高雄高等行政法院判決
104年度訴字第505號民國105年12月8日辯論終結原 告 王新後訴訟代理人 紀錦隆 律師
林宏政 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 洪吉山訴訟代理人 謝錦華
施佩君上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月1日台財訴字第10413949880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為吳英世，於訴訟中變更為洪吉山，並於民國105年6月13日具狀聲明承受訴訟（本院卷第197頁），核無不合，應予准許。
二、事實概要︰被告依查得資料，以原告於102年11月間出售其所有坐落高雄市路○區○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）予訴外人林嘉正，收受林嘉正支付定金所簽發面額新臺幣（下同）300萬元支票乙紙，於102年11月12日將該支票存入其子王基寶設於高雄市路○區0000000000000號帳戶（下稱王基寶帳戶）。嗣原告對林嘉正解除買賣契約並沒收定金後，於102年12月27日訂約將系爭土地以總價1,499萬3,386元出售與訴外人盧振弘，於訂約當日收受價款300萬元現金，隨即存入王基寶帳戶，復於同年12月30日指示盧振弘將第一期買賣價款500萬元直接匯入王基寶帳戶，其餘部分價款則於103年間分別存入王基寶之妻張莉莉、原告之外甥蘇俊明之帳戶中（另由本院104年度訴字第504號贈與稅事件審理中），涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定之贈與情事，初查乃核定原告102年度贈與總額1,100萬元，贈與淨額880萬元，除補徵應納贈與稅88萬元外，就原告未依規定辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計88萬元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、關於102年11月10日支票存入王基寶帳戶300萬元部分：原告於102年11月10日與林嘉正簽訂系爭土地買賣契約，並由林嘉正簽發300萬元支票予原告作為訂金之支付，原告於同年月12日將該支票存入王基寶帳戶，供父子2人共同經營畜牧場開支之用，觀諸帳戶交易明細表，出入對象多係與畜牧有關之肉品市場、蔗農合作社、養豬協會等，即可明證。嗣因林嘉正反悔不願履約，於103年1月6日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）對原告提起返還定金之民事訴訟（下稱系爭民事訴訟），直至103年9月間原告勝訴確定後，扣除王基寶因前開訴訟所先行墊付之訴訟相關費用50萬元後，王基寶分別於103年9月16日、10月21日及11月25日分三次匯還原告共250萬元，足見上開300萬元訂金，顯非贈與。又王基寶帳戶本係作為父子2人共同經營畜牧場之用，如購買飼料、蔗草等支出，故原告與王基寶之資金本有混合使用，不應以王基寶曾挪用帳戶資金而認定原告係將300萬元訂金贈與予王基寶。
㈡、關於102年12月27日現金存入王基寶帳戶300萬元及同年12月30日指示盧振弘匯入王基寶帳戶500萬元部分：
王基寶於103年1月16日訂約購買高雄市○○區○○段○○○○○○○○號2筆土地（下稱普濟段土地），價金共計860萬元，因個人資金不足而向原告商借資金，原告乃將系爭土地部分售得款項800萬元貸與王基寶，並約定5年內償還，王基寶亦先後於104年2月13日返還160萬元、104年7月29日返還100萬元、105年1月11日返還50萬元、另105年6月30日返還100萬元，合計已清償410萬元，益證並非贈與而為借貸。又父子間借貸未談利息，甚至未寫借據、本票者，所在多有，不違常情。況原告有3個兒子，實無獨厚王基寶而贈與鉅款之理等情。至於王基寶是否有其他財產足以給付土地買賣價金，並不影響二人間實質成立消費借貸之法律關係等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
㈠、原告於102年間陸續存入1,100萬元至王基寶帳戶，該等款項之所有權即移轉予王基寶，且王基寶嗣後亦有將該筆款項用以支付地價稅、電匯予他人及提領現金等處分行為，足認係以自己財產無償給予他人之贈與情事。又王基寶向原告借款800萬元借據之書立日期為103年1月2日，惟原告係於102年12月27日、同年月30日分2次匯款800萬元予王基寶，此種先交付借貸資金，事後再書立借據之借貸模式，有違一般經驗法則，足見原告所檢附之之借據實係臨訟補具。王基寶雖分別於103年9月16日、10月21日及11月25日各匯款50萬元、100萬元及100萬元至原告帳戶，惟均在調查基準日即103年1月7日之後，顯為事後之彌縫行為。
㈡、王基寶及其配偶張莉莉101及102年度之利息收入合計有164,224元，2人之年度平均利息收入為82,112元（164,2242=82,112），以平均年利率1.37％估算，本金約為5,993,576元，加上王基寶尚有春農牧場、養豬協會及零售豬隻等固定來源收入，計有每年約700至800多萬元不等之收入，足見王基寶並無因資金不足而需向原告借款購買土地之必要。況原告名下財產除出售系爭土地所得款項1,799萬3,386元外，尚有2棟房屋、4筆土地及銀行存款等財產。而父母對於分配財產予子女之規劃本有不同之考量因素，平均分配並不是唯一的選項，是原告以其不可能獨厚王基寶為由，否認其與王基寶間為贈與關係之主張，並無可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造各自陳述在卷，並有違章案件罰鍰繳款書（第15頁）、102年度贈與稅繳款書（第16頁）、裁處書（第13頁）、贈與稅核定通知書（第20頁）、復查決定書（第239頁）附原處分卷，及訴願決定（第19頁）附本院卷可稽，洵堪認定。本件之爭點厥為：㈠原告存入王基寳帳戶1,100萬元，是否屬於贈與？㈡被告所為課徵贈與稅並裁處應納稅額1倍罰鍰之原處分是否適法？茲分述如下：
㈠、本稅部分：
1、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺贈稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有……。」（最高行政法院62年判字第127號判例參照），故財產所有人將其所有之金錢片面移轉匯入他人帳戶中，經該他人允受者，所有權歸屬即發生變動，倘係出於無償之原因而移轉他人，稅捐稽徵機關即應依上揭法律規定核課贈與稅。
2、又按贈與稅構成要件事實之實現，即贈與人對受贈人之財產贈與行為，固應由稽徵機關負舉證責任。惟當事人間財產移轉之真實原因何，究係出於無償之贈與，或出於買賣、借貸、清償、借名信託或其他法律關係，多發生於當事人所得支配之範圍，且最容易為舉證，稽徵機關則掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，自應由納稅義務人就該原因事實及關係證據資料，負有完全且真實陳述之合理說明義務。故稽徵機關如已舉證證明當事人間財產移轉之事實存在，即足以形成無償移轉財產之初步心證。倘納稅義務人主張其有非屬無償移轉財產之事由，卻未能舉反證為完全且真實之合理說明者，即無從動搖上開無償移轉財產之初步心證，稽徵機關自得據以認定為無償移轉財產予他人，並歸屬贈與之法律效果。
3、經查，原告於102年11月10日訂約出售系爭土地與第一任買主林嘉正，收受林嘉正支付定金所簽發之合作金庫商業銀行（票號A0000000）面額300萬元支票乙紙，於同年月12日將該支票存入王基寶帳戶等情，有買賣契約書（第122頁）、支票乙紙（第118頁）、帳戶交易明細表（第193頁）附處分卷可參，堪信為真實。嗣原告通知林嘉正解除契約並沒收定金後，復於102年12月27日訂約以總價1,499萬3,386元出售與盧振弘，當日收受訂金300萬元，隨即現金存入王基寶帳戶，嗣於同年月30日指示盧振弘將第一期買賣價款500萬元直接匯入王基寶帳戶等情，有買賣契約書（第129頁）、入戶電匯匯款回條（第123頁）、帳戶交易明細表（第192頁）附處分卷可參，亦可信為真實。是以，原告於102年間，因出售系爭土地而沒收林嘉正定金、收取盧振弘買賣價款，以支票、現金或匯款等方式存入王基寶帳戶合計1,100萬元（300萬元＋300萬元＋500萬元），此為王基寶所知悉而未為反對意思表示，揆諸前揭判例意旨，其已取得該等金錢之法律上及經濟上占有支配權利，即已發生金錢移轉之效力。準此，原告於102年間，移轉其所有之金錢與他人者，合計1,100萬元，被告依此證據資料，已足以形成係無償移轉財產之初步心證認定。雖原告主張上開金錢非屬無償移轉，惟其所主張之原因事由，不能合理說明其非屬無償（詳後述理由4、5），無從推翻被告所形成之初步心證。故被告總合上開調查事證後，認定原告將上開金錢無償移轉與其子王基寶，構成遺贈稅法第4條第2項之贈與行為，核定102年度贈與總額1,100萬元，扣除免稅額220萬元後，贈與淨額880萬元，按稅率10％據以核課應負擔之贈與稅額88萬元，於法並無違誤。
4、原告主張其將票額300萬元支票存入王基寶帳戶係作為父子共同經營牧場開支之用，且王基寶於事後扣除先行墊付之相關訴訟費用50萬元，已將剩餘款250萬元匯還原告，並無贈與金錢之意思云云。惟查：
⑴原告於復查、訴願程序、104年11月25日起訴狀中，均係主
張先行借用王基寶之帳戶作為交換支票兌現之用，嗣因林嘉正提起系爭民事訴訟並聲請假扣押，原告遂暫時不動用該筆300萬訂金。直至系爭民事訴訟確定後，始由王基寶扣除先行墊付之訴訟費用50萬元，匯款返還其餘250萬元等情。然於本院審理中，在欠缺合理脈絡可循情況下，卻具狀改稱將該筆300萬元定金款項存入王基寶帳戶，係充作父子2人共同經營畜牧場開支之用（本院卷第149、239頁），所述理由前後反覆不一，況該支票款存入王基寶帳戶時，該帳戶內尚有存款餘額40萬2,394元，此有帳戶交易明細表（處分卷第193頁）在卷可稽，足徵王基寶並無欠缺資金須用以支付畜牧場經營開支之情形，原告主張事由之真實性已有可疑。再者，原告泛言父子以該帳戶共同經營畜牧場乙節，然就歷年出資、分配收益情形，及何以須臨時挹注資金300萬元，均未提出任何帳冊證據資料以資合理說明，所為主張實難以採信。⑵又細繹王基寶帳戶之上開交易明細表，自102年11月12日原
告存入支票後，該帳戶除用以支付肉品市場、蔗農合作社外，尚有用以支付地價稅、轉帳及提領現金等生活日常費用之行為，核係王基寶基於所有權人身分所為之支配帳戶行為。再者，證人王基寶於本院審理中證稱：「（你父親在路竹農會有幾個帳戶？）2個」、「（你在路竹農會有幾個帳戶？）1 個」、「（路竹農會帳戶都是你在使用嗎？）我的名義都是我在使用」等語（本院卷第170頁），益徵王基寶帳戶係供其個人支配使用之帳戶，與原告並無關聯。又王基寶帳戶分別於103年9月16日、同年10月21日及同年11月25日各匯款50萬元、100萬元、100萬元至原告路竹農會一甲分部帳戶，固有交易明細紀錄可證實，惟均此在本件調查基準日（103年1月7日）之後，衡情應屬事後之彌縫行為，尚難採為有利於原告判斷之基礎。再者，原告將300萬元支票存入王基寶帳戶之目的，倘係作為共同經營畜牧業之用，理應繼續存放充作牧場經營之資金，豈有未經結算盈餘，率然由王基寶自行扣除50萬元訴訟費用後，將其餘250萬元匯還原告帳戶之理，況原告與林嘉正間之系爭民事訴訟，因林嘉正未上訴第二審即告確定，原告卻泛言花費50萬元訴訟費用、測量費，且由王基寶代為墊付云云，惟未能詳予說明支出細目及金額，有違一般常情，難以採信。原告主張其僅係借用王基寶帳戶存入支票，或主張父子2人共同經營牧場開支之用，核屬臨訟所編造之主張，洵無可採。
5、原告主張將售地與盧振弘所得價款其中800萬元存入王基寶帳戶，係借貸關係。因王基寶欲於103年1月16日訂約以860萬元購買普濟段土地，因資金不足而向原告商借，並提出借據乙紙（本院卷第123頁）為證。惟查：
⑴上開借據所載之書立日期為103年1月2日，惟原告出售系爭
土地所得之上開款項，早於102年12月27日及同年月30日即已存入或匯入王基寶帳戶內，而王基寶購買普濟段土地之簽約日期為103年1月16日。是依原告所主張之事由，係先出借2次資金共800萬元，事後再書立借據，有違先書立借據再交付金錢之一般經驗法則。至於原告所提出之借據，其內容均係以電腦繕打之字體，僅簽名、日期為手寫字體，且無第三人為見證，證據信憑性之顯有疑慮，尚難採為有利於原告判斷之基礎。
⑵原告於102年11月10日收受系爭土地第一任買主林嘉正簽發
之面額300萬元支票，於同年月12日存入王基寶帳戶兌現之事實，經查證屬實，已如前述。經核對王基寶帳戶之交易明細表（處分卷第192頁），在原告於102年12月27日、同年月30日將此2筆所謂借款800萬元存入王基寶帳戶之前，該帳戶存款餘額已有306萬1,287元，亦即王基寶倘欲支付購買普濟段土地價金860萬元，僅短缺約560萬元，理應無須借款多達800萬元，遑論王基寶及其配偶張莉莉在其他金融帳戶中尚有存款及定期存單。故王基寶帳戶存入800萬元後，其存款餘額已高達1,106萬1,287元，遠超過王基寶購地所須資金，足見原告存入王基寶帳戶之800萬元，並非借款。再者，經本院函詢路竹區農會、中華郵政公司以及元大商業銀行（下稱元大商銀）王基寶與張莉莉自101年7月31日起至103年7月31日止之定期存款及活期存款金額，由上開機構所提供之存款明細（本院104年度訴字第504號卷1第275-315頁）可知，王基寶與張莉莉於中華郵政公司分別有定期存款50萬元、165萬元，且王基寶另有活期存款3萬1,100元；王基寶於路竹農會有活期存款50萬元；張莉莉於元大商銀有活期存款31萬元、定期存款310萬元，總計王基寶夫妻當時約有600萬元存款之資金。故以王基寶夫妻之財產資力，倘欲購買價款860萬元之普濟段土地，縱有資金之需求，亦無向原告借貸金錢高達800萬元之必要，益徵原告主張借貸800萬元予王基寶之主張，尚無可採。
⑶至於原告主張王基寶事後於104年2月13日匯回160萬元、104
年7月29日匯回100萬元、105年1月11日匯回50萬元、105年6月30日匯回50萬元，共計匯回410萬元等情，固有其所提出之帳戶存摺影本可參。惟此係被告於103年1月7日接獲檢舉函（本院卷第147頁）之調查基準日之後，甚至係在接獲被告103年6月4日財高國稅審三字第1030109472號調查通知函（處分卷第138頁）之後始匯回，被告質疑此舉為原告事後補證之行為，洵非無憑，尚難作為證明借貸關係存在之有利事證。
㈡、罰鍰部分：
1、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」為遺贈稅法第24條第1項及第44條前段所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條部分所規定。又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。
2、經查，原告於102年間，將其所有之金錢3筆共1,100萬元存入或匯入其子王基寶帳戶內，核屬遺贈稅法第4條規定之贈與行為，已如前述。而原告上開贈與金額已超過該年度贈與稅免稅額220萬元，惟未依遺贈稅法第24條規辦理申報，違章事證足堪認定，核其所為，有應注意、能注意而不注意之違章情形，洵有過失，自應受罰。又本件贈與標的非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，依上揭規定，按核定應納稅額88萬元處以1倍之罰鍰計88萬元，業已考量違章程度而為適當之裁罰，並無違誤。
六、綜上所述，原告所為主張，均無可採。則被告以原處分對原告核課補徵102年度贈與稅88萬元，並按所漏應納稅額裁處1倍罰鍰88萬元，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核與判決結果不生影響，故不逐一論述。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎法官 孫 奇 芳以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 12 月 29 日
書記官 宋 鑠 瑾