高雄高等行政法院判決
104年度訴字第448號民國105年1月13日辯論終結原 告 王志文
王永和王美蓮王美玉被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
林志勇上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國104年8月20日府法濟字第1040794624號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等4人之父王再生於民國00年0月00日將其所有坐落改制前臺南縣永康市（現為臺南市○○區○○○段○○○○○號土地（面積1,702平方公尺，下稱系爭土地）贈與原告等4人（甲○○、乙○○各取得應有部分1/3，丙○○、丁○○各取得應有部分1/6），並檢具改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，以網路申報方式向改制前臺南縣稅務局新化分局申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，案經該分局於99年7月1日核發土地增值稅免稅證明書在案。嗣被告所屬新化分局查得系爭土地於97年2月13日發布實施之「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（市鎮中心附近地區）細部計畫案」，雖仍劃設為「公園用地」，惟附帶條件明定以市地重劃方式整體開發，故並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，乃於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅計新臺幣（下同）2,839,656元（甲○○、乙○○各946,552元、丙○○、丁○○各473,276元）。原告等4人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）先位聲明部分：
1.按行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110條第3項定有明文。本件原告等4人於99年間受贈父親王再生所有之系爭土地，被告就土地增值稅部分，核予免稅授益性行政處分（下稱第1次處分）。依上開規定，未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。是以行政處分於生效後，如未於法律救濟期間內提起救濟，或放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定者，即生形式之存續力，產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，並使其效力繼續存在。基於法之安定性，行政處分確定後即產生拘束力、確定力與執行力。被告如需作第2次處分，自當需先行撤銷第1次處分，否則行政機關好惡隨心，朝令夕改，民無所適從，違反行政原則。換言之，對於同一事件，行政機關不得同時存在2種不同互有扞格之行政處分。如有牴觸，並以第1次之處分為有效（基於一事不再理之法理，司法裁判亦是如此，關於二重裁判仍以第1次裁判為依據）。本件被告所屬新化分局於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函補徵高達2,839,656元之土地增值稅稅額，屬第2次處分性質，於法屬無效之處分。依同法第110條第4項規定，無效之行政處分自始不生效力。且揆諸行政程序法第111條第7款、第110條第3項及第4項等規定，被告之原處分應屬自始、當然、確定無效，既屬無效之行政處分，原告自無從循撤銷訴訟之行政爭訟途徑求予撤銷，亦無起訴請求撤銷之必要。原告認於起訴時原處分之效力仍屬存續，而違法侵害其權利，當依行政訴訟法第6條第1項前段之規定，向管轄行政法院提起確認行政處分無效之訴（鈞院89年度訴字第282號判決意旨參照）。
2.至被告所援引最高行政法院92年度判字第1691號及100年度判字第811號判決，其發生原因事實均發生在行政程序法90年1月1日施行之前，其適法性實有疑義。又按「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，行政程序法第110條第3項定有明文，是以行政處分於生效後，如未於法律救濟期間內提起救濟，或放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定者，即生形式之存續力，產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，並使其效力繼續存在。」「行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前者係指人民不能再以通常之救濟方法（訴願及行政訴訟）予以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。」最高法院99年度臺上字第1202號民事判決及臺北高等行政法院90年度訴字第3461號判決可資參照。是以，行政程序法第110條第3項明定，行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。行政機關自應遵守程序正義，不得便宜行事，否則法律形同具文。同條文第4項復規定，無效之行政處分自始不生效力。職故，改制前臺南縣稅務局新化分局於99年7月1日核給免徵土地增值稅證明之行政處分後，在未經撤銷前，就同一事件，被告所屬新化分局復於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函補徵土地增值稅稅額2,839,656元，自屬無效行政處分。
（二）備位聲明部分：
1.公共設施用地與公共設施保留地不同：根據司法院釋字第336號解釋理由書之說明，主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經政府徵收前，稱為公共設施保留地。而行為時都市計畫法第42條第1項規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」故公共設施用地在未經政府徵收前，稱為公共設施保留地。系爭土地依臺南市永康區公所104年4月30日所經建字第1040272515號函之說明，該地號自67年7月21日起編定為「公園用地」，與目前使用分區並無不同，倘權屬尚為私有，均屬公共設施保留地。而土地稅法第39條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」從而，本件系爭土地之贈與，依法應符合上開要件，應屬免稅範疇。
2.探究土地稅法第39條第2項規定之立法原意：查86年5月21日修正公布之土地稅法第39條立法理由：「一、為使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅；又如變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平，爰修正之。二、增列第2項，原第2項、第3項順延為第3、4項。」故其立法原意應為：⑴需為公共設施保留地；⑵在徵收前移轉。如符合上述要件，其法律效果則為免徵土地增值稅，至於日後是否徵收，應在所不問。就本件系爭土地而言，67年發布都市計畫，列入公共設施保留地，政府卻全無作為，即日後倘變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平，始為正解。被告援引財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋，擴張解釋認為土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，此一見解非但違反立法原意，亦同時違反稅捐法定主義，增加人民所不必要負擔，屬違法違憲，應予撤銷。
3.被告違反稅捐法定主義：稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利的法律，有關稅捐的核課與徵收，均必須有法律的根據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立，此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法律主義。土地稅法第39條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」其立法原意既無以被徵收為前提要件，主管機關自無擴張解釋之權限。
4.本件非為規避稅捐之脫法行為：原告等4人之父王再生於00年0月00日將上開仍編定為「公園用地」之系爭土地無償贈與原告等4人，當時因有改制前臺南縣永康市公所99年6月29日核給之（99）所都字第26196號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，證明系爭土地屬免稅，原告等4人始肯接受，進而申報，被告亦據以核給免徵土地增值稅證明，並完成土地贈與登記在案。故本件原告等4人並無惡意規避稅捐之脫法行為，反是基於行政一體，政府應承擔過錯，不應將責任轉嫁人民承受。
5.本件有信賴利益保護原則之適用：按核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分（參照最高行政法院83年度判字第560號判決）。又行政程序法第4條及第8條分別規定：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」本件贈與之時既有改制前臺南縣永康市公所之證明，亦有被告免稅之核可，屬授益性行政處分，有信賴利益保護原則之適用，被告焉可違反信賴利益保護原則，出爾反爾，隨意補稅。如果負擔那麼多的土地增值稅，原告等4人就不會辦理土地移轉，實在是政府行政怠慢緣故，不應轉嫁歸責於人民。
（三）綜上，政府是一體，應分工協力為民服務，而非各自為政，本件因改制前臺南縣永康市公所的錯誤發給土地使用分區（或公共設施用地）證明書，責任不能歸責人民，自有信賴利益保護原則之適用。且土地稅法第39條第2項前段規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」立法原意初非限制被徵收土地之適用，乃行政機關擅自擴張解釋，增加人民所不必要之負擔，自屬違法違憲等情。並聲明求為判決：1.先位聲明：確認被告104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函補徵2,839,656元土地增值稅稅額處分無效。2.備位聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項之規定，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條第1項及第2項前段所明定。準此，適用土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合係依都市計畫法指定之「公共設施保留地」，且該公共設施保留地將由政府依法以「徵收方式取得」之要件者，始足當之。倘所移轉之土地雖屬公共設施保留地，惟並非將由政府依法以徵收方式取得者，自無上開免徵土地增值稅規定之適用，此觀財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋自明。
查本件原告前於99年6月30日向改制前臺南縣稅務局新化分局申報土地移轉現值，並檢具改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，而依該都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所載，系爭土地之土地使用分區為「公園用地」，且載明該筆土地為都市計畫公共設施保留地，發布實施日期為67年7月21日，原則上將以徵收方式取得，目前無依都市計畫法第30條規定獎勵私人或團體投資興辦。是以，改制前臺南縣稅務局新化分局於當時係依原告所檢具之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書作為審查之依據，依該證明書所載，系爭土地符合上揭免徵土地增值稅規定之要件，故改制前臺南縣稅務局新化分局乃據以核定免徵土地增值稅有案。惟嗣經被告所屬新化分局以104年3月4日南市稅新土字第1042703391號函請臺南市永康區公所再行確認系爭土地使用分區為何，經該所以104年3月10日所經建字第1040151359號函復略以：「說明：……二、經查大灣段46
05、……地號土地使用分區為『公園用地』；……，上開5筆土地使用分區變更案於97年2月13日發布實施，附帶條件為1、以市地重劃方式整體開發。2、公園用地部分納入市地重劃範圍，惟仍應予保留公園用地；使用分區屬『公園用地』及『道路用地』部分，倘權屬尚為私有則屬公共設施保留地，目前無依都市計畫法第30條規定核准由私人或團體投資興辦。……四、本所核發之分區證明書99年6月29日（99）所都字第26196號、……等5份分區證明書函，未依97年2月13日發布實施之變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（市鎮中心附近地區）細部計畫案核發，致內容錯誤，特此更正。」是以，本件系爭土地雖屬公共設施保留地，惟並非將由政府依法以徵收方式取得者，自無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，故被告所屬新化分局依稅捐稽徵法第21條規定，向原告等4人補徵土地增值稅額2,839,656元，於法自屬有據。
（二）另關於原告主張本件有信賴利益保護原則之適用乙節。按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。亦即有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守絕對法律保留原則。是則，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，即該處分僅確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免仍應係依據法律規定而成立或減免，此有最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。故稅捐稽徵機關所作成核課稅捐之處分僅具確認效果，並不具形成處分之性質，其對於符合課稅要件之全部稅捐債權，縱有部分或全部稅捐漏未課徵，該漏未課徵之稅捐非因此即發生免徵之效果，倘該稅捐債權尚未逾核課期間者，稅捐稽徵機關仍應依稅捐稽徵法第21條規定予以補徵。另按「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」為行政程序法第119條所明定，準此，當事人對於核課稅捐減免之重要事項，如提供不正確之資料，導致稅捐稽徵機關據以作成錯誤之行政處分，當事人尚難依該錯誤之行政處分而主張信賴保護。故本件系爭土地於99年間移轉當時既非屬將由政府依法以徵收方式取得之公共設施保留地，自無免徵土地增值稅規定之適用，縱改制前臺南縣稅務局新化分局依原告所附改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書而為免徵土地增值稅之處分，然該處分僅具確認效果，並不具形成處分之性質，且該處分係依據原告提供不正確之資料所作成，參諸上開規定，本件尚無信賴保護原則之適用。是被告所屬新化分局嗣查明系爭土地不符公共設施保留地免徵土地增值稅之要件，在核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵原免徵之土地增值稅，於法尚無不合，原告之主張，顯屬誤解。
（三）至原告主張其前經改制前臺南縣稅務局新化分局核准免徵土地增值稅在案，復於上開處分未經撤銷、廢止或未因其他事由失效下，被告所屬新化分局逕以原處分補徵土地增值稅，屬第2次處分性質，於法屬無效之處分乙節。按「行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可。」「大安分處於88年6月1日以北市稽大安乙字第8802129100號函補徵張君繼承人等12人系爭土地83年至85年地價稅，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，應依處分之內容及文義予以探究其意，依上開補徵地價稅行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵地價稅之行政處分予以撤銷，對上訴人發生課稅處分之法律效果，……。」最高行政法院92年度判字第1691號及100年度判字第811號判決參照。查本件被告所屬新化分局以104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅，內容略以：「說明：……三、……旨揭土地並未符合『該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件，依財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函意旨，並不符合土地稅法第39條第2項免稅規定，爰改依土地稅法第28條前段暨稅捐稽徵法第21條規定，應補徵原免徵之土地增值稅合計共2,839,656元……。」等語，雖未直接以文字表明撤銷前核定免徵土地增值稅之處分，惟對於系爭土地因不符合免稅規定，故應補徵前免徵稅額之法令依據及理由說明綦詳，依其內容已足認係將前核定免徵土地增值稅之處分予以撤銷，並作成一補徵稅額之處分，而對原告發生課稅處分之法律效果，是原告此部分之主張，核不足採。
（四）綜上，本件系爭土地既經主管機關確認非屬將由政府依法以徵收方式取得之公共設施保留地，則該土地於99年間贈與移轉當時即無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，被告所屬新化分局依稅捐稽徵法第21條規定，以104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅2,839,656元，經核並無違誤不當，自應予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為被告所屬新化分局104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函，改依土地稅法第28條前段及稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地增值稅，是否違法無效或得撤銷？茲分述如下：
（一）原告先位聲明請求確認原處分無效部分：⒈按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由
書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所明定。而所謂行政處分無效，係指行政處分具有一定之瑕疵而自始確定不發生效力之謂。至於行政處分無效之原因，我國行政程序法仿德國立法例，採取所謂「明顯重大理論」，亦即行政處分如有明顯而重大之瑕疵時，即構成無效。是對於行政處分無效之原因，前揭行政程序法第111條設有規定，該條第1款至第6款為無效原因例示規定，第7款則為無效原因之概括規定。又行政處分具有明顯瑕疵者，在學理上依明顯瑕疵理論被認為是無效的處分。此因認為行政處分為國家意志力之表現與私人之法律行為略有不同，違法行政處分不應如民事之法律行為一律歸為無效，而是原則上有效，僅在重大明顯瑕疵之情形下，認定其為無效。此一行政法理論為了維護法安定性，國家本身所具有的公益性以及國家權威，傾向於減縮無效行政處分的範圍，使違法行政處分不致如違法的私法行為一般，罹於無效，而行政程序法第111條乃將明顯瑕疵理論加以法定化。再以行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，其簡易之標準即係普通社會一般人一望即知其瑕疵為判斷標準。換言之，該瑕疵須「在某程度上猶如刻在額頭上般」明顯之瑕疵，如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑，基於維持法安定性之必要，則不令該處分無效，其在被正式廢棄前，依然有效，只是得撤銷。
⒉經查，原告之父王再生於00年0月00日將系爭土地贈與原
告等4人（甲○○、乙○○各取得應有部分1/3，丙○○、丁○○各取得應有部分1/6），並檢具改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，以網路申報方式向改制前臺南縣稅務局新化分局申報土地移轉現值，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，案經該分局於99年7月1日核發土地增值稅免稅證明書在案，嗣被告所屬新化分局查得系爭土地於97年2月13日發布實施之「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（市鎮中心附近地區）細部計畫案」，雖仍劃設為「公園用地」，惟附帶條件明定以市地重劃方式整體開發，故並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，乃於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅計2,839,656元（甲○○、乙○○各946,552元、丙○○、丁○○各473,276元）等情，此有土地建物查詢資料、改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表、土地增值稅（土地現值）申報書、改制前臺南縣稅務局新化分局99年7月1日土地增值稅免稅證明書、臺南市永康區公所104年3月10日所經建字第1040151359號函、被告所屬新化分局104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函等影本附原處分卷（第15、9、8、18、30頁）足稽。觀之前揭被告所屬新化分局104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函內容，除陳明其補徵系爭土地增值稅之法令依據外，並說明系爭土地因贈與而移轉，雖曾經核准免徵土地增值稅在案，惟該土地為「公園用地」，應以市地重劃方式整體開發，並非由政府依法以徵收方式取得，並不符合土地稅法第39條第2項規定，爰改依土地稅法第28條前段及稅捐稽徵法第21條規定，補徵原免徵之土地增值稅等情，核其內容與行政程序法第111條第1款至第6款規定行政處分無效之事由，並不相符。原告主張略以：改制前臺南縣稅務局新化分局於99年7月1日核給免徵土地增值稅證明之行政處分後，在未經撤銷前，就同一事件，被告所屬新化分局復於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函補徵土地增值稅稅額2,839,656元，自屬無效行政處分云云。惟按原告上開主張是否屬實，仍須經法院為調查審理後，始能判斷，而非普通社會一般人一望即知其瑕疵，故原告之主張縱屬實在，亦屬被告所為核定補徵系爭土地增值稅之處分是否違法得撤銷，核與前揭行政程序法第111條規定行政處分無效之情形不符，是原告主張上開被告所屬新化分局函之行政處分無效，自不足取。
（二）原告備位聲明提起撤銷訴訟部分：⒈按「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第
2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。……。（第4項）經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為土地稅法第39條第1項、第2項前段及第4項所明定（平均地權條例第42條亦有相同之規定）。次按「被徵收之土地，應按照徵收當期之市價補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均市價補償其地價。」「（第1項）依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場、鄰里公園、廣場、綠地、國民小學、國民中學、停車場、零售市場等10項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。（第2項）重劃區內未列為前項共同負擔之其他公共設施用地，於土地交換分配時，應以該重劃地區之公有土地優先指配。（第3項）依第1項規定折價抵付共同負擔之土地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積百分之四十五為限。但經重劃區內私有土地所有權人半數以上且其所有土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，不在此限。」土地徵收條例第30條第1項及平均地權條例第60條亦分別定有明文。綜上法條規定可知，徵收及土地重劃均屬取得公共設施保留地之方式，所不同者，公共設施保留地如以徵收方式取得者，該土地係由被徵收之土地所有權人負擔，需用土地人則應按照徵收當期之市價補償其地價；反之，如以土地重劃取得者，則該土地係由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，惟重劃後土地所有權人仍可分得一定比例之土地。二者取得公共設施保留地之方式對地主權利影響既有所不同，故土地稅法第39條第1項、第2項前段及第4項乃明文規定，不同之土地增值稅優惠方式，以維租稅公平，且由該法條之文義，即可得知土地稅法第39條第1項、第2項前段規定得免徵土地增值稅者，並不包括依土地重劃取得公共設施保留地之情形。
⒉次按財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋意
旨略以：「……二、土地稅法第39條第1項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日臺(86)內地字第8686141號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4項『經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。……。準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」查土地稅法第39條第2項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第1項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函，對土地稅法第39條第2項、第4項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，並無違背租稅法律主義、信賴保護原則（最高行政法院92年度判字第797號判決意旨參照）。稅捐機關自得加予援用。
⒊又按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：……。
二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……。（第2項）前項……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第5條、第28條前段及稅捐稽徵法第21條分別定有明文。查，原告之父王再生於00年0月00日將系爭土地贈與原告等4人（甲○○、乙○○各取得應有部分1/3，丙○○、丁○○各取得應有部分1/6），並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，案經改制前臺南縣稅務局新化分局於99年7月1日核發土地增值稅免稅證明書在案，嗣被告所屬新化分局查得系爭土地於97年2月13日發布實施之「變更高速公路永康交流道附近特定區計畫（市鎮中心附近地區）細部計畫案」，雖仍劃設為「公園用地」，惟附帶條件明定以市地重劃方式整體開發，故並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，乃於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅計2,839,656元（甲○○、乙○○各946,552元、丙○○、丁○○各473,276元），揆諸前揭法律規定及說明，並無違誤。原告主張被告援引上開財政部86年12月16日函釋，擴張解釋認為土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅之土地，必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，此一見解非但違反立法原意，亦同時違反稅捐法定主義，增加人民所不必要負擔，屬違法違憲，應予撤銷云云，尚非可採。
⒋再按行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行
政處分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可（最高行政法院92年度判字第1691號判決意旨參照）。查，本件被告所屬新化分局以104年3月18日南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅，內容略以：「說明：……三、臺端等4人於99年6月30日申報受贈取得坐落旨揭地號土地，宗地面積1,702平方公尺（收件編號：
0000000000000）並申請依土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅並經核准在案；惟查復永康區公所104年3月10日所經建字第1040151359號函稱該地於97年2月13日即核准設立為『公園用地』，並以市地重劃方式整體開發有案，即旨揭土地並未符合『該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件，依財政部86年12月16日臺財稅字第861930297號函意旨，並不符合土地稅法第39條第2項免稅規定，爰改依土地稅法第28條前段暨稅捐稽徵法第21條規定，應補徵原免徵之土地增值稅合計共2,839,656元……。」等語，該函雖未就系爭土地以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟按行政處分之意思表達，應依處分之內容及文義予以探究其意，從而依上開補徵土地增值稅行政處分之事實及說明內容，已足認將原免徵土地增值稅之行政處分予以撤銷，並作成一補徵稅額之處分，而對原告發生課稅處分之法律效果。是原告主張，其前經改制前臺南縣稅務局新化分局核准免徵土地增值稅在案，復於上開處分未經撤銷、廢止或未因其他事由失效下，被告所屬新化分局逕以原處分補徵土地增值稅，屬第2次處分性質，於法屬無效之處分云云，亦不足採。
⒌末按「行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要
件，始足當之：一、須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護(行政程序法第119條規定參照)。」亦有最高行政法院93年度判字第1677號判決意旨可資參照。查，原告之父王再生於00年0月00日將系爭土地贈與原告，原告並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，雖經改制前臺南縣稅務局新化分局於99年7月1日核發土地增值稅免稅證明書，然原告信賴該免稅證明書結果，亦僅消極地未繳納土地增值稅，並無積極地運用處置其財產，難認被告所屬新化分局嗣後補徵土地增值稅，將使原告遭受何種不能預見之損失，故渠等尚無信賴表現可言；況且，該分局核發上開土地增值稅免稅證明書，乃係因原告對重要事項提供不正確資料即改制前臺南縣永康市公所99年6月29日（99）所都字第26196號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所致（縱該證明書係永康市公所誤發，亦然），揆諸前揭行政程序法第119條規定及說明，其信賴亦不值得保護。是原告主張本件贈與之時既有改制前臺南縣永康市公所之證明，亦有被告免稅之核可，屬授益性行政處分，有信賴利益保護原則之適用，被告焉可違反信賴利益保護原則，出爾反爾，隨意補稅云云，亦非可採。至於原告是否因信賴上開土地使用分區（或公共設施用地）證明書，致使渠等遭受不能預見之損失，乃屬另一問題，因對本件判決結果不生影響，茲不贅述。
（三）綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭土地之贈與並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，乃於104年3月18日以南市稅新土字第1042703860號函向原告等4人補徵土地增值稅計2,839,656元（甲○○、乙○○各946,552元、丙○○、丁○○各473,276元），並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為確認原處分無效暨撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊及防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
書記官 黃 玉 幸