高雄高等行政法院判決
104年度訴字第423號民國105年3月15日辯論終結原 告 楊詩筠被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 彭玉櫻上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年8月26日臺財訴字第10413942070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國102年1月26日立約出售持有期間未滿1年之臺南市○區○○○路○○○巷○○號3樓之2房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）490萬元，未依規定於訂約之次日起30日內申報，並繳納特種貨物及勞務稅，遂按銷售價格依適用稅率15%，核定應納特種貨物及勞務稅735,000元（下稱系爭特銷稅）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰㈠被告有違「平等原則」，且以推測之詞主觀認定事實應由原告負舉證之責，惟原告並無「借用他人名義避稅」之動機：
1.被告一再指稱原告為當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為真實（最高行政法院36年判字第16號判例），故遽以不採信原告有利之證據，實有自以為是之主觀官僚認定之缺失。查行政訴訟當事人之涵意為訴訟（含訴願）雙方均為當事人，被告查核違規處分原告之行為，僅以「推測可能有」之無證據，又如何能謂被告之言為事實？次查被告指稱原告為系爭房地之實質所有權人，然原告既以「授權書」證明委任代理處理簽約事宜及「借款契約及還款計劃」證明原告僅係借貸關係而非實質所有權人，舉證有據，詎料，被告對此有利舉證均不予採認，確有嚴重偏頗認定而誣認原告應有權利之嫌。按最高法院103年度臺上字第393號判決：為使舉證責任公平合理分配於兩造，主張變態事實者就其事實負舉證責任。核之原告對財產有合法處分權為常態，然被告指控原告借用他人名義避稅為變態，被告應負舉證責任。然被告所舉之說詞均為空泛且無證據力，舉證不足，而予以「撤銷其原處分」乃為適判。
2.原告於101年7月19日曾自承：「孫丞晏名義持有系爭房地期間，其與配偶等名下皆無不動產。」何來借用他人名義以避稅之詞，嗣經被告查核始知，原告此期間仍持有課稅之不動產，此情乃係原告於記憶中並無被課「特銷稅」之可能性，雖屬記憶有誤，足證原告並無預為「借用他人名義避稅」之動機，否則即不會有此辯詞。何況被告係掌管課稅之機關，豈敢做出矇騙之辯詞。據上可知，原告所作上述辯詞，即可證明原告完全沒有欲「借用他人名義」，予以避稅之犯意動機，亦即並無犯意之「因果關係」，事實至為明確。
㈡按行政程序法第36條之規定：「行政機關依職權調查證據，
不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」又按訴願法第63條第2項規定：「受理訴願機關必要時得通知訴願人到達指定處所陳述意見。」然查訴願機關財政部為偏頗於所屬被告一方之答辯，均將原告所為諸多辯詞置於不顧，更未予辯論之機會，遽下駁回決定，實屬不當，茲略述理由如下：
1.被告以稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項之規定，核定原告係實際出資人及享有經濟利益人（即售屋款所得人）以認定原告係「借用他人名義」為租稅規避行為，與事實不符，且為「變態事實之自圓其說」和「違背法理」之冤枉處分行為：
⑴依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、
設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」係採行「不動產係登記生效要件主義」與動產有所區別，不容輕忽認定，豈有名義或實質之區分，又足以對抗於第三人。此項「對抗第三人」之主張，有最高法院32年上字第2055號判例：「在不動產登記條例已施行之區域，非經登記仍不得對抗第三人。」可資供參考。又查憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」又此項人民財產權之保障，核有司法院釋字第400號解釋文前段：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」其法理釋義，頗甚明確，不容公權力等以任何理由得以侵害。
⑵又原告與系爭房地合法所有權人孫丞晏之間關係為民法上合
法借貸行為，有雙方借貸契約及還款計畫書為證，該證物並於購屋登記時隨案附上，證明確為借款購屋，為憲法所賦予自由置產處分行為，不容公權力有所侵害或藉詞否定。此雙方借貸行為，借款總額為200萬元，除原告自定存解約（總額100萬元）中先付與孫丞晏60萬元，以便給付購置系爭房地頭期款，其餘140萬元，陸續付與孫丞晏作為相關用途之需，何來原核等以「不足為主張事實之證明」而予以否定。可見被告為圓其任意課稅卸責之偏頗藉詞，有違公平及勿枉勿縱之課稅原則。
⑶被告認定孫丞晏購屋時年甫21歲，尚在軍校就學並無積蓄，
顯無購屋實力，而認定其行為假，有認事空泛又違經驗法則之主觀論斷，難道薪水微薄之軍校生，就不能借款購屋置產，此項認定實有違憲法保障人民自由置產之法義，又有藐視軍人人格尊嚴，嚴重侵犯司法院釋字第400號解釋文中之「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴」，依憲法位階，豈容公權力以次位階之稅捐稽徵法予以否定，應屬無效，勿庸置疑。又孫丞晏借款購屋後，以實質居住事實並設定戶籍登記，以此申請「自用住宅」節稅之行為，屬適法之鼓勵並無違法，被告以此為由作為往後售屋時「規避租稅」之臆測論斷，實為荒謬，且有時空錯亂和引據失當之主觀而欠公平之偏頗。核之上述情節，可見公權力霸道至極，即只准官說，不准民訴，謂其為「欲加之罪，何患無辭」，亦不為過。
⑷再系爭房地所有權人之實質事實，可由該屋之修繕等費用均
由孫丞晏所支付，惟事隔多年，部分收據尚存可證，另有系爭房屋貸款部分，孫丞晏實質以其個人帳戶繳付本金及利息之銀行資料，以上種種跡象，有憑有據，何來被告藉詞以「不足為主張事實之證明」而橫行予以否定。至於被告稱繳付貸款本利之帳戶資金來源，係獲准260萬元扣除給予系爭房地尾款240萬元之剩餘款20萬元，乃原告帳戶轉存4萬元，既認定該帳戶係原告所有，更為荒謬。嗣查孫丞晏之貸款餘額存用有何不法或不當，又原告4萬元並為借款中之餘款給付又有何不對，原核之認定有嚴重扭曲事實及違反「比例原則」，洵不足採。
⑸至孫丞晏因授權他人代理處分財產行為，依上開憲法規定及
民法相關規定均屬合法，其行為有合法「授權書」。又查孫丞晏購屋及售屋時身置軍旅，請假不便，依法委任他人為代理人，法律並無禁止，且購屋時代理人於契約上載明「登記名義人另行指定」乙項，係孫丞晏授權前，並未言明登記其本人或父母之故，代理人無權遽下決定，而代辦之地政士告知可暫載「登記名義人另行指定」，以為方便行事之權宜措施，並無不當。再查雙方買賣之不動產契約書中第3條明定：買賣標的產權移轉登記名義得由甲方（即買方）指定，本條係內政部所頒布之不動產買賣契約範本所明載，故楊敬德代理買方簽約時依規定註明「登記名義人另行指定」之行為，並無不當，被告何以遽認為蓄意「借用他人名義規避租稅」，實為違法認定，不足為採。
⑹綜上所述，原告主張均有憑有據，為常態事實；反之，被告
認為均非事實，有做假之疑，此均為「變態事實」。按最高法院103年度臺上字第393號判決：「為使舉證責任公平合理分配於兩造，於當事人就構成私法關係之法律事實，如可分為常態事實與變態事實之具體個案時，主張變態事實者就其事實負舉證責任。」可資佐參。被告主張孫丞晏為名義上所有權人，原告才是實質出資所有權人，且原告所提出合法證據為虛假等，均須負舉證責任，不得只憑官字兩個口，自行說了就算，否則按最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人（原核等亦為當事人）主張事實，並負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實之事實為真實。」由此可證，原核等主張認定亦屬非真實。總而言之，本件違法之課稅行為之認定有誤，且孫丞晏依法理事實均為實質之所有權人，原告未「借用他人名義」購屋，何來「規避租稅」之有？
2.嗣查被告認為課稅本意係以「實質經濟關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」云云，按系爭房地出售後，孫丞晏以售屋款一部分返還原告（即借款債權人）為理所當然，又原借款數額為200萬元，還債時為215萬元，其中溢款15萬元係孫丞晏為免善意資借人即原告不願接受，欲予回饋，全屬雙方交情所致，何來違失。倘被告硬指原告該15萬元為實質經濟利益享有者，以此認定原告為「實際售屋之利益受益人」，不足為採，實有強詞奪理之嚴違論理法則。基上論斷，孫丞晏確為系爭房地合法實質所有權人，法理明確，不容誣指及顛倒是非。至於原告僅係合法借貸關係中出借人，何來「借用他人名義」購屋行「規避租稅」之有？故被告之認定主張均為「無理由」。綜上所述，原告頗多依法有據，且為事實釐清重要憑據，訴願機關以簡單之「所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」等語，輕易遽下駁回決定，有理由不備之違失。
㈢本件購屋簽約由孫丞晏委請楊敬德代為簽約及售屋時亦委請
王德芬代為處理，均為有案可稽，而又屬合法。本事件中原告自始至終均未參與買屋及賣屋，甚或房屋修繕等事宜，足證原告僅係純粹資金借款予他人之人而已，此從本院105年1月12日準備程序庭筆錄之記載：「（問：從買方的簽約人當時係楊敬德，賣方的簽約人係孫丞晏，代理人王德芬……，原告於買賣過程中有何參與情況，導致被告認定利用人係原告？）被告訴訟代理人答我們主要從資金面來看。」即明。孰不知房屋所有權人孫丞晏因資金不夠，始向人借款購屋，則價款在無力給付之情況下，當然以向原告借貸款項予支付，否則借款何用？至於售屋後還清貸款外，尚有剩餘款項，當然應即予清償積欠原告之債務，故才有剩餘款流入原告帳戶，此為理所當然爾。又按相關法律規定予以分析，倘原告如欲借用他人名義購屋的話，此種行為在法律上係類似屬於民法上之隱名合夥契約行為，次按民法第153條之規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」又最高法院68年台上字第1504號判例：「契約因須當事人互相表示意思一致始成立，但所謂互相表示意見一致，並不限於當事人間直接為之，其由第三人為媒介而將各方互為之意思從中傳達因而獲致意思表示之一致者，仍不得謂契約並未成立。」嗣查原告與房屋所有權人孫丞晏，以及其他第三人均無上開法理規定之「借用他人名購屋之意思表示一致」之行為，則本件被告主張原告為利用人，孫丞晏為被利用人乙事，依法理及事實而言，均屬空泛栽贓之言，更不足採信為真實。
㈣原告輔佐人王德芬（原告之母）與證人何孟芬為10幾年之朋
友，系爭借款係原告輔佐人同意出借予孫丞晏，而原告帳戶資金係家庭資金，從原告帳戶提領。至於裝修費用，係自原告與原告之父楊進德帳戶提領。原告家庭資金係存放於原告及楊進德帳戶，於行政程序調查過程中，原告輔佐人王德芬不明瞭借貸關係主體有何差別，僅憑直覺說明資金係自原告帳戶提領，且事實上為孫丞晏借款購屋，本件實無違法可言等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以︰㈠依憲法第19條及稅捐稽徵法第12條之1規定，有關課徵租稅
構成要件事實之判斷及認定，應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準；又就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則觀點，租稅課徵自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，非僅以形式上外觀之法律行為或關係為依據。又依特種貨物及勞務稅條例第16條第1項規定，納稅義務人銷售該條例第2條第1項第1款規定之特種貨物時，即應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並向主管稽徵機關申報；而同條例第22條第2項規定，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，則該條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，應即指納稅義務人為隱藏本身為實際銷售人之地位，而使用他人名義為特種貨物之交易行為，使稅捐機關無法從交易行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違法行為。是納稅義務人與買受人訂定特種貨物銷售契約係在2年內者，即符合課徵特銷稅之要件。若其利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合特種貨物及勞務稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，排除於課稅範圍，達成逃漏繳納特銷稅情事，致違反該規定者，自為特種貨物及勞務稅條例立法目的所不許。
㈡原告之父楊敬德於101年6月16日以300萬元與訴外人蔡銘達
簽訂買賣契約購買系爭房地，並於契約書上載明「登記名義人另行指定」，嗣孫丞晏於101年7月19日以買賣原因登記取得系爭房地後，旋於102年1月26日簽訂買賣契約，以490萬元銷售持有期間在1年以內之系爭房地予羅世名。查購買系爭房地之資金來源，其中簽約款15萬元及完稅款45萬元，合計60萬元，係來自原告101年5月31日大眾銀行東臺南分行定期存款解約款；另以孫丞晏名義向大眾銀行西臺南分行貸款260萬元，其中240萬元支付系爭房地尾款，餘款20萬元及原告於102年1月2日自大眾銀行東臺南分行帳戶轉存4萬元至孫丞晏大眾銀行西臺南分行帳戶，用以攤還前揭孫丞晏貸款之本金及利息。至銷售系爭房地價款490萬元，其中215萬元（簽約款40萬元及第2期款175萬元）係分別於102年1月28日及29日存、匯入原告大眾銀行東臺南分行帳戶，餘款275萬元則償還孫丞晏前揭銀行貸款餘額及支付仲介費。依此，系爭房地雖以孫丞晏名義登記及出售，惟購買價款係由原告支付，嗣出售後售得房地價款除支付仲介費及償還銀行貸款外，其餘皆流入至原告帳戶，足證原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，孫丞晏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告。
㈢至原告主張修繕費由孫丞晏支付，提供載明孫丞晏為買受人
之二聯式統一發票5紙（金額計666,931元）及孫丞晏與王德芬所訂定之借款契約暨還款計畫書，以證其與孫丞晏存在民事上之200萬元之借貸契約乙節，惟查上開統一發票所載日期均為103年5月間，係在系爭房地102年1月26日（登記日為同年2月26日）出售1年餘後所開立，足見該發票與本件特銷稅無關，況上開統一發票均在被告調查基準日103年4月24日後所開立，且上開200萬元借貸行為，並未提供相關之資金流程供核，又還款計畫書約定還款日期係102年6月後，每月還款3萬元，亦與本件中簽約款40萬元及第2期款175萬元（出售系爭房地），於102年1月28日及29日存、匯入原告大眾銀行東臺南分行帳戶之日期與金額皆不符，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」自難認其主張為真實，所訴委無足採。㈣綜上，系爭房地雖以孫丞晏名義登記及出售，惟購買價款係
由原告支付，嗣出售後售得房地價款亦回流至原告帳戶，足證原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，孫丞晏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告。又查原告及其配偶於系爭期間持有超過1戶之房屋及坐落基地，有全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽。原告之上開租稅規避行為，實有違課稅公平原則，是被告依規定，以原告利用他人名義出售持有期間在1年以內之系爭房地，按銷售價格490萬元，適用稅率15%，核定應納特種貨物及勞務稅735,000元，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有系爭房地土地建物查詢資料（原處分A卷第45-49頁、第56-57頁）、異動索引查詢資料（原處分A卷第50-55頁）、買賣契約書（原處分A卷第112-117頁、第104-109頁）、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書（原處分A卷第225頁）、核定稅額繳款書（原處分A卷第224頁）、復查決定書（原處分卷A第269-275頁）及訴願決定書（本院卷第22-26頁）等附卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為：原告是否有利用訴外人孫丞晏之名義，銷售行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物（即系爭房地）之違章行為？被告依同條例第22條第2項規定所為補徵原告系爭特銷稅之原處分，是否適法？茲將本院之判斷分述如下：
㈠按行為時特種貨物及勞務稅條例（100年5月4日制定公布，
同年6月1日施行）第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第5條第1項第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第18條第1項規定：「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。
㈡次按行為時（98年5月13日增訂公布）稅捐稽徵法第12條之1
規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」又按所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。惟因稅捐核課處分係屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民受憲法保障之財產權，故稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之存在，原則上應證明至高度蓋然性，而使法院形成其主張有高度真實性之心證程度。但考量稅務案件具有課稅資料多為納稅義務人所掌握及大量行政之事物本質，稅捐稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人負有提供相關資料之協力義務。如納稅義務人就課稅要件事實違反協力義務時，雖不因此發生舉證責任舉換之效果，而得免除稽徵機關之客觀舉證責任，然應減輕稅捐稽徵機關客觀舉證責任之證明程度，使稅捐稽徵機關僅須達到課稅要件事實存在勝於不存在之優勢蓋然性證明程度為已足。
㈢經查，本件系爭房地係由訴外人即原告之父楊敬德以總價款
300萬元，於101年6月16日與訴外人蔡銘達簽訂買賣契約書，並於同年7月19日由蔡銘達將系爭房地移轉登記予原告之父楊敬德指定登記之孫丞晏名下。嗣系爭房屋經裝修後，於102年1月26日由訴外人即原告之母王德芬代理孫丞晏，將系爭房地以490萬元出賣予訴外人羅世名，並於同年2月26日移轉登記所有權予羅世名等情，為兩造所不爭執，且有系爭房地異動索引查詢資料（原處分A卷第50-55頁）、買賣契約書（原處分A卷第112-117頁、第104-109頁）及裝潢訂購單、估價單（費用合計約1,245,660元）（原處分A卷第77-87頁）在卷足憑，堪予認定。
㈣次查，原告之父楊敬德簽訂買賣系爭房地之簽約款15萬元及
完稅款45萬元，合計60萬元之資金，係來自於原告101年5月31日大眾銀行東臺南分行定期存款解約款；又尾款240萬元部分，則係以孫丞晏名義向大眾銀行西臺南分行貸款260萬元，並以其中240萬元支付系爭房地尾款。至貸款餘款20萬元，及於102年1月2日自原告大眾銀行東臺南分行帳戶轉存4萬元至孫丞晏大眾銀行西臺南分行帳戶，用以攤還前揭孫丞晏貸款之本金及利息。另原告之母王德芬代理孫丞晏銷售系爭房地之簽約款40萬元及第2期款（即用印款）175萬元，分別於102年1月28日及同年月29日存、匯入原告大眾銀行東臺南分行帳戶；完稅款175萬元及尾款100萬元，共計275萬元，則用以償還孫丞晏向大眾銀行西臺南分行貸款餘額及支付仲介費等情，亦據兩造分別陳明在卷，且有原告於大眾銀行東臺南分行活期儲蓄存款明細（原處分A卷第96、97、98頁）、孫丞晏於大眾銀行西臺南分行貸款交易明細及活儲交易明細查詢（原處分A卷第90頁）在卷可參，亦堪認定。
㈤被告雖主張系爭房地係以孫丞晏名義登記及出售，惟購買價
款係由原告支付，嗣出售後售得房地價款亦回流至原告帳戶，足證原告為購入系爭房地原始出資者及出售後所生實質利益歸屬者，孫丞晏僅係名義人，實際支配及真正所有權人為原告云云，然經原告以前揭情詞置辯而否認上情；茲查：
1.租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，及使生警惕之作用。
2.本件參諸原告之母王德芬於103年5月8日接受被告所屬新化稽徵所訪談時陳述：「（問：您支付價金之方式為何〈匯款、現金或支票〉？……，您購屋資金來源為何？有無向銀行貸款？）我是王德芬，是孫丞晏乾媽，購屋資金來源是由我女兒楊詩筠大眾銀行東臺南分行解定存，……，孫丞晏有向大眾銀行西臺南分行貸款260萬元，……，尾款240萬是由貸款中支付。共支付300萬。」、「（問：您買入上開房地從看屋到議價及簽約等過程是您親自處理或委託他人處理？）我是王德芬，看屋是我跟孫丞晏母親何孟芬一起去看，議價及簽約都是我處理，議價有跟何孟芬討論。」、「（問：簽訂買賣契約書時，除您本人、仲介公司人員及賣方蔡銘達外，是否有其他人在場？）簽訂契約現場人員有我本人王德芬，我先生楊敬德，仲介陳先生，賣方蔡銘達，代書葉珉妤。」、「（問：您出售上開房地從委託仲介、議價、簽約到收取價款等過程是您親自處理或委託他人處理？）是我王德芬跟孫丞晏母親何孟芬一起處理，簽約是何孟芬不在現場。」、「（問：簽訂買賣契約書時，除您本人、仲介公司人員及買方羅世名外，是否有其他人在場？）現場人員有我王德芬、仲介孫小姐、買方羅世名夫妻、代書葉小姐。」、「（問：您收取賣屋價金後，該筆資金流向或用途為何？）當初買屋價金是由我王德芬借給孫丞晏母親何孟芬，我的錢是存在我女兒楊詩筠大眾銀行帳戶，簽約款40萬及用印款175萬存入楊詩筠帳戶後轉定存，完稅款175萬及尾款100萬元代償孫丞晏貸款260萬，及支付仲介費15萬。」、「（問：您答覆前揭事項及提供證是否屬實？有無其他補充意見？）是，當初會用孫丞晏名義買房是因為何孟芬想買房給孩子，……，房子裝潢費用共1,714,771元有附估價單供核，費用由我先生楊敬德支付，何孟芬有拿10萬買傢俱。」等語（原處分A卷第120-124頁），證人即孫丞晏之母何孟芬於103年5月19日接受被告所屬新化稽徵所訪談時陳述：「售屋後沒有多餘的錢存在我的帳戶及我兒子孫丞晏帳戶。」、「（問：該屋從購買至出售，看屋、議價、簽約、委託仲介及代書等過程，是您親自處理或委託他人處理？）看屋時我有去看，議價、簽約、委託仲介代書是由王德芬處理，房屋整修裝潢都是由王德芬處理，我只付傢俱10萬元」等語（原處分A卷第178頁）。勾稽前述系爭房地係由訴外人即原告之父楊敬德以總價款300萬元，於101年6月16日與訴外人蔡銘達簽訂買賣契約書，並於同年7月19日由蔡銘達將系爭房地移轉登記予原告之父楊敬德指定登記之孫丞晏名下；嗣於102年1月26日由訴外人即原告之母王德芬代理孫丞晏，將系爭房地以490萬元出賣予訴外人羅世名，並於同年2月26日移轉登記所有權予羅世名，及裝修系爭房屋傢俱單據上載聯絡人為王德芬（原處分A卷第81頁）等情，足徵有關使系爭房地之購置、裝修及出售之實質經濟事實關係發生之行為人，應係原告之母王德芬，而非原告甚明。
3.又原告之父楊敬德嗣於103年11月5日復查程序中至被告處陳述：「系爭房地係孫丞晏所購置，……，該校學生均必須住校，不能請假外出，由孫丞晏授權委託，才由我出名簽約。」、「上開費用（房屋裝潢費用）是孫丞晏及他媽媽自己付」等語（原處分A卷第242頁），原告之母王德芬亦於同日至被告處陳述：「楊詩筠大眾銀行帳戶的存款都是楊詩筠自己的錢，因為楊詩筠婆家的人可以進出楊詩筠的家，才把存摺等重要文件交給我保管，我只是幫忙楊詩筠管理而已。……孫丞晏想要買房子時沒有資金，所以楊詩筠才借錢給孫丞晏，不是我借錢給何孟芬」、「上開費用（房屋裝潢費用）實際上是何孟芬自己去裝潢及支付的。是從楊詩筠借給孫丞晏200萬元中支付」、「楊詩筠銀行帳戶都是我管理」等語（原處分A卷第244頁），雖改稱係原告借款200萬元予孫丞晏，並由孫丞晏授權委託楊敬德出名簽約，然對原告之大眾銀行東臺南分行帳戶（系爭房地購入價款300萬元中之60萬元，係由原告大眾銀行東臺南分行帳戶定期存款解約金支付，又系爭房地之出售價款490萬元，償還上開貸款本息及相關費用後之餘款215萬元係存入原告上開帳戶），仍表示係由原告之母王德芬在管理使用。而原告輔佐人即原告之母王德芬於本院審理中陳述：「（問：同意借貸200萬元的資金來源係誰的錢？）我們幫我女兒存的錢。」、「（問：輔佐人的工作為何？）我的工作是房屋仲介。」、「（問：原告輔佐人代理孫丞晏簽訂買賣契約，買方羅世名支付的價金有部分存入原告大眾銀行東臺南分行帳戶，這是何人決定的？）當初我有跟他講，是我決定的，我有說要存到我女兒帳戶」等語（本院卷第69、83頁、第184頁背面），原告於本院審理中亦陳述：「（問：原告帳戶的資金由何人管理、使用？）我都是統一交給我爸媽。」、「（問：現在買房子支應的帳戶，自己有無單獨可以使用的帳戶？）郵局。」、「（問：有無提到孫丞晏要買房子借錢這件事？）有跟我說。」、「（問：買房子到賣房子這段期間的細節是否清楚？）我不是很清楚」、「我是在臺南工作，但因為我嫁到高雄，我必須兩邊跑來工作，……有時候先在娘家住，若沒有工作放假我就回高雄，就是兩邊跑，後來我離婚就直接搬回娘家住」等語（本院卷第80、82頁），參照原告有郵局及大眾銀行東臺南分行帳戶（原處分A卷第203頁），於98年12月11日與訴外人余庭輝結婚，嗣於102年4月10日與余庭輝兩願離婚（原處分A卷第220頁）等情，足徵原告與其母王德芬所述原告大眾銀行東臺南分行帳戶，實際上係由原告之母王德芬在使用管理，對該帳戶資金享有支配管領權限，而原告之母王德芬僅係告知原告有關孫丞晏要借錢乙事，原告並不清楚系爭房地買賣及出售事宜乙節，應可採信。則有關購買系爭房地之簽約款15萬元及完稅款45萬元，雖來自於原告之大眾銀行東臺南分行定期存款解約款，而出售時之簽約款40萬元及用印款175萬元，雖亦存入原告之上開帳戶，惟如何管理使用該帳戶資金，係由原告之母王德芬所支配管領，顯見實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益直接歸屬與享有之人應為原告之母王德芬，而非原告。準此，本件尚難僅因該帳戶名義人為原告，而得遽認原告即為銷售系爭房地之利用人。
4.至於原告雖主張系爭房地係訴外人孫丞晏向銀行貸款260萬元，並向原告或原告之母王德芬借款200萬元，以之購買系爭房地及支付修繕、仲介費等相關款項，並無被告所述係利用孫丞晏名義銷售系爭房地之情形云云，並提出借款人孫丞晏立具之借款契約暨還款計畫書（本院卷第18頁）及證人何孟芬之證言為憑；然查：
⑴基於實質及量能課稅原則，應以實質經濟事實關係為觀察對
象，而非以形式外觀為準，且所謂實質經濟事實關係，應從整體經濟事實關係之前因後果加以觀察，而非擷取片斷事實割裂觀察，始能得其實質經濟事實關係之全貌，而為正確之評價判斷。本件觀諸孫丞晏（00年00月00日出生）於101年間系爭房地買賣時，年僅21歲，尚在海軍官校就學（原處分A卷第118頁），其自96年至101年購買系爭房地期間均無所得來源（原處分A卷第28-33頁），且依證人即孫丞晏之母何孟芬證述：其與孫丞晏之父親並無積蓄，且有負債等語（本院卷第95頁），則以孫丞晏於101年間並無購屋資力，且將來任官工作地點亦不確定，稽以簽訂購買系爭房地買賣契約當時，原告之父楊敬德及原告前配偶余庭輝名下均有不動產（本院卷第130-133頁、原處分A卷第249頁），而孫丞晏於101年及102年間，其名下除系爭房地外，並無其他不動產（原處分A卷第41頁、本院卷第124-125頁），又徵諸購入及銷售系爭房地之契約，分別由原告之父楊敬德簽訂及原告之母王德芬代理簽訂，而買賣價金及裝修資金來源及去向，除以系爭房地登記名義人貸款外，餘均與孫丞晏無關，是依整體經濟事實關係之前因後果加以觀察，縱孫丞晏為系爭房地之登記名義人，尚難採認其為實質銷售人。
⑵其次，衡酌原告輔佐人即原告之母王德芬於本院審理時陳述
：「（問：裝修費用由你給孫丞晏，再由孫丞晏付款，還是你直接給裝修工人？）裝修工人我介紹的，裝修費就由我直接給工人。」、「（問：裝修要施作那些項目，要花多少錢由你處理，還是他們決定？）我有跟他們講，泥水、裝潢師傅跟我溝通，由我來處理，……。」、「（問：水泥與裝潢他們施工之前有無先報價？）有估價單。」、「（問：你收到估價單之後有無與孫丞晏或其父母討論、確認？）沒有，……。」、「（問：裝修完畢之後有無與孫丞晏父母結算？）沒有，……。」、「（問：孫丞晏與其父母也不知道要付裝修費用多少錢？）他就是跟我借200萬元，他知道裝修費用，我有跟他講，那些估價單我都有影印給他看。」、「（問：購屋人係孫丞晏，當時300萬元的屋款係怎麼談的，由何人決定？）他們事前有跟我講，那個屋況不好，我有跟他們講過，這個房子我記得300萬元上下差不多，後來好像多付這個屋主，我記得何孟芬有多付一些錢，看屋之前我們對她建議，因為還需要整理。」、「（問：300萬元係由輔佐人與何孟芬共同決定的？）我建議的。」、「（問：簽約當時孫丞晏或孫丞晏的父母有無在場？）都沒有。」、「（問：102年1月26日孫丞晏又把系爭房地賣出，簽約的買賣價款490萬元如何決定？）仲介跟我們講，本來不是490萬元，那時臨時對我們說有人出，多少我也忘了，何孟芬有跟我講我，後來臨時叫我們去當面講，何孟芬跑菜市場沒有空，就跟我講，我對她說若有人出價480、490萬元就可以賣了，後來與買方談到490萬元。」、「（問：簽約當天孫丞晏有無去現場？）沒有，很臨時的，仲介跟我們講，我們也沒有委託仲介賣，我們有跟管委會我們沒有住，若有同棟的人要買可以，正好我去看房子時遇到同行仲介詢問那個房子要不要賣，我對他說賣也好，不賣也好，沒有委託仲介賣，何孟芬從事菜場生意沒有辦法趕回來，我們臨時與其談就成了。」等語（本院卷72-77頁、第84-86頁）；經與證人何孟芬於本院審理中證述：「（問：證人與配偶從事何行業？）我先生從事油漆工程行，自己擔任老闆，我在菜市場早市。」、「（問：孫丞晏買房子時自備款準備多少？）那時候跟乾爹乾媽講，那時我很忙也沒有過問，我不太清楚，我跑菜市場很早就睡覺了，細節都由他與乾爹乾媽聯絡。」、「（問：證人知道孫丞晏用多少錢買房子？）買的時候大概200多萬元」、「（問：孫丞晏與乾爹乾媽之間怎麼談，證人不清楚？）我清楚，全部的錢都是他乾爹乾媽出的，他的錢就代書要多少錢，就直接流入代書的，怎麼會給我兒子。」、「（問：工人係何人找的？）我們大家一起找，乾爹乾媽也有幫忙找，工人會來標價便宜者得標。」、「（問：工程施作完畢後有無結算過應給付裝修工程款？）有，這樣才知道欠多少錢，由孫丞晏自己與乾爹乾媽結算。」、「（問：裝修的費用如何給付？）一切付錢的方式都是他乾爹乾媽去弄的，因為我們沒有錢。」、「（問：孫丞晏後來決定賣房子如何簽訂買賣契約，這個過程係何人去簽約的證人是否清楚？）那時候有寫委託書，請他乾爹乾媽去簽約，因為錢是他們出的，要讓他們知道多少錢。」等語（本院卷第88-101頁）互核，其二人就有關系爭房地之買賣、裝修及工程款是否經過結算等重要事項之陳述，明顯互有歧異，且參諸孫丞晏之父母均住在臺南市，惟系爭房地之買賣及裝潢事宜均由王德芬出面處理決定，而裝潢費用亦由王德芬支付，顯然與不動產買賣交易當事人莫不審慎評估自己之經濟能力及關注交易標的之價格與履約條件之事理常情有違，由此足徵孫丞晏雖為系爭房地名義上之所有人及銷售人，惟對系爭房地並無實質使用、收益及處分之所有權。是以，原告主張系爭房地係孫丞晏向原告或原告之母借款所購置，孫丞晏為系爭房地之實質銷售人云云，不足憑信。
5.鑑於租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。本件依上揭資金流程，系爭房地之購入價款300萬元，其中60萬元係由原告大眾銀行東臺南分行帳戶定期存款解約金支付，又其中240萬元係以孫丞晏名義向大眾銀行西臺南分行貸款260萬元中之240萬元所支付；又系爭房地之出售價款490萬元，除償還上開貸款本息及相關費用後之餘款215萬元則存入原告上開帳戶；雖可認定系爭房地之購置資金來源及出售資金流向係與原告上開帳戶存款相關。惟綜合上開調查證據之結果，可認原告上開帳戶資金之支配管領者係原告之母王德芬，而操控決定買進及出售系爭房地之行為人亦係原告之母王德芬，是其藉由將系爭房地登記於名下無不動產之第三人孫丞晏再予以銷售之迂迴方式，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，固屬租稅規避行為，惟利用第三人孫丞晏名義登記取得系爭房地，再利用形式上孫丞晏名義予以銷售系爭房地之法律行為形式，規避系爭特銷稅，以達到符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1項第1款規定免徵特銷稅要件事實之利用人既係原告之母王德芬，而非原告，自難採認原告為特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之納稅義務人。則被告僅以資金流程及原告之父楊敬德、母王德芬於復查程序中之陳述，而未將所有於行政程序調查所得有利及不利事證綜合評價判斷，即予認定原告為特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之納稅義務人，於法尚有未合。
㈥綜上所述，本件利用孫丞晏名義購買並出售系爭房地之利用
人，應為原告之母王德芬，而非原告。則被告以原告為本件納稅義務人，對原告作成課徵系爭特銷稅之原處分，難謂適法；訴願決定遞予維持，亦有違誤。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，核與本判決之結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君法官 張 季 芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 29 日
書記官 周 良 駿