高雄高等行政法院判決
104年度訴字第417號民國105年1月13日辯論終結原 告 陳國勳被 告 嘉義市政府稅務局代 表 人 楊文榮 局長訴訟代理人 呂繡芬
劉碧玲上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國104年8月18日府行法字第1045025157號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為陳永豐，嗣於本件訴訟繫屬中變更為楊文榮，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國102年5月7日因買賣登記取得嘉義市○段○○段○○○號土地（地上建物門牌號碼：嘉義市○區○○里○○路○○○號、中央第一商場39號，下稱系爭元段土地），並於102年7月8日立約出售其所有嘉義市○○段○○段○○○○○○號土地（地上建物門牌號碼：嘉義市○區○○里○○路○○○號，下稱系爭西門段土地）。嗣原告於104年5月11日向被告申請依行為時土地稅法第35條規定就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，經被告查得原告於102年5月7日登記取得系爭元段土地時，並無本人或配偶、直系親屬於系爭西門段土地辦竣戶籍登記，直至102年6月24日始辦竣戶籍遷入登記，核與行為時土地稅法第9條及第35條規定不符，乃於104年6月4日以嘉市稅土字第1047006800號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）自用住宅用地之審查密度屬於低密度審查：
1.按「本法所稱自用住宅，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第9條定有明文。是所稱自用住宅用地要件有：⑴土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記；⑵無出租或供營業使用。從文義解釋無出租或供營業用之用地與辦竣戶籍登記並無明確規範需於完成法定期間性質，方謂自用住宅用地，從法之審查密度而言，屬於低密度審查。土地所有權人持有土地，指土地所有權人依法律行為而取得、設定、喪失、變更之不動產物權，物權效力有保持、存在、使用、受益、管理、處分之管領力及物上請求權等權能，持有土地供作自用住宅用地、工業用地、營業使用、出租行為、農業用地等種類用地之權益行使，視土地有權人依事實情況、未來需求及法規範而定。
2.原告自52年起就持有系爭西門段土地，期間逾50年之久，從土地增值稅繳款書物價指數欄即足證之。關於土地增值稅之核課，其程序原則上係始於土地稅法第49條第1項所定之土地移轉現值申報，故申請適用同法第34條規定，以自用住宅用地稅率核課土地增值稅之土地移轉現值者，稽徵機關要事先審查地上建物有無供營業使用或有無出租或辦竣戶籍登記之情事，嗣後核定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，內容實質上已適用土地稅法第9條規定之自用住宅用地。按行政程序法第110條第1項規定，書面之行政處分自送達相對人起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。
3.原告於先購土地（即系爭元段土地）自完成移轉登記之日起2年內，後售土地（即系爭西門段土地）始行以自用住宅用地稅率申報，嗣後核定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，實質內容與自用住宅用地相符。故原處分未恪遵行政程序法第9條所定對當事人有利及不利情形一律注意義務。
（二）行政規則之統一解釋基準具有拘束力，下級機關行使裁量權不得逾越之：
1.按「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起2年內重購土地，依土地稅法第35條規定申請退還已納土地增值稅，其2年內重購土地日期之認定，准照土地移轉現值如期申報者，以訂立買賣契約日為準，逾期申報者以申報日為準。」「土地所有權人於購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內出售土地，依土地稅法第35條第2項規定申請退還已納土地增值稅者，其出售土地日期之認定，准依照本部75年5月14日臺財稅第0000000號函規定辦理，請查照。」分別為財政部75年5月14日臺財稅字第7539129號函及82年10月7日臺財稅字第820435761號函所釋示。依上揭財政部函釋意旨，對先購後售及先售後購之土地，自完成移轉登記之日起2年內，均適用申請退還已納土地增值稅之規定，且上開財政部75年5月14日函亦已明確解釋申請退還已納土地增值稅日期之認定。
2.次按「‧‧‧同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍‧‧‧。」「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」亦分別財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函及91年8月30日臺財稅字第0910454052號令所釋示。上開財政部函令對先購後售土地亦已明確指出已持有供自用住宅使用之土地，應有土地稅法第35條第2項退還已繳納土地增值稅規定之適用。上揭財政部依法定職權所為技術性、細節性之解釋，從未解釋或規範先購土地與就已持有供自用住宅土地之後售土地，應同時辦竣戶籍登記為自用住宅用地，方得退還土地增值稅。故被告依裁量權所為之行政處分，逾越上級機關技術性、細節性解釋，並逾越權限。
（三）涉及租稅事項之法律應本租稅法律主義之精神：
1.按「（第1項）土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。‧‧‧（第2項）前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。（第3項）第1項第1款及第2項規定，於土地出售前1年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」行為時土地稅法第35條定有明文。
2.土地所有權人於出售土地後重購土地，或先購土地後始行出售土地，土地稅法規定兩種退稅要件：⑴自完成移轉登記之日起2年內，重購土地或始行出售土地；⑵重購土地或始行出售土地，應以自用住宅用地為適用範圍。又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第496號解釋參照）。土地稅法第35條重購退稅規定，「自完成移轉登記之日起2年內」之文義解釋，係憲法賦予並衡酌納稅義務人於出售土地或先購買土地者，於買賣移轉土地登記者，未能預測未來對已持有土地選擇保留或基於事實情況、未來需要而出售土地，立法機關按租稅法律之立法精神，公布土地稅法第35條第1項第1款及第2項強制規定，自完成移轉登記之日起2年內，明確保障憲法賦予人民享有減免稅捐優惠權利之法定期間。被告審核重購退稅，須原告於先購買土地當時，應同時將已持有後售土地形成自用住宅用地，即先購土地時，同時強制要求後售土地符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地為要件，方准適用重購退稅之規定，不但已明確增加或創設法律所無之限制，而且剝奪法律保障自完成移轉登記之日起2年內，人民預見享有減免稅捐優惠行使期間之權利。綜上，被告之行政處分，已違憲法第19條租稅法律主義之精神。又司法院釋字第478號解釋略以：「‧‧‧財政部中華民國73年12月27日臺財稅第65634號函謂：『土地所有權人出售自用住宅用地，於2年內重購土地者，除自完成移轉登記之日起，不得有出租或營業情事外，並須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅者，始准依土地稅法第35條第1項第1款規定，退還已納土地增值稅』，其以『須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅』為申請退稅之要件部分，係增加土地稅法第35條第1項第1款所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，‧‧‧。」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分及被告應依原告申請作成退還繳納土地增值稅之處分。
四、被告則以：
（一）原告於102年3月6日立契購買系爭元段土地，並於同年月7日向被告申報土地移轉現值，經被告核定移轉現值總額為10,525,600元，並於同年5月7日經嘉義市地政事務所登記取得所有權。原告另於102年7月8日立約出售系爭西門段土地，土地面積為350平方公尺，同年月15日向被告申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經依自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點查核出售時點（102年7月8日）核與土地稅法第9條及第34條有關自用住宅用地規定相符，准予300平方公尺按優惠稅率，50平方公尺按一般用地稅率計課土地增值稅，核定移轉現值為7,105,000元，土地增值稅計821,967元，並於同年8月6日登記移轉。嗣原告於102年10月25日主張系爭西門段土地面積有誤，已重新複丈為342平方公尺，並檢附嘉義市地政事務所測量公文，向被告申請退還部分土地增值稅，被告乃依嘉義市地政事務所102年9月16日嘉地二字第1025400459號函內容：「‧‧‧經實地測量範圍面積，發現70-10地號土地登記面積0.0350公頃不符，超出允許公差以上應予更正為0.0342公頃。」與土地登記謄本等相關資料重新審核，更正核算移轉現值面積為300平方公尺按優惠稅率，42平方公尺按一般用地稅率計課土地增值稅，核定移轉現值總額為6,942,600元，應納土地增值稅為777,335元，並以102年11月7日嘉市稅土字第1027017434號函及同年11月25日嘉市稅土字第1020652261號函通知已退還溢繳土地增值稅44,632元至其指定帳戶。嗣原告又於104年5月11日向被告申請依行為時土地稅法第35條規定，就其已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額，案經被告查調戶政資料，查得原告於102年5月7日登記取得系爭元段土地時，系爭西門段土地上房屋並無原告或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記（直至同年6月24日始辦竣戶籍登記），有戶政事務所戶籍資料附卷可稽，亦為原告所不爭執。是本件經被告審認核與土地稅法第9條、第35條及財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函釋規定不符，乃以104年6月4日嘉市稅土字第1047006800號函否准退還已繳納之土地增值稅，洵屬有據，於法尚無不合。
（二）次查重購土地而得適用土地稅法第35條規定申請退還已繳納之土地增值稅者，除須符合同法第34條第1項及第2項所規定之面積要件及出售前1年內未曾供營業使用或出租要件外，依土地稅法35條第1項第1款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；而同條第2項有關「先購後售」之規定，準用同條第1項「先售後購」之規定。是依前揭規定及說明，若欲適用同條第1項第1款規定，自須合於同法第9條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋。亦即在「先購後售」之情形，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地屬於已持有供自用住宅使用之土地為限。準此，本件應否退還已繳納之土地增值稅，應以原告於新購土地時，後售之土地是否為土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」，即土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。又依財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函釋及91年8月30日臺財稅字第0910454052號令釋意旨，土地稅法第35條第2項有關先購後售之規定，既準用同條第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，後售之土地係為已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；且先購後售自用住宅用地，申請依上開規定退稅者，其是否已持有供自用住宅使用之土地，係以重購自用住宅用地完成移轉登記之日為認定基準，是被告應否退還原告已繳納之土地增值稅，應以其新購土地完成移轉登記之日，後售之土地是否為土地稅法第9條規定所稱「自用住宅用地」，即原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之自用住宅用地為認定準據，尚非僅以出售土地前1年內有無符合自用住宅用地為認定標準。且財政部91年10月3日臺財稅字第0910452232號函亦明示：「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』，至於原有土地出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，與重購自用住宅用地之申請退稅尚無必然關係。」本件既經查明原告於102年5月7日購買系爭元段土地時，原有系爭西門段土地上房屋（門牌號碼：嘉義市○○路○○○號）並未有原告或其配偶、直系親屬設戶籍於該址，即非土地稅法第9條所稱自用住宅用地，亦即原告於新購土地時，該出售土地並非屬自用住宅用地，即無重購自用住宅用地之疑義，是以本件自無法適用行為時土地稅法第35條有關重購退稅之規定。據此，被告否准退還原告土地增值稅重購退稅申請，核無不妥。
（三）至原告主張先購土地自完成移轉登記之日起2年內，後售土地始行以自用住宅用地稅率申報，嗣後核定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，實質內容符合自用住宅用地，故原處分未恪遵行政程序法第9條所定對當事人有利及不利情形一律注意義務乙節。惟按行為時土地稅法第9條、第35條規定及財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函釋、91年10月3日臺財稅字第0910452232號函釋、91年8月30日臺財稅字第0910454052號令釋意旨，本件系爭元段土地完成移轉登記日時（即102年5月7日），系爭西門段土地並無原告或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，不符合土地稅法第9條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」之規定，難謂為原告已持有供自用住宅使用之土地，自難認屬為「重購自用住宅用地」，自不適用行為時土地稅法第35條規定。又依稅捐稽徵法第1條之1第1項前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」再查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。準此，上開財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函釋、91年10月3日臺財稅字第0910452232號函釋及91年8月30日臺財稅字第0910454052號令釋，係闡明土地稅法第35條之法規原意，核與相關稅法規定之立法意旨相符，且被告並非以該函釋作為否准原告申請退還土地增值稅之法源依據，而係依行為時土地稅法第9條及第35條規定作為否准處分之依據，並未對人民依法律享有之權利增加限制之要件，亦無違背憲法，自得予以援用。故原告主張，顯係對法令有所誤解，核無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有系爭元段土地所有權買賣移轉契約書、系爭西門段土地所有權買賣移轉契約書、原告104年5月11日土地增值稅自用住宅用地重購退稅申請書、被告104年6月4日嘉市稅土字第1047006800號函及嘉義市政府104年8月18日府行法字第1045025157號訴願決定書等影本附原處分卷㈠（第60、72、73、136、167頁）可稽，足堪認定。兩造之爭點為原告依行為時土地稅法第35條第2項準用同條第1項規定，請求被告就已納之土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，是否有據？被告否准原告所請，是否適法？
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分，仍作自用住宅用地者。」「前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。」行為時土地稅法第9條及第35條第1項第1款、第2項分別定有明文。
查土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，既在於避免原自用住宅用地所有權人出售原自用住宅用地，而重購自用住宅用地時，因課徵土地增值稅，降低其重購自用住宅用地之能力，故該條第1項第1款規定，所出售者以自用住宅用地為限。同條第2項規定有關先購後售自用住宅用地準用第1項之規定，自以原即屬自用住宅用地者，始有準用餘地。若原非自用住宅用地，於購入土地後，再將原非自用住宅用地變更為自用住宅用地後出售，即不符該條之立法目的（最高行政法院94年度判字第2096號判決意旨參照）。
（二）經查，本件原告於102年3月6日向訴外人陳國良購買系爭元段土地及其上建物（門牌號碼：嘉義市○區○○里○○路○○○號、中央第一商場39號），並於同年5月7日完成移轉登記；嗣於102年7月8日出售原有系爭西門段土地及其上建物（門牌號碼：嘉義市○區○○里○○路○○○號）予訴外人葉素秋，並於同年8月6日完成移轉登記，此有上開2筆土地之土地所有權買賣移轉契約書及建築改良物所有權買賣移轉契約書影本附原處分卷㈠（第60、58、72、70頁）為憑。次查，本件原告於102年5月7日因買賣登記取得系爭元段土地（地上建物門牌號碼：嘉義市○區○○里○○路○○○號、中央第一商場39號）時，係設籍於臺中市○區○○里○道○街○號，直至102年6月24日始遷入嘉義市○區○○里○○路○○○號，復於102年9月16日遷入嘉義市○區○○里○○路○○○號；而原告之子陳瑞弦於102年5月7日則係設籍於臺北市○○區○○里○○路○段○○○號10樓，嗣於104年5月4日遷入嘉義市西區文化里中央第一商場39號，此有原告及陳瑞弦之戶籍謄本、戶口名簿及全戶戶籍資料影本附原處分卷㈠（第56、54、45、43頁）可佐。是原告於購買系爭元段土地且完成移轉登記時，固然先購後售土地之時間相隔於2年內，惟其本人或配偶、直系親屬並未於原有系爭西門段土地暨其上建物即門牌號碼嘉義市○○里○○路○○○號房屋辦峻戶籍登記，則依土地稅法第9條規定，原告原有系爭西門段土地即不符合自用住宅用地之要件。是本件原告於買賣登記取得系爭元段土地時，其原有系爭西門段土地既不符合自用住宅用地之要件，則揆諸上揭土地稅法第35條立法意旨說明及最高行政法院94年度判字第2096號判決意旨，自不得依行為時土地稅法第35條第2項準用同條第1項規定申請重購退稅，從而被告否准原告申請就已納土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，並無不合，且亦無違反租稅法律主義。原告主張被告於先購後售之情況下，強制要求原告須於購買土地當時，其原持有之後售土地應符合土地稅法第9條所稱自用住宅用地之要件，方准適用重購退稅之規定，不僅明確增加或創設法律所無之限制，而且剝奪法律保障自完成移轉登記之日起2年內，人民預見享有減免稅捐優惠行使期間之權利，是原處分違反憲法第19條租稅法律主義之精神云云，並不足採。
（三）原告復主張其原有系爭西門段土地於出售時，被告係核定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，足證後售之西門段土地確為自用住宅用地，自有行為時土地稅法第35條規定之適用，則原處分未恪遵行政程序法第9條所定對當事人有利及不利情形一律注意義務云云。然查，土地稅法第35條重購退稅之規定，既在避免因課徵土地增值稅而降低土地所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以原擁有之土地係符合自用住宅用地而嗣後重購之住宅土地亦屬自用住宅用地始足當之；若原擁有之土地不符自用住宅用地之要件，自無所謂重購自用住宅用地之可言，業如前述。至於原有土地於重購時是否按自用住宅用地稅率課徵地價稅及於出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因該項課稅與重購自用住宅用地申請退稅之目的不同，且兩者並無必然關係，自難相提並論。是原告上開所訴，亦無足取。
（四）又原告主張依財政部75年5月14日臺財稅字第7539129號、82年10月7日臺財稅字第820435761號、88年9月7日臺財稅字第881941465號及91年8月30日臺財稅字第0910454052號等函令之意旨，財政部從未解釋或規範先購土地與就已持有供自用住宅土地之後售土地，應同時辦竣戶籍登記為自用住宅用地，方得退還土地增值稅，故被告依裁量權所為之行政處分，逾越上級機關所為技術性、細節性解釋，並逾越權限云云。惟按「土地所有權人於出售土地後，自完成移轉登記之日起2年內重購土地，依土地稅法第35條規定申請退還已納土地增值稅，其2年內重購土地日期之認定，准照土地移轉現值如期申報者，以訂立買賣契約日為準，逾期申報者以申報日為準。」「土地所有權人於購買土地後，自完成移轉登記之日起2年內出售土地，依土地稅法第35條第2項規定申請退還已納土地增值稅者，其出售土地日期之認定，准依照本部75年5月14日臺財稅字第7539129號函規定辦理，請查照。」分別為財政部75年5月14日臺財稅字第7539129號函及82年10月7日臺財稅字第820435761號函所釋示。查上開二函釋僅係財政部針對2年內重購土地日期（先售後購）及出售土地日期（先購後售）之認定所為之解釋，核與行為時土地稅法第35條第1項第1款「自用住宅用地」之認定無關。次按「說明：‧‧‧二、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件。同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；‧‧‧。」「土地所有權人先購後售自用住宅用地，申請依土地稅法第35條第2項規定退還原已繳納之土地增值稅，如經查明其於重購自用住宅用地完成移轉登記之日，已持有供自用住宅使用之土地，應有該條文退還已繳納土地增值稅規定之適用。」亦分別為財政部88年9月7日臺財稅字第881941465號函及91年8月30日臺財稅字第0910454052號令所釋示。查上開二函令雖未明文規定於「先購後售」之情形，仍應以土地所有權人於新購土地時，其本人或配偶、直系親屬業已於原有之後售土地辦竣戶籍登記，方得申請退還已繳納之土地增值稅，然因行為時土地稅法第35條第1項第1款規定所出售者及另行購買者，均以自用住宅用地為限；而同條第2項有關「先購後售」之規定，準用同條第1項「先售後購」之規定，是依前揭規定及說明，若欲適用同條第1項第1款規定，自須合於同法第9條有關自用住宅用地之規定，即重購時出售之土地，需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此乃法條之當然解釋，尚非增加法律所無之限制。是原告上開所訴，顯係對法令有所誤解，洵無可採。至原告所引之司法院釋字第478號解釋內容，主要在闡明行為時土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅用地」，並未以須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅為認定標準，進而認定財政部73年12月27日臺財稅字第65634號函釋有違憲法第19條租稅法律主義，核與本件爭點為先購後售土地之退稅，以購地時已持有土地稅法第9條所定之自用住宅用地為前提無涉，自難據以為有利於原告之認定，附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告否准原告申請就已納之土地增值稅額內退還不足支付新購土地地價之數額，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分及被告應依原告申請作成退還繳納土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 1 月 27 日
書記官 黃 玉 幸