高雄高等行政法院判決
104年度訴字第462號民國106年8月3日辯論終結原 告 陳瑞霖訴訟代理人 李育昇 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 葉文鈞
蔡雲蘭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年8月28日台財訴字第10413945700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、按被告代表人原為吳英世，於本件訴訟審理中變更為洪吉山，被告以新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、次按「分別提起之數宗訴訟係基於同一或同種類之事實上或法律上之原因者，行政法院得命合併辯論。命合併辯論之數宗訴訟，得合併裁判之。」行政訴訟法第127條定有明文。
查本院兩造間104年度訴字第462號及第463號綜合所得稅事件，係同種類之事實及法律上原因，爰命合併辯論，分別裁判，合先敘明。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，分別僅列報其配偶陳梅雪（100年3月17日登記離婚）於有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之薪資所得新臺幣（下同）229,967元，綜合所得總額1,570,284元。嗣被告依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報、臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，查獲原告95年度漏報配偶陳梅雪利息所得24,520元（應稅免罰）及利用他人名義取自三資社之營利所得10,389,516元，合計漏報所得10,414,036元，乃併課核定原告95年度綜合所得總額為11,984,320元，除補徵稅額3,412,436元外，並按所漏稅額3,409,249元處1倍之罰鍰3,409,249元。原告就漏報配偶營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
(一)本稅部分：
１、臺中地檢署固將包括陳梅雪在內共13名站長以逃漏個人95及96年度綜合所得稅之罪名提起公訴，然臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院(下稱臺中高分院)102年度上訴字第1810號刑事判決已認定陳梅雪於系爭年度未有逃漏個人綜合所得稅之犯行，則被告逕自認定陳梅雪短漏報營利及利息所得，有事實認定未依據證據法則之違誤。但被告核定原告配偶陳梅雪短漏報營利所得，除前開刑事判決外，並未就其所主張之課稅要件事實提出其他說明，則原處分此部分之事實認定，即有違誤。
２、依據與本案案情相同之財政部南區國稅局行政訴訟答辯書，可證三資社申報個人一時貿易申報資料，業經查核無誤：
(１)財政部南區國稅局針對鈞院105年度訴字第443號之案件提出106年6月14日南區國稅法二字第1060004899號補充答辯狀（二）闡明依據「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，個人一時貿易申報資料，稅捐稽徵機關有嚴格查核機制，並非可任意為之。
(２)補充答辯狀（二）理由段三、（一）指出：「綜合所得稅稽徵作業手冊」規定，稽徵機關應通報營業稅查核運用，並應對異常資料進行查核，如發現涉及違章，應檢附違章事證核處或移送法務單位處理，足證個人一時貿易申報資料，必須經過稽徵機關查核，如發現違章，必會依法處理。
(３)補充答辯狀（二）理由段三、（三）指出：稽徵機關基於稽徵便利性之考量，未要求三資社每二個月為其社員申報個人一時貿易資料表上，逐筆記載該期每次交易的銷售明細，而是當稽徵機關就三資社申報之個人一時貿易資料分別按銷售人歸戶後，各該銷售人即有可能成為稽徵機關查明應否辦理營業登記之對象，此時三資社為證明渠等毋須辦理營業登記，即須向稽徵機關提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，稽徵機關取得上開資料後，亦會就下列事項進行交查：「提示之資料是否與其以申報資料相符」、「銷售人是否確為社員及其個別交易情形是否符合免辦營業登記之要件」、「各站開立之發票金額總額是否與該站社員銷售總額相符」暨「三資社開立發票金額是否與已申報個人一時貿易資料金額相符」，以查明是否符合相關規定。準此以觀，三資社辦理共同運銷，社務係受內政部監督考核，社員出入社須報經內政部核備，並非可任意為之。稅務處理亦經稽徵機關嚴密管控。依上開查核流程及比對重點，三資社共同運銷作業如有異常，各地稽徵機關豈會置之不理。
(４)三資社係87年成立，每期申報之個人一時貿易資料，經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，即必須提示社員名冊、個別社員交易明細、各站開立發票相關內容明細供核，該規定即足以證明每個社員申報「個人一時貿易資料表」均經稽徵機關查核無誤，試問，三資社成立以來，各地稽徵機關是否查得該社有違法情事？若經查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長何以需保留距今已10年餘之付款資料供事後查核？況財政部亦未規定支付社員貨款資料須永久保存，被告不依法提出原告分散所得之證據，反將法律期待不可能之事，要求原告提出，顯強人所難。
３、被告指稱社員交易資料係隨機分散，應舉證證明其論述正確：
(１)依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰。被告提出三資社第10回收站分散所得明細表，並未依上開規定，扣除受利用分散人名義「溢繳」之稅額，及「加計」溢退之稅額，顯有違誤。
(２)臺中高分院審理時曾發函各地區國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法及受處罰情況，經各地區國稅局函復均謂經查證並無違章情事，詎該等社員卻出現在被告前次庭訊所提出之明細表中而被指為人頭社員，足證該明細表內容實有虛妄。而明細表中多位本身即為站長而已被認定利用他人分散所得，明細表中又多為各站長之近親，豈可能再任由原告利用為其人頭社員？顯與常理不符。再者，明細表中亦有多位於刑事第一、二審法院均認定係屬有實際交貨參加共同運銷之社員，並非人頭，更無再成為原告用以分散所得之人頭情形可言，詎其等竟出現在被告機關所提示之明細表中，亦足證該明細表之資料與事實顯然不符。
(３)被告自承其製作之「三資社第10回收站分散所得明細表」，係「三資社IBM電腦中之資料轉錄製光碟」而來。惟轉錄光碟因檔案欄位錯置，調查局人員再以EXCEL程式轉檔歸戶，故產生各站社員人數有的高於登記之社員總人數，社員姓名重複出現於各站，本身為站長但其運銷額卻出現在其他各站等種種不合理現象，刑事法院審理時將該證物及扣案電腦主機交付內政部警政署刑事警察局鑑定，發現「回收場代號」欄位中的資料兩者不相同。據刑案第二審法院傳喚內政部警政署刑事警察局鑑識報告製作人陳子雄出庭，其證述扣案電腦匯出之資料與送鑑光碟資料不同，無法判斷送鑑光碟內容是否出自扣案之二部電腦。另扣案電腦EM會計系統設計製作之力冠國際資訊顧問公司負責人陳炳昌出庭證稱，EM會計系統轉換光碟資料轉成Excel就會被修改，且該系統並無隨機拆解交易額之功能設計。基此，刑事法院乃認定電腦轉檔光碟存有瑕疵，不予採用。足證社員交易資料錯亂，係電腦轉檔過程造成之錯誤，並非資料本身之屬性所致。
(４)被告於本件106年1月10日準備庭諉稱其製作之「三資社第10回收站分散所得明細表」，係因三資社行政人員採隨機作業方式致資料隨機分散云云，逕予否認及推翻刑事法院事證調查之結論。然刑事法院對事實及證據之調查及採用與否之認定較為詳盡、嚴謹，被告逕予不採卻未盡其舉證責任。被告106年1月10日準備庭又稱「他們是利用隨機跑資料，然後跑出來以後，這些人有的來檢舉，有的沒有來檢舉，因為各個人分散的所得額都很小，所以我們就全省的去查，因每個人都被開列為5萬元，每個人金額都非常小，所以我們認為從這些資料去做文章，其實也找不到真正的答案」云云，從上開當庭陳述，可證被告有查遍全省，且已查得有人檢舉，則該調查過程依法亦應作成紀錄。再者，被告指稱「每個人都被開列為5萬元」，分散的所得額都很小，沒有來檢舉。被人虛報所得5萬元，以最低稅率5﹪計，必須補稅2,500元，正常情況均會查證並向國稅局舉發，被告指稱因金額小不會檢舉，顯屬變態事實，更應舉證以實其說。尤有甚者，被告指每個人都被開列為5萬元，暫不論以此金額分攤所得是否符合成本效益，以三資社年營業額須找多少人分攤？舉被告認定原告95年度漏報之銷售額173,158,593元為例，即須找3000餘人分散所得，寧無邏輯謬誤？被告既指稱社員交易資料係隨機分散，且已查得每個人都被開列為5萬元，自應舉證證明其論述，否則僅屬臆測之詞，不足採信。再者，臺中地檢署曾於98年12月30日發函予各地區國稅局，要求調查轄區內有無三資社往來廠商使用不實發票，以及有無個人主張被虛報一時貿易所得等情。其後財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所、財政部臺灣省中區國稅局埔里稽徵所及被告均答覆「經查尚無是類案件。」，足證三資社自86年成立迄調查日止，並未發生任何違章情事，亦無個人主張被虛報一時貿易所得等情，被告於本件106年1月10日準備庭之陳述，亦顯前後矛盾。再依各地國稅局查復刑事法院之內容，均稱受查之社員並無違反稅法情況，足證被告亦承認其所稱被分散者當年度均有收到三資社申報一時貿易所得資料，且無異議後主動自行申報並繳納其個人綜合所得稅。在申報人並無異議，亦未主張其有被他人虛報之前提下，被告依何證據，認定三資社社員均為人頭，均被三資社「隨機開列為5萬元」虛報？又依據何種理由，在上開社員均已繳稅之情形，又將稅額歸由原告重複繳納？被告依法應舉證以實其說。
(５)三資社社員係從事底層之資源回收業者（非拾荒者），依據其取得收購資訊至各地收集資源回收物，再就近至三資社所設資源回收站憑社員證共同運銷，是以，各資源回收站大都無固定交貨社員，分析社員「戶籍地址」，並無法證明社員是否為「人頭社員」。況我國並未限制人民居住地、工作地應與戶籍地同一，就社員「戶籍地址」分析，顯無法證明原告分散所得。況臺中地檢署製作歸入各站長之「各回收站社員戶籍明細表」，人數均高達600餘人以上，姓名相同僅金額不同，顯非各站實際交易社員名冊。以檢方起訴所列站長逃漏稅額如此之低，豈有使用高達600-700名人頭社員加以分散所得之必要？由此足證臺中地檢署轉錄光碟因檔案欄位錯置，致產生三資社全體社員姓名同時出現於各站明細表之不合理結果，確屬事實。被告以此錯誤之前提資料，加以分析後所得之結論，當無足採為本件裁判之證據。
(６)「三資社第10回收站分散所得明細表」係被告自行製作，其正確性是否足以證明原告前配偶陳梅雪有利用人頭報稅之事實，自應由被告負舉證說明之責。詎被告卻執其自己本於錯誤資料所製作之錯誤報表，並進而指稱該錯誤報表所顯示之「戶籍地址」分佈有所不實，此項推論之邏輯合理性何在？且被告機關本於錯誤資料所作出之錯誤報表，與原告前配偶陳梅雪是否有利用人頭分散所得之事實間亦欠缺任何因果或證明關係。
４、共同運銷事務，係社員憑社員證至各站交貨，站長負責將貨品分類整理存放，並登記社員交貨數量後通知三資社開立發票請款，取得貨款後再以現金轉發社員。從而站長係負責處理該站之共同運銷事務，其本身收集之資源回收物，自無須通過他站處理。
５、被告以三資社各站長合法共同運銷實務運作之資金流程，逕指為陳梅雪係從事違法分散所得行為，其論理明顯矛盾：
臺中地檢署起訴書援引臺北地方法院88年訴字第886號判決指明財政部函稱：透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本並扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益等語，認定三資社以共同運銷方式為社員所為交易開立統一發票一事，並非違法，而係主管機關為符合環保及社會現實狀況下所採取之行政措施。上開起訴書已確認，三資社是合法組織，所經營共同運銷業務，係依財政部規定處理，至為彰明。被告屢稱原告將社員資源回收物共同運銷後，由三資社開立統一發票，再生廠商匯款入三資社銀行帳戶，三資社再將款項轉匯站長個人帳戶云云，茲為其採各站共同運銷統一發票總額，乘以6﹪，即為站長分散所得之金額之依據，難謂符合論理法則。蓋共同運銷業務流程，係依財政部規定處理，合法流程何以反成站長分散所得之證據？再者，統一發票總額，係計算營業稅或營利事業所得稅之依據，與個人綜合所得稅無涉，更非分散所得之證據。被告未就原告分散所得之事實舉證，反要求原告證明未分散所得，顯本末倒置。
６、原告非營業人，依法無設置帳簿之義務：
(１)三資社社員入社，首先必需填寫入社申請書，親自簽名蓋章並附本人身分證影本，繳納股金2,000元後提送理事會審查通過後方准入社，並發給社員證以利識別。因社員來自全國各地，為便利社員交貨，爰於全國各地設置「共同運銷站」，置站長一人，辦理社員收集資源回收物共同運銷業務。基於資源回收業者流動性大，各地再生廠收購品項及價格間有不同，為利社員選擇，故三資社並未將社員編入固定運銷站，社員可憑社員證至任何運銷站交貨，站長登錄社員證及交貨資料後，再通報三資社據以申報社員一時貿易所得。國內凡屬業務區域遍及各縣市者之合作社，為利社員與合作社往來，向均採憑社員證交易措施。被告指稱三資社社員有編入特定站別，顯非事實。
(２)按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第1條及財政部84年8月21日台財稅第000000000號函釋，原告係三資社社員，既依規定免辦營業登記，當非營業人，自無設置帳簿之必要。況縱屬營利事業，各項會計憑證，法定保存期限為5年。
(３)被告又稱依三資社章程規定，站長應將社員交貨資料通報三資社，故原告應保存交易資料。惟站長將社員交貨資料通報三資社，本屬站長工作範圍，否則三資社如何申報交貨社員一時貿易所得？惟上開資料係合作社內部往來使用，並非法定憑證，站長在支付貨款完畢、三資社申報社員一時貿易所得竣事、社員據以申報其個人綜合所得稅無疑義後，即未保留。本件係95至96年度事件，距今已逾10年，被告不依職權調查，反將法律無規定之義務，強加原告提出，否則即將全站所開立之發票總額，悉數認定為原告之銷售額，寧符事理之平？
７、被告援引之刑事判決，判決理由前後矛盾，不足以證明原告分散所得：
臺中地院及臺中高分院刑事判決均認定：「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告侯如蓉等各站長共13人確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」等語，顯已明知扣案電腦資料與原始資料不合，根據扣案電腦分析歸入各站之資料必然不實，然嗣又以該顯然錯誤之「各回收站社員戶籍明細表」作為判決基礎，復以判決所指19名人頭社員姓名均出現在「各回收站社員戶籍明細表」之內為由，據以推論各站長均有使用該等人頭分散所得，並據此認定各站長有登載不實文書罪責，證據取捨明顯前後矛盾。再者，檢察官係以各站站長涉嫌以偽造文書為手段，遂行分散所得逃漏稅捐為目的據以起訴。經刑事法院審理後，認定逃漏稅捐之犯行無法證明，卻仍認定偽造文書罪成立，其認事用法是否合於論理，實待商榷。蓋上開案件既無法證明有逃漏稅捐之犯罪事實，亦無法舉證證明行為所生之損害為何，則該案件對各站長論以偽造文書罪責，與罪刑法定原則亦有相違。實則三資社社員入社程序，需先填寫入社申請書，經社員本人「親自簽名蓋章」並檢附身分證影本，再繳納股金2千元後提送理事會審查通過後，始得准其入社，入社資料尚須經主管機關審查並辦理登記。就此入社過程，若非社員同意辦理入社，合作社要如何取得社員之簽名及身分證影本？刑事法院就此點並未詳查，亦未調查出庭社員其簽名與身分證是否為真正，徒憑出庭社員口頭陳述，遽認其是否為人頭，尚嫌率斷。而被告自始至終均僅援引臺中地檢署起訴書記載，別無其他積極事證足以證明原告有分散所得之事實。然「起訴書」充其量僅為待證事項，並無證據力，況該起訴書記載業經法院認定不作為陳梅雪有分散所得之證據而予以判決無罪，被告猶執為課稅處分依據，顯難採信。
８、前開刑事判決已認定無證據證明陳梅雪有分散所得逃漏稅情事，被告一再援引該刑事判決作為認定原告分散所得之依據，顯屬證據矛盾：
(１)三資社刑事案件經臺中地檢署起訴該社各站長涉嫌稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪（分散所得）部分，然刑事案件歷經三審均認檢察官起訴分散所得部分，並無證據足以證明，宣判原告無罪。被告徒憑法院所不採之檢方移送資料，遽認原告前配偶陳梅雪有分散所得情事，難謂有據。又「檢察署起訴書只是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據」有臺北高等行政法院89年度訴字第2761號、第852號及90年度訴字第369號判決可稽。準此，待證事項若經法院審理後不採者，其本身即不具證據能力，被告所依據之檢方移送資料，第一、二審刑事判決均認定，「難憑電腦分析資料與實際國稅資料不一之瑕疵，即認被告各站長確各涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪」。質言之，扣案電腦資料與原始資料既然不合，則根據扣案電腦分析歸入各站之「社員交易資料」必然錯誤，欠缺證據能力乃事理之必然。被告未依職權調查事實，徒憑刑事法院不採之證據課稅，難謂可採。
(２)財政部93年9月29日台財訴字第09313512360號函釋闡明稽徵機關對於納稅義務人核課稅捐，不能僅憑移送資料即予補稅處罰，仍應依職權調查，並應就判決結果併案審酌。被告一再重複刑事判決內檢察官起訴書內容，卻從未提出經其職權調查後，足以證明原告有分散所得之積極事證，況刑事判決既已認定無證據證明原告有分散所得之逃漏稅捐情事，被告復一再援引刑事判決為認定原告分散所得之依據，顯有證據矛盾之違法。
９、原處分所據之臺中地院及其上級審刑事判決對於首揭課稅要件事實已進行詳盡之調查，經調查後仍認相關證據無法認定陳梅雪有分散個人所得之逃漏稅捐犯行。且就陳梅雪涉及與三資社總經理共同以人頭社員偽造一時貿易所得申報表之共犯事實，於該判決之犯罪事實欄可知經刑事法院調查，亦確定三資社僅於各別交易人不願申報所得時，始有配合發生偽造一時貿易申報表之犯罪行為。惟被告原核定以陳梅雪任站長之三資社第10回收站95年度銷售營業額並未查明該銷售額中何者有由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，不區別其實際情況即認定全數係由三資社利用人頭社員名義開立者，並逕行核定全數為陳梅雪個人之一時貿易收入予以核課營利所得，顯然與前開刑事判決所認定之事實不符，原處分容有認定事實錯誤之情形，且違反稅捐稽徵法第12條之1所定租稅構成要件事實舉證責任分配規定。況被告雖將三資社第10回收站95年度之營業額全數歸課陳梅雪之一時貿易收入，但對於已申報個人一時貿易所得之交易人（不論是否經刑事法院認定有偽造個人一時貿易所得申報表情事），均未有調整更正核定及通知各該已申報個人一時貿易所得之交易人辦理退稅之措施，可知被告對於上開將營業額歸課站長個人一時貿易收入之核定之正確性亦無把握，徒以違反重覆課稅禁止原則之作法達成其強取核課之目的。不僅使稅捐稽徵法所定稽徵機關課稅前應克盡之課稅要件事實舉證責任規定形同具文，更已嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之財產基本權。
10、被告既認陳梅雪有分散所得之行為，自應就此一課稅要件事實之存在負舉證責任，不得將舉證責任逕行倒置或轉嫁予原告：
(１)按最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議，認定租稅構成要件積極事實成立，被告仍應負提出證據之責任。復按臺北高等行政法院92年度訴字第1891號判決意旨，被告既認定陳梅雪有分散所得，涉及關於所得加項之收入，應由被告負擔客觀證明責任，不容許「臆測課稅」。又依稅捐稽徵法第12條之1第3項及第4項規定之文義，舉證責任與協力義務之間應當具有邏輯先後關係。亦即課稅要件事實，先經過稅捐稽徵機關積極與具體之舉證，已具有高度蓋然性後，納稅義務人始應負擔協力之義務。再按財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋意旨，可知稅捐稽徵機關遇有「利用他人名義分散所得」之案件類型，其處理原則應逐一調查舉證，提出利用他人名義分散所得之事實證據，並列出「受利用分散所得者」名單（稅捐稽徵機關應先盡舉證責任），再逐一調查取得之證據與「受利用分散所得者」名單及分散所得明細，交由其認定違章之納稅義務人核對（稅捐稽徵機關舉證責任已盡後，再要求納稅義務人負協力義務）。並將雙方確認之「受利用分散所得者」溢繳之稅額扣除，再據以發單補徵，始符實質課稅原則（稅額明確性）。
(２)被告迄未提出任何具體明確之證據證明課稅要件事實存在，連就陳梅雪「利用他人分散所得之明細」亦未能提出，足見被告迄怠未履行其舉證義務，在此情形下轉而要求原告提出未有利用他人分散所得之證據，不僅與稅務訴訟之舉證責任分配法則有違，且在兩造訴訟武器不平等之情況下，原告要核對明細既屬不可能，又該如何盡協力義務﹖被告就其主張原告分散所得之積極事實拒絕舉證，反藉協力義務為由，將原本應負之舉證責任倒置，要求原告就無違章情事之消極事實舉證，難謂符合證據法則。
(３)由國稅局函復臺中高分院之內容可證，國稅局係依據臺中地檢署移送資料作成核課及裁罰處分，並敘明依據檢方資料及申報資料，無法計算站長是否逃漏綜合所得稅；且由中區國稅局職員林雅婷證言可證，各地國稅局係依地檢署通報各站不完整資料，按發票銷售額乘以6%估算出各站長的所得額。
估算時係以回收站所有社員都是人頭為基礎，並未依照規定進行調查。且各地國稅局於接獲地檢署函查時，便直接估算回覆該署，並據此開立稅單，違反作成處分前應給予當事人陳述意見機會之程序規定。被告援引最高行政法院75年判字第309號判例，卻割裂使用，僅採「可各自認定事實」部分，忽視「認定事實須憑證據」，顯有可議。而臺中高分院刑事確定判決既認陳梅雪分散所得逃漏稅捐部分係屬無罪，被告仍執意認定陳梅雪有分散所得情事，依法自應由被告提出足以證明構成要件事實存在之證據。然待證事項若經法院審理後不採者，其本身即不具證據能力。被告自始至終均僅援引臺中地檢署所提證據，惟該證據業經法院認定不採。況各地國稅局既均表示依據檢方移送資料及申報資料，無法判斷站長是否逃漏綜合所得稅，則被告究依據何種證據作成核課處分？該證據料應為各地國稅局所無，被告自當另行舉證證明原告有違章之事實，否則即屬臆測課稅。
11、原處分涉及對於原告個人綜合所得稅稅基之認定，被告應對於其計算所得之依據加以舉證：
被告依地檢署通報各站實際銷售額，按銷售額乘以6%算出各站長的所得額，核算時更以回收站所有社員都是人頭之假設作為計算基礎，未曾傳喚社員調查是否均為人頭社員，顯屬臆測課稅。依臺北高等行政法院92年度訴字第1891號判決意旨，被告指稱原告漏報所得，自應就原告漏報所得之來源及計算之正確性，負舉證責任。又最高行政法院95年度判字第962號判決亦明確指出課稅基礎之計算必須合法，對被告所提課稅基礎證據有無錯誤不實，原告自有權利要求核對。復按鈞院103年度訴字第79號判決意旨，被告所憑之證據有無瑕疵及誤採，即應提示原告核對。三資社第1回收站站長侯如蓉95及96年度因與本件相同情節遭補稅及罰鍰提起訴願案件，財政部因認原處分機關即財政部中區國稅局就課稅要件事實未盡調查舉證之責，乃作成撤銷原處分之訴願決定，參其理由謂：「本案有無實際交易社員，原處分機關應予釐清，遽將三資社第一回收站開立發票明細表，全數歸列訴願人之一時貿易收入，非無速斷之嫌」等語，更可證被告就相關事件所涉各回收站共同運銷總額，遽認全部為人頭社員交貨，難謂適法。
12、最高行政法院105年度判字第596號判決亦就案情相同之第17站站長張秋煌稅務裁罰事件略以，「本案有無實際交易社員，原處分機關未予釐清，遽將三資社第一回收站開立發票明細表，全數歸列訴願人之一時貿易收入，非無速斷之嫌」作成原處分撤銷之決定。上開訴願決定之理由，與最高行政法院105年度判字第596號之判決理由，亦不謀而合。
(二)罰鍰部分：
１、原告與陳梅雪長年因私人因素感情未盡融洽，並於100年間離婚。95年度綜合所得稅雖共同申報，然原告僅係依據陳梅雪所提供之資料進行申報，原告並非三資社之成員，即便三資社有任何藉人頭社員分散所得之情形（假設語氣），亦非原告所得知悉，原告自無短漏報陳梅雪營利所得之故意或過失情形可言。則被告未能舉證原告有何逃漏稅捐之故意或過失，即逕按漏稅額之1倍對原告裁處罰鍰，該罰鍰處分顯已違反行政罰法第7條之規定，亦為訴願決定所肯認。系爭共同運銷金額係於第10回收站交貨之社員共同交貨組成，並非陳梅雪一人之交貨，原告依法無申報繳稅義務，在各該交貨社員均已各自申報完稅之情況下，被告復以不具證據力之分散所得明細表，指稱陳梅雪藉人頭社員逃漏稅，顯違行政罰法第7條之主觀責任處罰原則。
２、被告未詳為衡酌原告行為情節輕重，逕按前述認定之漏稅額之1倍科處罰鍰，顯與裁處應遵守之比例原則有違：
參以行政罰法第18條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）揭示之裁處原則第4點所示得科處所漏稅額達1倍罰鍰之行為係有下列情形之一：「(一)夫妻所得分開申報逃漏所得稅。(二)虛報免稅額或扣除額。
(三)以他人名義分散所得。」等語，而衡諸本件原告於申報年度即已依規定由夫妻合併辦理所得稅申報，且非屬虛報免稅額或扣除額案件，而依前所述，臺中高分院刑事確定判決亦認為原告前配偶陳梅雪並不構成利用他人名義分散所得之逃漏個人綜合所得稅犯行，均不符合上開裁處原則所定應按核定漏稅額科處高達1倍罰鍰之行為態樣。是足證被告未衡酌實情適用前揭裁處原則，逕按所認定漏稅額之1倍對原告裁處罰鍰，已違反前揭罰鍰裁處之比例原則，且亦違反行政自我拘束原則，至為明確。
３、原處分罰鍰部分違反「一行為不二罰原則」，應予撤銷：司法院釋字第503號解釋已肯認「一行為不二罰原則」為具有憲法位階之原理原則。而依行政罰法第26條第1項及第2項規定立法意旨，與學者林錫堯及「法務部行政罰法諮詢小組第9次會議紀錄」均就行為人基於同一概括之犯意，其一行為而同時違反刑事法律與行政法規者，亦採取既對之處以刑罰，即不得再裁處行政罰之見解。本件之刑事案件經臺中地檢署以刑法第215條(業務上文書登載不實罪)、第216條(行使業務上登載不實文書罪)及稅捐稽徵法第41條（不正當方法逃漏稅捐罪）起訴原告配偶陳梅雪，並於犯罪事實認定陳梅雪涉嫌以偽造變造「個人一時貿易所得」資料為「手段」，藉以達成逃漏稅捐之「目的」。上開犯罪行為有裁判上一罪之想像競合犯之關係，且係於密集期間內以相同之方式持續進行，亦有包括一罪之性質，故論以集合犯處之。案經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定陳梅雪所涉前揭犯罪確屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，是該一罪經有罪判決確定，即足以達到警惕行為人之效果，自不得再處以行政罰鍰。被告指稱，「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，不僅與刑事法院見解迥異，且違反論理法則。蓋犯罪必有動機，並實施必要手段，以達成其目的。若「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，則犯「偽造文書」罪目的何在？「不正當逃漏稅捐」罪既不能成立，何來偽造文書？再者，若「偽造文書」與「不正當逃漏稅捐」非屬「同一行為」，「不正當逃漏稅捐」罪既經法院認定無證據足以證明，則何以被告猶一再援引刑事判決為其課稅之依據，寧無論理之矛盾？被告再處原告行政罰，顯違「一行為不二罰」原則，於法顯有未合，應予撤銷。
４、依財政部南區國稅局臺南分局104年11月11日南區國稅臺南綜所字第1042073091號函，三資社第18回收站之站長郭麗蓮因刑事判決亦無法認定其有逃漏稅捐之犯行，從而財政部南區國稅局臺南分局依據刑事優先原則，將原處罰鍰予以撤銷，本件事實既與郭麗蓮相同，被告當可比照而撤銷本件之罰鍰等語。並聲明求為判決：１、訴願決定及復查決定均撤銷。２、原處分關於增列原告配偶陳梅雪營利所得10,389,516元，及據以科處漏稅罰鍰3,409,249元等部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)本稅部分：
１、三資社於完成運銷資源回收物之銷售過程後，原應依真實共同運銷社員，依其所屬第10回收站實際運銷銷售數量及金額等資料，據實填報陳梅雪之「個人一時貿易所得申報表」，俾利稽徵機關核實認定陳梅雪當年度營利所得及核課綜合所得稅，惟陳梅雪未依三資社章程第39條第2項記錄出售人資料，而係任由三資社負責人許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽記載銷售人、日期及品名等之不實「個人一時貿易所得申報表」利用他人名義攤提陳梅雪95年度一時貿易之營利所得，幫助陳梅雪逃漏當年度綜合所得稅。是依稅捐稽徵法第21條、行為時所得稅法第14條第1項第1類、所得稅法施行細則第12條、財政部73年12月24日台財稅第65468號函、84年8月21日台財稅第000000000號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函，陳梅雪95年度擔任三資社第10回收站站長期間既有實際從事資源回收業務之事實，大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予在仁成公司等2家公司，並依三資社實際銷售予在仁成公司等2家公司所開立之發票銷售額（未含稅）173,158,593元（在仁成公司125,982,622元＋耕享公司47,175,971元）並如數收取貨款，核屬陳梅雪個人從事買賣資源回收物之收入173,158,593元，被告乃按三資社95年度開立予在仁成公司等2家公司之統一發票銷售額173,158,573元，同額認定屬陳梅雪95年度運銷資源回收物之銷售收入173,158,573元，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算陳梅雪95年度一時貿易之營利所得10,389,516元（173,158,573元×6%），併課原告95年度綜合所得稅，核定應補徵稅款3,553,427元，經扣除受利用分散人名義溢繳稅款140,991元，核定補徵稅款3,412,436元，並無違誤。
２、陳梅雪及為其使用之陳彥汎及周淑玲之帳戶，於收受三資社運銷款後，如主張有實際會員運銷，應有相關紀錄及資金流向，然查陳梅雪及借用之陳彥汎及周淑玲等人帳戶之資金去向，無法證明於收受貨款後有按社員交貨比例轉發與第10站社員之情形。而三資社之社員名冊總計748人，其中分散於95年度者為619人，其中僅10人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區；另96年度者為368人，其中僅31人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，又高雄區之資源回收站除本件系爭第10站外，尚有第4回收站；又臺中地院刑事判決中雖有王廖美麗、張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬德等13人主張有運銷之事實（惟金額不復記憶或金額有被虛增情形），然渠等13人之戶籍皆設於中北部，亦主張活動於台中地區，縱有運銷可能，然絕無可能依三資社章程第7條第2款、第38條、第39條規定將收集之廢棄物運送到高雄區銷售，是難執為原告有利之證據。至原告另稱部分社員為其他站之親友，其他站之站長已需借用人頭社員，何需再將其親友借用其他各站，且依被告所提第10站社員戶籍明細表，其中亦有多位本身即為站長，且已被各地區國稅局認定分散所得補稅併罰，何以其本身又被原告利用分散所得一節，如前所述，該社員戶籍明細表既係為三資社「任意篩選使用」以分攤各站長之一時貿易收入所採用，則其他站長及親友既同時為三資社社員且有社員編號，自亦可提供人頭供其使用，益證三資社向財政部中區國稅局申報社員之一時貿易資料，純屬隨機拼湊之人頭社員，社員名冊即實屬虛偽。而陳梅雪迄未能提出有真實社員運銷事實及收受運銷款後再轉發予社員之相關證明資料，運銷款匯款之去向皆非第10站之會員，顯見陳梅雪未與社員有運銷之事實及可能，足證站長無為其他社員為共同運銷，站長（司庫）所代銷之廢棄物即係向拾荒者或小盤商買斷，故出售予再生廠商所產生之所有運銷收入皆為站長所有，然三資社為分攤站長個人一時貿易所得，乃製作不實之「一時貿易資料申報表」據以向稽徵機關辦理申報，刑事判決亦認定原告配偶大量向非社員之個人收購資源回收物。被告既已掌握原告帳戶受有鉅額經濟利益之事實，且資金流程已足以認定該等資金流動之原因關係與三資社、第10回收站與在仁成公司及耕享公司間之回收物交易有關，被告依發票金額作為陳梅雪收取回收物之交易金額，自非無據。陳梅雪苟主張有非屬自己享有之經濟利益部分，以其為三資社第10回收站站長管理者身分，對於利益歸屬對象知之甚詳，有關系爭年度貨款皆達1億多元，金額如此可觀，所有經濟活動皆為陳梅雪所掌握，理應可提出已被認定不實之一時貿易資料申報表以外之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項」之文件等等），然原告始終不願提出任何證據以實其說，顯違一般常理，自難認其主張為真實。再者被告乃依前揭查得在仁成公司及耕享公司、三資社與陳梅雪間之交易情況及資金流動關係，按三資社95年度開立予在仁成公司及耕享公司之統一發票銷售額173,158,593元，同額認屬陳梅雪95年度運銷資源回收物之銷售收入，並考量陳梅雪自他人買入資源回收物之成本費用，僅以一時貿易收入之純益率6﹪計算陳梅雪95年度一時貿易之營利所得為10,389,516元（173,158,593元×6%），實屬有利陳梅雪之認定。
３、原告應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物與第10站之積極事實」，事實有真偽不明之情形則應由原告承擔不利益。
(１)按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例意旨參照。
(２)依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由足認陳梅雪95年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是第10回收站真實之交易金額；蓋三資社是依據原告配偶傳真與三資社之資料開立發票金額。又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被告掌握之資金流向，係依據臺中地檢署通報，並參酌陳梅雪被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，且「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況」，益證系爭交易為陳梅雪擔任站長之第10站銷售與資源回收廠商之回收物，是被告即已盡舉證責任；倘原告主張事實非如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。惟原告僅空言主張有真實社員交貨，然均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第10站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；而被告斟酌當事人、證人之陳述與調查事實及證據之結果，以財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定該等資金流動係原告配偶大量向非社員買進，再透過三資社銷售資源回收物予在仁成公司及耕享公司資源回收業者之收入，即非無據。
(３)又陳梅雪未依三資社章程第39條第2項規定：「社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應紀錄之事項，定期彙報合作社。」與三資社已濫用制度在先（隨機以人頭社員分攤一時貿易所得），違反規定在前，參諸行政訴訟法第135條規定，陳梅雪雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依章程應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由原告承擔因此所導致事實不明之風險，方合事理之平。
４、原告援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定陳梅雪並無涉犯逃漏稅捐之明確事證，並以「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95年度與三資社各站交易金額情形」所示之金額，並非系爭營利所得之證據，是被告逕認陳梅雪短漏報系爭95年度營利所得，有事實認定未依據證據法則之違誤云云：
(１)被告既依職權查明陳梅雪95年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經由三資社銷售予在仁成公司及耕享公司等2家公司，並藉由三資社填報之不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏其當年度之綜合所得稅，被告乃依前揭規定，認定陳梅雪95年度運銷資源回收物之銷售收入173,158,573元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，計算陳梅雪95年度一時貿易之營利所得10,389,516元，併課原告95年度綜合所得稅，參照最高行政法院75年判字第309號判例要旨並無不合。
(２)次觀臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決書內容均認定陳梅雪於擔任第10回收站站長期間與三資社負責人許昆煌等人，實有犯意聯絡，致有藉由虛偽不實記載「個人一時貿易資料申報表」，攤提陳梅雪95年度系爭一時貿易之營利所得，幫助陳梅雪逃漏當年度綜合所得稅等事實，並依刑法規定科處不同刑罰，並未為陳梅雪無罪之諭知，原告所稱容有誤解。
(３)原告雖援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定之犯罪事實，主張該刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定原告有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易所得申報表」，其他交易額之實際所得則歸實際銷售之人，並非原告云云。惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決基於無罪推定原則、被告不自證己罪等刑事訴訟之法理及其目的性考量，囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而為犯罪事實成立否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。三資社所填報第10回收站95年度銷售回收物之「個人一時貿易所得申報表」，既係三資社將該銷售資料任意拆分，並歸屬至不同之非實際銷售者，非由原告配偶依實際情形所提供資料予三資社填報，該申報表即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象。則以該申報表累計之銷售金額，自不宜反向勾稽，作為核認三資社開立發票真實性之間接證據。原告以此虛偽不實之「個人一時貿易所得申報表」主張渠等已有申報或無違章情形，難謂已盡舉證責任。
(４)陳梅雪與三資社隨機以人頭社員攤提一時貿易所得而濫用制度、違反規定在先，當不能再主張適用關於「合法推定其出售之廢棄物為三資社之社員所有」之意旨。刑事判決亦認定陳梅雪因偽造文書違反規定在先，使推定之合理基礎不復存在，佐以運銷款皆為陳梅雪所掌控及管理運用，且陳梅雪未能舉證有將運銷款交付該站實際社員之相關物流及金流情形，是原告之主張，並非可採。原告既未能提出其確有三資社第10回收站95年度銷售予在仁成公司及耕享公司之營利所得應歸屬他人之證據資料，殊難徒憑該刑事判決資為有利於原告主張之論據。
５、原告雖稱三資社扣案電腦內原始資料與臺中地檢署轉檔後製作之「各回收站社員戶籍明細表」不一致，被告依據法院不採認之資料課稅，難謂適法云云。惟三資社所填報第10回收站95年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，並非由陳梅雪於擔任站長時依實際交貨社員情形提供與三資社填報，而係由三資社從業人員將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站長攤提一時貿易所得之用。三資社依第10回收站提供回收物之種類、數量及金額，據以開立統一發票，作為再生廠商在仁成公司及耕享公司之進項憑證，其中並未包含實際出售者之資料，而三資社所填報第10回收站95年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，既非由陳梅雪依實際情形提供與三資社填報，而係由三資社任意填寫，則其所列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收物所得之實際歸屬對象，自然亦非被告核課原告配偶所得之基礎。又臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決亦認定三資社扣案電腦內原始資料之發票明細等與卷內光碟資料尚屬相符，並無原告所稱資料錯置情形，刑事判決已認定有證據能力，第10站社員戶籍明細表經被告查調社員戶籍資料，戶籍分布情形與扣案電腦分析資料相符，並無原告所稱資料錯置之情形，從而被告以此資料分析申報人頭社員之戶籍分析情形，即無不合。且雖無法逕以財政部財政資訊中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，是否已全部向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，然扣案電腦之發票明細乃再生工廠、資源回收大、中盤商向各站購進資源回收物之進項憑證，發票與各站間原即應互為相符，又各站長都是社員兼司庫，回收物交易完成後，與三資社互有貨款匯給各站長帳戶及各站長收到貨款後再與三資社結算手續費及稅金之實，被告按該等發票明細所載之銷售額同額認屬原告95年度運銷資源回收物之銷售收入，以一時貿易收入之純益率6﹪計算陳梅雪95年度一時貿易之營利所得，即無不合。
６、原告主張被告整理之社員「設籍資料」因轉檔錯誤所致而有資料錯亂情形，故第ㄧ、二審刑事法院均認定「各回收站社員戶籍明細表」因具有瑕疵而不具證據能力ㄧ節：
(１)依據臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決書所載之貳（有罪部分）一（證據能力之說明）（六）及二（認定犯罪事實所憑之證據及理由）有罪部分、（三），系爭資料並無原告所稱資料錯置情形，刑事判決已認定有證據能力，被告以此資料分析申報人頭社員之戶籍分布情形，即無不合。
(２)次查，三資社所填報第10回收站95年度銷售回收物之「個人一時貿易資料申報表」，並非由陳梅雪於擔任站長時依實際交貨社員情形提供與三資社填報，而係由三資社從業人員將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復再調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，以此虛偽之「個人一時貿易資料申報表」，作為協助各回收站站長攤提一時貿易所得之用。又第10站社員戶籍明細表係法務部調查局調查官將三資社扣案電腦資料轉檔後製作光碟，該社員名冊總計748人，三資社於開立發票及製作個人一時貿易所得申報時，各站長確有未提供社員資料予三資社之情形，三資社利用人頭社員名單資料帶入社員編號與人名，其中分散於95年度者為619人，其中僅10人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區；另96年度者為368人，其中僅31人戶籍資料設於高雄區，其餘戶籍資料皆非屬高雄區，皆非實際社員。
(３)第查，第10站社員戶籍明細表，經被告查調渠等社員戶籍資料所示，戶籍分布情形與前揭扣案電腦分析及庭呈資料相符，亦無原告所稱資料錯置情形。
７、有關財政部中區國稅局103年8月25日國稅二字第1030011492號函說明三既函復無法逕依個人一時貿易資料申報表所載內容，據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅，被告何得以計算各站長逃漏多少所得稅一節，係因稽徵機關於收受個人ㄧ時貿易所得申報書及申報表時，僅就申報表中各欄位填寫是否缺漏及申報表件數及金額與申報書所載是否相符等情作書面審核；另申報個人ㄧ時貿易所得申報書不需檢附帳簿憑證等資料供核，如僅依三資社個人ㄧ時貿易資料申報表所載內容，而三資社有隱匿實際交易情事時，則尚難據以判斷各站長是否有逃漏綜合所得稅。易言之，個人ㄧ時貿易資料申報表係以每2個月為ㄧ期申報ㄧ次，該期申報之金額係將各站發票金額，以預定社員名冊作為隨機拆解對象，再加以彙整並作適度調整後據以申報該期之ㄧ時貿易資料申報表，因此受各站使用之社員多有重覆。又發現三資社因隱匿實際交易情事，致產生「三資社向國稅局申報人頭戶之ㄧ時貿易所得申報情形」與「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95年度與三資社各站交易金額情形」之資料有所不同。即社員年度被分攤之銷售額與ㄧ時貿易歸戶資料換算之銷售額有不ㄧ致之情形，致無法反向從ㄧ時貿易資料申報表或綜合所得稅歸戶資料（按各該期各站彙整後之銷售金額6%計算）直接計算各站長漏稅金額。然承前所述，陳梅雪及三資社，違法濫用廢棄物合作社之運銷模式（站長大量向非社員買斷，再藉人頭社員分攤其ㄧ時貿易所得），被告已查得運銷款皆為陳梅雪所有，在無其他反證之情形，被告以第10站銷售額同額核定為陳梅雪於95年度之銷售額，陳梅雪以不正當方法利用人頭社員偽造ㄧ時貿易所得資料，顯有漏報系爭營利所得之故意，即逃漏全部銷售額，被告以全部銷售額作為陳梅雪漏報之依據，核無不合。
８、三資社負責人許昆煌以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，以此方式幫助分散陳梅雪95年度一時貿易之營利所得，是其填報「個人一時貿易所得申報表」即屬不確實，被告自應依職權調查之前揭事證結果，始能正確核定陳梅雪95年度一時貿易之營利所得為10,389,516元，實屬適法有據，不需就三資社製作之不實「個人一時貿易所得申報表」再行區分，並未有違行政程序法及稅捐稽徵法第12條之1規定。又被告依前揭事證，認定陳梅雪95年度從事運銷資源回收物之業務收入173,158,573元，按一時貿易盈餘純益率6﹪，核定陳梅雪95年度系爭營利所得10,389,516元，及漏報原告所不爭陳梅雪利息所得24,520元，併課原告當年度綜合所得稅，核定應補徵稅款3,553,427元，並經扣除受利用分散人名義溢繳稅款140,991元，核定補徵稅款3,412,436元。原告訴稱未有調整更正核定及通知等語，實有誤解。
９、本件部分社員未受處罰、漏稅罰之行政罰之行政處分，係因應依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋辦理所致；易言之，被告係以分散人（即原告配偶）有所得，以原告作為補稅處罰之對象，是以，無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。且稽徵實務上，不論是人頭社員或人頭負責人，均有自願擔任者及因為遺失證件被冒名利用者，如屬前者，於收到三資社申報一時貿易所得資料，自無異議並自行報繳其個人綜合所得稅。以本件而言，人頭社員陳鐘鐄即是因貪圖擔任人頭社員之利益，與陳碧珠及真實姓名、年籍不詳之人共同基於行使偽造私文書之犯意聯絡，於93年5月1日前某日，未經其子陳文杰及陳柏學之同意，盜刻「陳文杰」、「陳柏學」之印章，與其子2人均成為人頭社員。顯見陳梅雪擔任站長之第10站確係利用三資社尋找之人頭社員分散所得，且如前述，陳梅雪並不否認（刑事判決亦認定）未依三資社章程規定記錄實際交貨社員姓名、日期、數量、金額資料，供三資社據以開立個人ㄧ時貿易所得資料，則如何認定第10站之社員為真實社員？又如何確認該站確有收受真實社員之回收物？況從經濟利益歸屬皆為陳梅雪所管理及運用，益證陳梅雪係大量向非社員或小盤商買進資源回收物，運銷收入即為陳梅雪收入。
10、納稅義務人對於課徵綜合所得稅之構成要件固不負舉證責任，但經濟活動之實施者，如主張其非為該經濟活動利益之歸屬對象，因其對於有關原因事實知之甚詳，且掌握足資證明之相關證據資料，自負有提供予稅捐稽徵機關調查之協力義務。在仁成公司及耕享公司匯交三資社之貨款，係由陳梅雪與三資社結算，並匯入陳梅雪及借用他人之陳彥汎及周淑玲等人帳戶，倘陳梅雪主張有非屬自己享有之經濟利益部分，自當提出足資證明之相關證據，以實其說。然陳梅雪未就相關疑點提供相關佐證資料協助釐清，則被告依法務部調查局查扣三資社電腦內有關第10回收站之涉案社員名冊通報所轄稅捐稽徵機關查復，總計以該等人員名義溢繳之95年度稅額140,991元，並於復查階段追減原告之應補稅額，是被告已依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函意旨減除受利用人名義溢繳之稅額後再據以補稅。
(二)罰鍰部分：陳梅雪95年度大量向非社員之個人收購資源回收物後，經三資社銷售予在仁成公司等2家公司，並由三資社負責人以未實際從事資源回收業務之不特定個人，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，以此方式幫助分散陳梅雪95年度一時貿易之營利所得10,389,516元，事證已明，原告配偶陳梅雪於系爭95年度擔任第10站站長兼司庫(即出納)，領有三資社薪資所得，原告既將該薪資所得合併申報，且原告任職於耕享公司，耕享公司又與第10站有鉅額交易，亦與第10回收站毗鄰，原告卻空言不知陳梅雪為第10站站長，顯非可採，是原告95年度綜合所得稅結算申報，漏未申報配偶陳梅雪取自三資社之營利所得10,389,516元，另加計漏報陳梅雪之利息所得24,520元（補稅免罰），合計漏報所得10,414,036元，核已違反所得稅法第71條第1項規定，核定應補徵稅款3,553,427元，經扣除受利用分散人名義溢繳稅款140,991元，本次補徵稅款3,412,436元，並按所漏稅額3,409,249元，裁處1倍罰鍰3,409,249元，依所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，並無違誤。本件斟酌原告配偶故意隱匿系爭營利所得，借用他人名義分散所得，屬前揭違章情節第4點「構成要件」，被告按所漏稅額裁處1倍罰鍰，業已考量其情節及參酌行政罰法第18條第1項規定，在法定倍數2倍以下為適度裁罰，是並無裁量逾越或裁量濫用情事等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有原告95年度綜合所得稅核定通知書、裁處書、復查決定書及訴願決定書等（本院卷一第92、94、179-193、194-212頁）附卷足稽，洵堪認定。本件兩造爭執要點厥為：被告認定原告95年度綜合所得稅結算申報，漏報配偶陳梅雪利用他人名義取自三資社之營利所得10,389,516元，乃歸課核定當年度綜合所得總額11,984,320元，補徵稅額3,412,436元，並按所漏稅額3,409,249元處1倍之罰鍰計3,409,249元，是否適法？本院判斷如下：
甲、本稅部分：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。…」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第1類、第15條第1項前段、第71條第1項前段、第83條第1項及同法施行細則第12條分別定有明文。次按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；…。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」、「○○廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「檢送……立法院……聯合舉辦『“廢棄物回收逃漏稅處罰案”－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。……伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86年3月18日台財稅第000000000號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。(二)臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。……」「計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……。」分別經財政部73年12月24日台財稅第65468號、84年8月21日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋在案。上開函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。是營業人(再生工廠)須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。
(二)依上可知，廢棄物之回收，因涉及銷售貨物行為，每一階段均應依法課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一，如該回收廠商未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日台財稅第000000000號函釋，透過由拾荒業者充當社員組成合作社(如廢合社、二資社、三資社)為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。即加值型營業稅制之設計，為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，銷售人（在此指廢合社、二資社或三資社作為共同運銷之營業人）代國家向後手買受人（指再生工廠）收取之營業稅負金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（以廢合社、二資社、三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（以實際向持有廢棄物之個人進貨之社員「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋參照），而以其餘額為營業稅之應納稅額。廢合社、二資社、三資社自再生工廠取得之價金，於扣除5%營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。
(三)經查，本件原告前配偶陳梅雪為三資社社員，於94年間至96年底兼任第10回收站站長，其於95年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鋁與廢銅，彙總後銷售予再生廠商在仁成公司及耕享公司，並透過三資社分別開立銷貨金額合計125,982,622元（營業稅6,299,179元、含稅金額132,281,801元）及銷貨金額合計47,175,971元（營業稅2,358,813元、含稅金額49,,534,784元）之統一發票，交付在仁成公司及耕享公司等2家公司作為進項憑證，上開再生工廠則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入三資社所有三信商業銀行股份有限公司營業部（下稱三信商銀營業部）及臺灣新光商業銀行股份有限公司南屯分行（下稱新光銀行南屯分行）帳戶。三資社收受前揭在仁成公司及耕享公司銷售額匯款後，將扣除匯費之款項轉匯入陳梅雪指定帳戶，其銷售予在仁成公司部分匯入陳梅雪所有玉山商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱玉山銀行岡山分行）帳戶；銷售予耕享公司部分則分別匯入陳彥汎所有華南商業銀行股份有限公司岡山分行（下稱華南銀行岡山分行）及周淑玲所有中國信託商業銀行股份有限公司南台南分行（下稱中信銀行南台南分行）等2個帳戶，此有三資社第10回收站開立發票明細表、三資社三信銀行及新光銀行南屯分行帳戶明細表、三資社收受貨款資金流向明細表、玉山銀行岡山分行98年7月13日玉岡山字第0980709002號函暨陳梅雪95年1月1日至97年5月31日止之交易明細資料影本、華南銀行岡山分行98年7月22日(98)華岡存字第215號函暨陳彥汎95年1月1日至97年5月31日止之交易往來明細、發票金額及收取款分析、全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果等在卷（原處分卷一第1-17、190-212、28-36頁，法務部調查局中部機動工作站調查附卷三第56-76、81-86頁，本院卷三第76、77頁）可參。又上開2帳戶為陳梅雪所借用以收取銷售資源回收物貨款之帳戶，有陳彥汎及林志鴻（耕享公司股東周淑玲之配偶）談話筆錄在卷（原處分卷二第484-485、486-487頁）足參，而陳梅雪業已全數收到三資社開立給在仁成及耕享公司發票金額同額之匯款，為其所是認（本院卷三第74頁背面、第142頁背面）。另依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受會員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺中地檢署偵查通報、臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決以：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街○○○號有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：(一)依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、張秋煌（自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第一回收站、第二回收站、第三回收站、第四回收站、第六回收站、第七回收站、第八回收站、第九回收站、第十回收站、第十二回收站、第十三回收站、第十四回收站、第十五回收站、第十六回收站、第十七回收站、第十八回收站實際站長。(二)三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部臺灣省中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6％純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。(三)三資社一方面開立統一發票，每2月為1期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號１號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號１『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺灣臺中地方法院檢察署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額新臺幣（下同）5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號１號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號２號至１０號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號２號至１０號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號２號至１０號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號２號至１０號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部臺灣省中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」並依相關證據認定原告配偶陳梅雪犯有行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。
(四)關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。如依三資社章程內容正常運作，三資社理應組織嚴明，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切，此觀章程第7條規定：「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」第39條規定：「（第1項）前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。（第2項）社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」自明，原告前配偶陳梅雪擔任第10站站長，僅95年度銷貨並透過三資社分別開立銷貨發票給在仁成及耕享公司金額高達173,158,593元(未稅125,982,622元＋47,175,971元)，並如數收到貨款，為原告所是認，則陳梅雪對於第10站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不至對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉，並於本院審理時屢次詢問於有沒有辦法提出實際運銷之社員名單及付款給實際社員的資料，一概以其收到三資社匯款後都是付現金給實際運銷社員，但沒有辦法提出相關資料回應，亦即陳梅雪連1個實際運銷之社員資料及付款流向完全無跡可循，不合常理。是以第10站95年度銷貨給在仁成及耕享公司之銷售額高達1億7千餘萬元，均經透過三資社開立發票給該二家公司無誤，陳梅雪也如數收到貨款，則既然系爭三資社開立給第10站高達748位社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，為兩造所不爭，而是由三資社任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，亦經刑事判決確定在案，則各該個人一時貿易所得申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第10回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。因此，原告前配偶陳梅雪為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，並此事實唯有原告前配偶陳梅雪所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權也無從調查，但原告及其前配偶陳梅雪除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源(不論社員與否)，概以不知為由回應，則原告主張其確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信。又三資社既已將開立發票給在仁成公司及耕享公司之相對應銷售款如數匯給陳梅雪收受，為陳梅雪所是認，則原告有取得款項之事實明確，而原告又提不出第10站之實際交易及付款對象，則其前配偶陳梅雪雖為三資社社員，准免辦營業登記並免徵營業稅而透過三資社以合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，惟原告及其前配偶既提不出真正參與運銷之對象(不論社員與否)，則原告對於陳梅雪其一時貿易所得，自應依法繳納綜合所得稅，而不得分散其所得予未實際運銷之其他社員，規避綜合所得稅。則被告以系爭銷售額之貨款皆匯入陳梅雪帳戶，乃歸屬陳梅雪個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社95年度開立予在仁成公司等2家公司之統一發票銷售額173,158,573元，同額認定屬陳梅雪95年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算陳梅雪95年度一時貿易之營利所得10,389,516元（173,158,573元×6 %），併課原告95年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第10回收站分散所得明細表」扣除受利用分散人名義溢繳稅款140,991元，加計漏報陳梅雪利息所得24,520元，核定補徵稅款3,412,436元，亦有原告95年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、稅額更正註銷單及訴願決定書（原處分卷二第677頁、本院卷一第92、179-193、194-212頁）在卷可按，核已盡調查能事，並屬有據。
(五)原告雖以被告一方面依其所提出「三資社第10回收站分散所得明細表」認定陳梅雪有利用他人分散所得，惟未提出真正受利用分散所得者名單，且刑案檢方提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」，經法院調查後認為與實際申報情形不合，即無從證明原告前配偶陳梅雪有分散所得逃漏稅情事，被告卻一再援引該刑事判作為認定原告前配偶陳梅雪分散所得之依據，顯未盡課稅要件事實舉證責任，且所提證據矛盾云云。惟查：
１、依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋規定，於計算原告前配偶陳梅雪所得額時，應扣除各受利用分散人名義溢繳之稅額。但因原告及其前配偶陳梅雪提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額173,158,573元為三資社社員所交易。而原告已承認系爭第10回收站銷售額款項均已匯入陳梅雪及其人頭帳戶內，並為陳梅雪所取用支配，則被告遂以此銷售額為基礎核算陳梅雪之所得，而雖然上開「三資社第10回收站分散所得明細表」並非真正運銷社員，復因原告亦否定該分散所得明細表之真正及該表所表彰分散所得之事實，被告在此情況下，乃從寬依上開「三資社第10回收站分散所得明細表」據以扣除分散人名義溢繳之稅額，而為原告有利之認定，換言之，上開明細表之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋而對原告有利之計算，除此之外，上開「三資社第10回收站分散所得明細表」並非被告據以認定陳梅雪個人一時貿易所得之依據，易言之，被告是依據三資社開立給在仁成及耕享公司之發票及陳梅雪有收到該二家公司所付符合發票之貨款，及原告及陳梅雪又提不出真正參與運銷之社員或非社員等情，因而認定原告有系爭一時貿易所得。故原告上開所述，容有誤會，而非可採。
２、又依臺中高分院刑事判決理由二之(三)之4、(1)「扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審三資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷三之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」及肆之二之(一)「發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。」所示，檢方所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步做為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得遽認所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。則刑事判決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料甚明。
３、如前所述，三資社章程第7條第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；且參三資社之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地或設備，換言之，三資社祇是收取社員費及手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易所得申報供其申報所得稅等服務行為，三資社本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為，此經本院調取刑事案卷所附三資社會計帳冊資料可參，並為原告所不爭(本院卷三第143-143頁背面)，另刑事案件相關證人於警詢之證詞（胡正山、李瑞吉、林幼美、賴德客、郭麗蓮）亦陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情，而各站設置位置遍佈北中南，第10回收站位處在仁成公司及耕享公司旁(高雄市○○區○○路○○號，見本院卷三第113頁)，尤其站長就其個人之回收物交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。又「三資社第10回收站分散所得明細表」所列社員7百多人，及被告據以整理之社員戶籍明細表及查對該明細表所列社員戶籍所在地，上列明細表社員遍及全省且多數集中中北部，部分設籍於戶政事務所，並有社員同時於多個回收站申報交易（刑事判決中之37名證人，有29人於本件申報所得），陳梅雪亦經其他回收站（第4、14及18站）申報為交易社員，此種跨區之社員及站長相互運銷，有違常理，況原告一方面否定上開明細表之正確性（本院卷三第72頁背面），並表示無從自該表篩選正確之交易社員資料（本院卷三第142頁背面），一方面又謂其已提不出實際運銷社員資料及付款資料，卻要求被告提出足以區別哪些人是真正運銷社員哪些是分散所得人頭社員，否則不得認為原告有分散所得情事云云，顯不足採。又被告亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是爭執系爭「三資社第10回收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性並無助本案事實之釐清，自不宜再就此等資料為調查。
(六)原告並不否認陳梅雪業已收到與三資社就第10回收站提交銷售之回收物所開立發票金額同額（即含稅合計181,816,585元）之匯款，且本件被告亦非依其提出「三資社第10回收站分散所得明細表」據以核定陳梅雪之所得，已如前述。爭執點在於系爭款項是否確實為三資社社員提交回收物出售之銷售額且陳梅雪確實已將系爭款項分配予提交回收物之社員。而依據卷內資料及本件相關刑事判決可知，陳梅雪於第10回收站收受回收物時並未據實填寫實際從事資源回收運銷業務之自然人資料，此部分業經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決確定在案，則實際提交回收物之人（物流）是否確為三資社社員既已無從審認，自僅得就銷售回收物款項之流向（金流）判斷其真偽。經查：
１、第10回收站坐落於在仁成公司及耕享公司旁，即高雄市○○區○○路○○號旁之空地，其收受之回收物以廢鋁與廢銅為主，由原告獨自負責資源回收物作業。除收受社員繳交之回收物品外，亦就拾荒老人、家庭主婦等人交付之資源回收物以自身名義報繳與三資社，此有陳梅雪99年7月14日調查筆錄可參（99年度偵字第9109號卷一第51-56頁）。又陳梅雪於上開調查筆錄中雖陳稱第10回收站收取之回收物係由三資社總社運銷，惟原告訴訟代理人業於本院106年6月13日及同年7月18日準備程序審理中表示係直接運銷予再生工廠，未再交給三資社運銷，亦未交貨予其他回收站（本院卷三第73頁背面、143頁），此亦有耕享公司出具直接運送說明書（98年度他字第3611號卷五第233頁）及刑事判決相關證人證詞（參上述（五）之３）可證，尤其三資社根本無力從事物流運銷，已如前述。足認第10回收站應無代收他站回收物或由他站代收回收物之情。是被告認定三資社代第10回收站開立發票之銷售額均屬該站之交易無訛。
２、又陳梅雪於上開調查筆錄中雖自承均提領現金後支付予繳交資源回收物之三資社社員，惟參陳梅雪於玉山銀行岡山分行及台新國際商業銀行股份有限公司岡山分行、陳彥汎於華南銀行岡山分行及周淑玲於中信銀行南台南分行帳戶，除提領現金外，亦轉匯款予非社員之起英金屬工業股份有限公司、嘉華盛科技股份有限公司、耕享公司及第9回收站站長白能守等，此有被告提出之上開帳戶轉帳支出之資金流向明細表在卷（本院卷三第34-39頁）可按；復參以陳彥汎102年6月25日談話筆錄陳稱：「於95年度加入該社，……以市場行情來訂價，用喊價加減論定，並當場付現銀貨兩訖論斷」及林志鴻102年6月28日談話筆錄陳稱：「回收物以國際牌價為給付之計價標準，當場秤重、簽收並支付現金。」、「由本人特別去銀行開立，……，提領明細皆知悉用途，皆是三資社貨款，提領出的款項是預計支付下次的貨款。」（原處分卷二第487、484-485頁），則其支付回收物貨款流程顯與陳梅雪所述不符，亦與財政部規定之正常資源回收共同運銷流程，於社員共同集貨出售並收到貨款後，再分配轉交給社員，明顯有異，無從證明陳梅雪確實依共同運銷流程將銷售回收物貨款交付三資社社員。則陳梅雪既就上開帳戶有支配管領能力，卻無從舉證95年度銷售予在仁成公司及耕享公司之營利所得分歸予其他社員之證據資料，其貨款又流向非屬三資社社員之公司或個人，自難認定系爭銷售額有社員共同運銷之實。
３、本件相關刑事判決雖就陳梅雪被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，不另為無罪之諭知，惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定(最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照)。本件刑事判決係以「人頭社員雖遭冒用，惟亦有真實社員及個人一時貿易所得存在，無法認同檢察官推論全部為不實，並以本件檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額。」為由，而就原告前配偶陳梅雪被訴逃漏稅捐罪部分不另為無罪之諭知。惟查，財政部中區國稅局103年8月25日國稅二字第1030011492號函說明三之陳述（本院卷三第29頁），係因稽徵機關於收受個人ㄧ時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三資社哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，此有財政部中區國稅局106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函附卷可參（本院卷三第28頁），可知中區國稅局之說明尚非指各站長無利用人頭社員逃漏稅捐之情。況依刑事案件有實際交易之證人及本件資金人頭戶陳彥汎及林志鴻之陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付（參證人張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、林雅敏、曾琳臻等人99年1月20日之調查筆錄，98年度他字第3611號卷一第250-274頁、卷三第84-86頁，原處分卷二第487、485頁），其交易流程已異於社員共同運銷之模式，核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，應屬站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤。末查，本件被告並非以刑事判決為依據做出原處分，而係以陳梅雪既已收受三資社所開立發票同額之匯款，並就第10回收站之銷售額不爭執，然該銷售款項卻經由陳梅雪及其人頭帳戶流入非社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，而屬陳梅雪個人之銷售額，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定原告前配偶陳梅雪利用人頭社員名義開立一時貿易申報表，藉以分散所得，洵非無據。
４、至於部分社員已自行申報及繳納且未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分者，不論是有實質交易或被冒名利用者，稽徵機關未予補稅或漏稅處罰係依照財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函所採之實質課稅原則，就該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶於利用人，據以發單補稅，各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。尚無從以系爭人等未受補稅處罰即認其未受利用分散所得，併此指明。
(七)末按，納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。在本院審理中，原告提出之書狀雖然數量甚多，記載內容亦甚龐雜，卻從未針對三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，還有該資金流向所立基之「（表象）稅捐成立構成要件事實」為何﹖該等「表象事實」為何與「實情」不符，而「實情」內容到底為何﹖等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明及舉證。反觀被告方面，不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提供發票明細、資金流向明細表及帳戶明細表，且一併附上本件所涉三資社人頭社員「註銷稅額明細表」，並分析「社員戶籍明細資料表」、陳梅雪及其人頭戶帳戶轉帳支出明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到「協助法院澄清爭點」之程度。況查，陳梅雪與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後，卻反覆泛言其非營業人，依法無設置帳簿之義務及時間久遠無法提供資料，且刑事判決為認定其無逃漏稅，應由被告就人頭社員為何者負舉證責任、及職權調查陳梅雪如何分散所得並對於原告個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證云云，實屬推諉卸責之詞，自無足採。綜上，陳梅雪就本件第10回收站所收取回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交付實際交易社員在後，則被告依其掌握之資金流向認定第10回收站之回收物銷售額實屬陳梅雪所運銷，並據以核認其營利所得，於法自無不合。原告其餘所辯，自上揭論述中即可輕易得知並不足採信，爰不一一駁斥。
乙、罰鍰部分：
(一)按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第110條第1項定有明文。次按，「行政規則包括下列各款之規定︰……二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」為行政程序法第159條第2項第2款所明定。裁罰倍數參考表即係作為下級機關行使裁量權之基準，且依行為時裁罰倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「……三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）四、有左列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得：處所漏稅額1倍之罰鍰。」之規定，已就不同違章情節，考量各該行為之受責難性、行為後果及稽徵機關之稽徵成本等，而訂定不同之處罰基準，故已予審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度、所生影響及所得利益等節，並無違行政罰法第18條第1項規定，稽徵機關自得援用。
(二)現行所得稅法制，在個人綜合所得稅之徵收上，採取「家戶報繳制」，因此一家內數個之主體（夫妻及受扶養親屬），原則上應擇由一人合併報繳個人綜合所得稅，只有在夫妻分居之情況下，才例外許可分居之夫與妻各自報繳個人綜合所得稅，此即所得稅法第15條第1項之規範意旨所在。而且此項立法原則始終貫穿我國所得稅法制中，104年1月14日修正公布之現行所得稅法第15條第1項規定，僅是新加上開例外情形，但家戶報繳之原則不變。家戶中受推報繳所得稅之主體，對家戶內各主體之所得，均負有誠實申報義務，違反該誠實申報義務而造成漏稅結果者，即應依所得稅法第110條第1項規定，處以漏稅違章行政罰。且該報繳所得之主體對家戶內其餘主體之所得有無及數量，負有主動查詢之義務（這是家戶報繳制得以運作維繫之基礎條件）。原告於95年度即任職於耕享公司領有薪資所得，陳梅雪亦於同年度擔任第10回收站之站長兼司庫（出納），領有三資社薪資所得，且第10回收站與在仁成公司及耕享公司毗鄰，由站長陳梅雪一人負責，並直接運銷回收物予上開兩公司；又原告自98年2月3日起即由員工升任耕享公司負責人，並以該公司負責人身分出具說明書（原處分卷二第514-517頁），就耕享公司與三資社第10回收站於95年度買賣資源回收物各節情形，均詳述甚明，足認原告縱非三資社社員，然對於陳梅雪於95年度擔任三資社第10回收站站長期間，銷售資源回收物予在仁成公司等2家公司之營利行為，無從推諉不知。則陳梅雪利用非實際交易社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，並漏報取自三資社營利所得，合計漏報所得10,414,036元(10,389,516元＋補稅免罰利息所得24,520元)，已如前述，原告身為家戶報稅主體，並無客觀上無法查知前配偶陳梅雪有此營利所得之情事，卻漏未申報該所得，自應受罰，則被告審酌原告及陳梅雪違章情形及其至訴願階段仍未承認係故意利用他人名義分散所得逃漏稅捐，且於被告核定補繳稅款後仍未依限繳納等情，依上揭裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額3,409,249元處1倍之罰鍰3,409,249元，實已考量原告違章程度所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。
(三)又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第1項、第2項所規定。上開規定揭示行政罰與刑罰適用一行為不二罰原則及其具體內涵。且該規定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，其重點在於同一行為符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰成為刑罰之補充，如有數行為分別該當於刑事法律構成要件及符合行政違章之要件者，縱屬同一行為人所為，仍應分別處罰，而無上開原則之適用。查本件陳梅雪利用非實際交易社員虛偽填載不實之「個人一時貿易所得申報表」行為，經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，認定其犯刑法第215、216條業務登載不實文書罪及據以行使之行為，該行為係指從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，並據以行使，與原告未依規定申報陳梅雪之營利所得，致違反所得稅法第110條漏報或短報所得規定之行為，係屬2種不同之行為態樣，難謂屬同一行為。至於陳梅雪被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，雖於刑事上因與被訴且被認定有罪確定之業務上登載不實之偽造文書罪部分有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，但此逃漏稅捐罪部分於刑罰上顯然未被評價有罪甚明，自不因其與偽造文書罪部分有想像競合之關係，而謂既然裁判上一罪之偽造文書部分已受有罪判決，故而被訴逃漏稅捐罪部分已因裁判上一罪關係連帶受到刑事處罰，而合致行政罰法第26條第1項「一事不二罰」要件，原告以此主張被告不得再依所得稅法第110條之規定處罰云云，要屬誤解，洵非可採。
五、綜上所述，原告之主張經核均非可採。原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 8 月 24 日
書記官 蔡 玫 芳