，並此規定依同法第881條之17之規定亦準用於最高限額抵押權。至於強制執行法第98條第3項規定：「存於不動產上之抵押權及其他優先受償權，因拍賣而消滅。但抵押權所擔保之債權未定清償期或其清償期尚未屆至，而拍定人或承受抵押物之債權人聲明願在拍定或承受之抵押物價額範圍內清償債務，經抵押權人同意者，不在此限。」係為促進抵押物拍賣市場之考量，然而，抵押權就其抵押不動產賣得價金之優先受償權，不因拍賣程序塗銷抵押權而受影響。抵押權所擔保者為債權，所受清償者亦為債權而非抵押權，倘若抵押物之拍賣價金尚未分配完畢，則抵押權縱因拍賣而基於法律之規定自其不動產抽離消滅，但該未分配之拍賣價金仍屬原債權之擔保，其在原抵押權擔保範圍內之未受償債權，對該未分配之價金仍具有與原抵押權存在時相同地位之優先受償權利。
３、系爭土地原為訴外人盧美蘭所有，並於80年2月7日以系爭土地及美德段434、434-1、435、435-1等合計9筆土地設定第一順位最高限額抵押權21,600,000元給鳳山信用合作社向該社借款18,000,000元。後因盧美蘭未按期清償債務，該社乃向高雄地院聲請強制執行，經高雄地院93年度執字第11486號於93年11月5日執行拍賣，由訴外人吳志輝、陳宗亨拍定取得，土地拍賣價金9,143,000元優先分配給執行費及被告計算之土地增值稅1,973,969元後，第一順位抵押債權人鳳山信用合作社雖獲部分分配，惟仍有本息、違約金合計23,771,920元未受償。而鳳山信用合作社之抵押權雖因系爭土地拍賣而經法院囑託塗銷登記，惟鳳山信用合作社(後由中信銀行合併)將其未受償之上開債權輾轉讓與原告等情，為兩造所不爭，並有債權憑證及債權讓與證明書等影本附卷可稽(本院卷一第63-65頁、第145-150頁)。按讓與債權時，該債權之擔保及其他從屬之權利，除與讓與人有不可分離之關係者外，隨同移轉於受讓人，民法第295條第1項定有明文。系爭土地拍定時，如應適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之規定，則本件將因未依規定課徵土地增值稅而有適用法令錯誤致債務人即訴外人盧美蘭溢繳稅款情事，並因該稅款優先分配之結果，減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權。鳳山信用合作社身為系爭土地第一順位抵押權人，其抵押權雖因系爭土地之拍賣而消滅，然該抵押權所擔保之債權對系爭土地拍賣價金優先受償之權利不受影響。原告輾轉受讓自鳳山信用合作社之債權，依民法第295條第1項規定，自與鳳山信用合作社對原債務人之未受償債權具有同一性，其屬於原抵押權擔保範圍所及之債權，對系爭土地拍賣價金之優先受償權即與原抵押權人鳳山信用合作社之地位相同，而與抵押權人無異，依前揭說明，本件如有應適用而未適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅，造成債務人溢繳稅款情事，原告自屬權利受直接損害之法律上利害關係人，而具有代位債務人依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定，請求被告將溢繳稅款加計利息退還法院重分配之當事人適格，合先說明。
(二)本件有無稅捐稽徵法第28條第2項適用法令錯誤溢繳稅款情事：
１、按稅捐稽徵法第28條規定：「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……。」稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第28條第2項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。從而，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，而係由稅捐稽徵機關基於錯誤之事實作成之課稅處分，即屬「適用法令錯誤」致溢繳稅款者，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求退還溢繳之稅款。
２、次按土地稅法第39條第1項及第2項規定：「(第1項)被徵收之土地，免徵其土地增值稅。(第2項)依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……。」又「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」都市計畫法第48條所明定。故如符合依都市計畫法指定之公共設施保留地且將以徵收方式取得者，其於尚未被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，其並無須經人民申請始生免稅效果之限制要件，如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款。至於土地稅減免規則第20條係在規範土地增值稅之減免標準，其中第4款僅在重申土地稅法第39條第2項前段免稅要件；同規則第24條第2項雖規定：「土地增值稅之減免應於申報土地移轉現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」惟解釋上應指由納稅義務人依土地稅法第49條規定向稽徵機關申報土地移轉現值且欲減免土地增值稅者，其應同時提出申請之情形，反面言之，如係由執行法院執行拍賣並依行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定將拍定價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳者，此類事件係由稽徵機關依職權核定土地增值稅，而非由納稅義務人申報土地現值，即與土地稅減免規則第24條第2項規定無涉。行為時土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」亦同此旨。因此，若確符合土地稅法第39條第2項前段規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而適用法令錯誤之認定。此種拍賣案件土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關查定稅額發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。
３、查，訴外人盧美蘭所有系爭土地及美德段434、434-1、435、435-1等9筆土地於93年11月5日經高雄地院93年度執字第11486號強制執行(該案卷宗下稱執行卷)拍定，於93年11月16日核發權利移轉證明書，高雄地院並以93年11月8日93雄貴93執嘉字第11486號函請被告核定上開9筆土地土地增值稅，經被告於93年11月18日按一般用地稅率核定土地增值稅共計2,564,500元，嗣再更正為1,973,969元，高雄地院並於94年1月13日將稅額分配款發給被告，業據本院調取上開執行卷核閱屬實，並有領款收據附該卷可佐；而系爭土地自76年9月8日鳥松(仁美地區)都市計畫發布時起，歷經系爭拍賣、拍定、移轉、被告核定土地增值稅，甚至迄今均屬都市計畫法第48條規定依法應予徵收而未徵收之公共設施保留地(道路用地)，未曾變更，為兩造所是認(本院卷二第175頁背面)，並有都市計畫使用分區證明書、高雄市政府都市發展局000000000市0000000000000000號函、高雄市政府工務局新建工程處105年9月29日高市工新資產字第10572509200號函附卷可證(本院卷二第179-181頁)。是系爭土地既為依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前經拍賣而移轉，依土地稅法第39條第2項前段規定，應免徵土地增值稅。惟被告收到高雄地院核定稅額通知後，並未調查系爭土地屬性為何，逕按一般用地稅率核算土地增值稅額覆請高雄地院代為扣繳，即係依錯誤之事實作成課稅處分而有適用法令錯誤情事。
４、被告雖主張司法院釋字第537號解釋理由指出稅捐稽徵機關須處理之案件繁多，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若須由稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本，故由納稅義務人之申請為必要。本件高雄地院請其計算土地增值稅之函文並未載明系爭土地之使用分區及其取得方式，故被告無究明系爭土地是否屬於土地稅法第39條第2項前段之免稅土地之時機，且權利人、義務人或債權人皆未檢附資料提出免稅申請，則被告核定之稅額即無稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責稽徵機關之錯誤情事，固非無見。惟查，司法院釋字第537號解釋之標的係財政部71年9月9日台財稅第36712號函就有關納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，如申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，不得依同條例第15條第2項第2款減半徵收所為之函釋，核其乃因房屋稅係按其使用情形課徵或減免之週期稅，故如納稅義務人未在週期之間就符合減免之使用情形向稽徵機關提出申請，自無於該週期適用減免稅捐所為之解釋，其與本件係就土地移轉應如何核算土地增值稅之情形不同，自難比附援引；且是否屬依都市計畫法指定且將來應以徵收方式取得之公共設施保留地，其事實之有無，係掌握於政府機關，而非納稅義務人，稽徵機關依職權即可查得，無需求助於納稅義務人之協力；況土地增值稅之核定乃稽徵機關之職掌事項，縱執行法院有檢附土地使用分區資料，稽徵機關仍應查證，不會僅以執行法院之函文為據，故系爭土地是否符合土地稅法第39條第2項前段之免稅要件，當非以法院有無檢附土地使用分區資料為斷甚明。因此，被告主張執行法院未檢附系爭土地使用分區，其無究明系爭土地屬性之時機，本件按一般用地稅率核課土地增值稅並無錯誤，縱有錯誤亦係因納稅義務人未提出申請所造成而屬納稅義務人自行適用法令錯誤情形云云，即無可採。
５、被告又稱98年1月23日稅捐稽徵法第28條修正後，財政部業以99年5月7日台財稅字第09904029400號函令(本院卷一第132頁)廢止下列二函釋：①、財政部87年12月3日台財稅字第000000000號函釋：「主旨：依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。說明：二、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用被徵收土地之規定，免徵土地增值稅，為土地稅法第39條第2項前段所明定。準此，符合上開規定之土地移轉，原即有免稅之適用，故稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，事後查明者亦同。」(本院卷一第151頁)。②、財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號令釋：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」(本院卷一第152頁)。此外，財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函(本院卷二第143頁)也補充說明上開二函並無稅捐稽徵機關應主動辦理之旨；被告從而據此主張，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，應由納稅義務人檢附相關證明文件提出免稅申請，稽徵機關無依職權查明之義務，若納稅義務人未提出申請，即非屬稅捐稽徵法第28條第2項之適用法令錯誤云云。惟查，符合土地稅法第39條第2項前段之公共設施保留地，於被徵收前之移轉，當然發生免徵土地增值稅之效果，該規定於98年1月23日稅捐稽徵法第28條修正公布前後並無二致，自不因稅捐稽徵法第28條之修正異其法律效果，進而對土地稅法第39條第2項前段增加「應經申請」之法律要件。是以財政部99年5月7日台財稅字第09904029400號函令廢止其87年12月3日及93年12月7日函釋，對於土地稅法第39條第2項前段免稅要件之解釋並無意義。至於財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函文內容則為：「說明：一、依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還乙案，前經財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函請參照財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋辦理在案。二、查旨揭財政部87年函，係就都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，當事人申報土地移轉登記後，始檢附相關證明文件向稅捐稽徵機關申請免稅所為之函釋，因該類土地移轉，原即有免稅之適用，爰核釋稅捐稽徵機關查明後即應主動依該規定辦理，並無稅捐稽徵機關主動辦理之意；又旨揭財政部93年函釋規定，雖認屬稅捐稽徵機關未按旨揭規定予以免徵，核屬修正前稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，惟該條文業已於98年1月23日修正，故旨揭財政部87年及93年函釋有關稅捐稽徵機關應主動辦理免稅乙節，是否致納稅義務人或部分稅務同仁誤認可免由納稅義務人檢附相關文件供核，而由稽徵機關主動辦理，因此溢繳稅款之錯誤，似應歸責於稽徵機關，為避免徵納雙方爭議，及各地方稅捐稽徵機關執行不一致，爰請貴局(即嘉義縣財政稅務局)會商各地方稅捐稽徵機關，研擬具體處理意見報署憑辦。」(本院卷二第143頁)，則係於稅捐稽徵法第28條修正後，就稽徵機關應如何因應處理符合土地稅法第39條第2項前段土地之移轉課稅問題，要求嘉義縣財政稅務局會商各地稅捐稽徵機關研擬意見之函文而已，並無法律上之拘束力。查，本件為拍賣之土地，依執行卷資料，係由高雄地院函請被告核定土地增值稅，非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵，自無應經申請始得免徵土地增值稅問題，即非納稅義務人自行適用法令錯誤致溢繳稅款，被告援引財政部賦稅署98年12月1日台稅三發字第09804579050號函文謂本件應由納稅義務人提出免稅之申請，既未提出，即非稅捐稽徵法第28條第2項之適用法令錯誤情形云云，即非可取。
６、另財政部98年11月2日台財稅字第09800238270號函釋：「納稅義務人所有依都市計畫法指定之公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，嗣後經查明該土地符合土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅一案，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」(本院卷一第203頁)；惟查，上開函釋與本件屬拍賣案件不同，而財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋(本院卷一第204頁)則針對納稅義務人申報所有土地移轉及移轉現值時，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，所為認定此種情形係屬稽徵機關依據納稅義務人申報之資料核課稅捐，故而非屬歸責稽徵機關核課錯誤之解釋，核其情形，與本件係屬經法院拍賣之都市計畫法公共設施保留地尚未被徵收前之移轉而由稽徵機關逕為核定者不同，自難比附援引。至財政部98年11月18日台財稅字第09800238280號函：「經法院拍賣之土地移轉時，納稅義務人未檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」(本院卷一第205頁)，該函既謂參照，自應以案情相同才為相同處理，財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函係關於由當事人申報移轉案件，則參照結果自與拍賣案件不同，於本件自無適用餘地。
７、被告雖援引財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號令：「經法院拍賣之土地，於依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價時，應由權利人、義務人或債權人檢附農業用地之相關證明文件供核。」及99年8月2日台財稅字第09904079270號函：「第三人對於經法院拍賣之土地按一般用地稅率課徵土地增值稅申請重新核定土地增值稅者，若該第三人非權利人、義務人或債權人，則不得受理其申請。」主張依上開二函釋意旨足以得知若無權利人、義務人或債權人提出申請，稽徵機關並無主動依土地稅法第39條第2項前段規定辦理免徵土地增值稅之義務云云。惟查，上開二函釋主要針對何人可向稽徵機關主張依土地稅法第39條之2第4項規定認定原地價，其與本件係屬應適用土地稅法第39條第2項前段免徵土地增值稅之情形不同，故原告上開主張於本件並無可採。
８、至於被告主張依據財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、90年2月15日台財稅字第0900450607號函於討論准依修正前稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款案件，應否加計利息一併退還所檢送之會議紀錄中，係將「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，於核稅繳清後始提出免徵之申請者」劃屬「二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件。」類目(本院卷二第65頁以下)，可知本件既未經權利人、義務人或債權人於被告核定前提出申請，則被告按一般用地稅率核課土地增值稅即非適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云。惟查，被告所舉上開財政部劃分之類目，業經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函廢止，為被告所自陳，況拍賣案件，依稅捐稽徵法第6條第3項及土地稅法施行細則第61條規定係應由稽徵機關「依法」「查定」應納土地增值稅額，故符合土地稅法第39條第2項前段規定之公共設施保留地者，依法即應免徵土地增值稅，且其事實有無，不需當事人配合，稽徵機關可自行調查，故若稽徵機關對符合要件者未予適用免稅，即屬適用法令錯誤，且非因納稅義務人自行適用法令錯誤之情形，被告上開主張，亦無可採。
９、被告雖主張依都市計畫法指定為公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，雖應免徵土地增值稅，惟依土地稅法第39條第2項但書規定，如其後來變更為非公共設施保留地後再移轉時，需以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價數額，課徵土地增值稅，故土地稅法第39條第2項前段免稅之規定性質上為暫時不課徵，而非免徵，故如欲暫時免稅應由買賣雙方或與拍定人達成協議後向稽徵機關提出申請，稽徵機關無主動調查義務云云。惟查，所謂「不課徵」參諸土地稅法第39條之2第1項：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係就本應課徵土地增值稅之土地，法律賦予暫時不課徵，且此請求權之行使，係因法律明文即同法第39條之3規定需由得享有該不課徵權利之人依相關法令規定，向主管稽徵機關提出申請方式為之，然而，土地稅法第39條第2項前段法律係明定「免徵」土地增值稅，與土地稅法第39條之2第1項之「不課徵」不同，被告將其解為「暫時不課徵」並應由納稅義務人與買方達成協議向稽徵機關提出申請，否則即無該規定之適用云云，即無可採。觀諸土地稅法第39條第2項立法意旨，乃為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅；又如變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平。則以本件係屬法院拍賣案件，凡有意願者均可自由參與競標，則拍定人就系爭包含其使用分區、位置、使用狀況等應自行查明評估其價值而後決定是否參與及投標價格，尤其觀諸執行卷所示，系爭土地現況均作道路使用，有照片及鑑定報告附執行卷可稽，再者，本件倘若原土地所有權人於拍賣程序有提出免稅申請，拍定人亦無限制其不得提出申請之權利，則有關將來系爭土地如變更為非公共設施保留地後之再移轉，其原地價計算係按法律規定認定，本即非拍定人可以決定，亦非因其符合免稅要件所造成。是系爭土地日後之都市計畫會否變更，其再移轉應否課徵及如課徵可能之漲價數額，可謂均是拍定人參與投標時評估取得系爭土地與否而應自行吸收之不確定成本，況且，倘若系爭土地變更為非公共設施保留地，其亦有漲價利益，更為其相對應之潛在利潤，自難謂系爭土地日後有可能變更為非公共設施保留地之不確定因素，而謂如無買賣雙方達成協議，即無土地稅法第39條第2項規定之適用。至最高行政法院98年度判字第244號判決並非判例，無拘束本院之效力。是以被告主張本件既未由買賣方達成協議並向稽徵機關提出申請，故未予免稅，無適用法令錯誤情事云云，顯有誤解，自難採據。
10、綜上，被告按一般用地稅率核定系爭土地增值稅，既有適用法令錯誤情事，原告依據稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還溢繳稅款，即屬有據。又系爭土地當時核定並繳納之土地增值稅額共計1,052,255元(448,317元＋396,742元＋152,665元＋12,376元＋42,155元)，業據被告於訴願答辯詳述在案(訴願卷第50頁)，復經被告訴訟代理人確認甚明(本院卷二第122頁背面)，從而，原告申請被告應作成退還溢繳稅款1,052,255元之行政處分，即有理由。至臺中高等行政法院101年度訴字第30號判決及103年度訴字第47號判決，並非判例，並無拘束本院之效力，附此敘明。
(三)關於時效部分：65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參照最高行政法院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」係正確的解釋。又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，行政程序法第131條第1項嗣後於102年5月22日修正公布，明定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，故此修正規定即應適用於98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權。據此，非納稅義務人自行適用法令錯誤、計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而溢繳稅款所生退稅請求權，發生於000年0月00日修正公布之行政程序法第131條第1項規定生效前者，於該規定生效後始行使時，應受10年時效期間之限制(最高行政法院105年度判字第397號判決、105年度判字第432號判決參照)。本件原告於104年4月7日向被告申請退還溢繳稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。被告主張原告遲至104年4月7日始提出本件申請，距其94年1月間繳納系爭稅款日已逾修正前行政程序法第131條第1項規定及98年1月23日稅捐稽徵法第28條第1項規定之5年期間而消滅云云，即無可採。
(四)關於加計利息部分：
１、行為時稅捐稽徵法第38條第2項原規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」該規定於100年1月26日修正公布為：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」另第3項就納稅義務人應補繳稅款之情形，亦修正作類似之規定。此兩項修法理由載：「納稅義務人對於稅捐稽徵機關之復查決定不服，而提起訴願及行政訴訟，經依復查、訴願或行政訴訟等程序獲致終結決定或判決，往往已纏訟經年。按我國郵局利率自80年代起迄今，已大幅下滑，如仍自納稅義務人繳納該項稅款或原該繳納該項稅款之日起，依郵政儲金l年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應獲得或補繳之利息差距甚大，顯不公平。」可知此兩項規定之修正，在因應郵局利率實際變動狀況，為求公平，無論是納稅義務人復查、訴願或行政訴訟等程序終結後，應退稅或補稅，立法決定均明白以復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決之時點，作為是否適用修正後規定之基準時(另增列第4項之過渡規定與本件無關)。其修正雖部分可能規範到修正前之事實，該部分較諸適用修正前規定，或有利(應補繳稅款時)或不利(應退還稅款時)納稅義務人。然而稅捐稽徵法第38條之加計行政救濟利息之規定，係因應退還稅款或補繳稅款之債權人，受有相當於利息之損失，在行政救濟程序終結，確定應退補稅款後，債務人就應退補稅款加計利息給付，以資平衡雙方間之利益關係，據以計算該利息之利率，自應貼近實際利率，始符公平原則，具有強烈公益，勝於債務人對適用修正前規定之信賴。又納稅義務人之稅捐稽徵法第28條退稅請求權規定，本身雖無規定加計利息，但應依同法第38條第2項之同一法理，退還時予以加計利息(參見本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議)，自應依同法第38條第2項規定之利率計算利息。（最高行政法院105年度判字第397號判決參照）。
２、本件在稅捐稽徵法第38條第2項修正公布後始判決終結，應適用修正後之規定。又高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之日期為94年1月13日，有領款收據附執行卷可稽。故本件應退還稅款之加計利息，依100年1月26日修正公布後之稅捐稽徵法第38條第2項規定，計算方式應為本件稅款繳納之日起即高雄地院民事執行處發還系爭稅款給被告之94年1月13日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，原告之請求逾此範圍部分，即屬無據。
(五)綜上，原告所訴，除退還加計利息部分之計算方式有誤外，餘均可採。本件應認係稅捐稽徵法第28條第2項因稅捐稽徵機關適用法令錯誤致溢繳稅款，原告自得代位債務人申請退還。從而，原處分否准所請，於法不合。訴願決定予以維持，亦有未洽。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告應作成准予退還溢繳土地增值稅稅款1,052,255元及如主文第1項所示加計利息退還高雄地院民事執行處重新分配之行政處分，為有理由，逾此範圍之加計利息部分，為無理由，應予駁回。又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 1 月 12 日
書記官 蔡 玫 芳