高雄高等行政法院判決
104年度訴字第506號民國105年4月20日辯論終結原 告 王新後訴訟代理人 紀錦隆 律師
林宏政 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世訴訟代理人 柳秀英上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月1日台財訴字第10413949830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人○○○於102年度綜合所得稅結算申報，漏未申報受撫養親屬之原告因解除土地買賣契約所沒收之訂金新臺幣（下同）3,000,000元，經被告查獲，審理違章成立，於○○○同意放棄原告為受扶養親屬後，被告乃重新以原告為納稅義務人，歸課原告其他所得3,000,000元，加計利息所得2筆計9,189元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，乃重行核定原告綜合所得總額3,009,189元，補徵稅額447,550元，並按漏稅額447,550元處0.5倍罰鍰計223,775元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被告主張原告漏報102年度所得3,000,000元，除核補稅額447,550元，另處以0.5倍罰鍰223,775元，其理由無非以原告於民國102年11月10日出售高雄市路○區○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地）予訴外人○○○，並收取定金3,000,000元，嗣因其後○○○不依約履約，原告於102年12月25日發函○○○解除契約並沒收定金，卻未將上開金額列為102年所得申報，因而核課補稅及裁處罰鍰云云。惟查，該筆3,000,000元乃原告102年11月10日出售系爭土地所收取之定金，此有不動產買賣契約書可參。惟買方○○○交付定金後卻不願意依約支付第二期價金，經原告委託律師發函催告後逾期仍不履行，因此依契約第14條主張沒收定金。買方旋於103年1月6日向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）起訴請求返還定金3,000,000元，理由係「意思表示錯誤」（買錯土地），此有民事起訴狀可稽。買方除提起民事訴訟，更於103年1月15日取得高雄地院假扣押裁定，聲請查封原告名下土地建物。上開民事訴訟經高雄地院審理，於103年8月8日以103年度訴字第192號判決「駁回原告之訴」，103年8月15日收受判決書，其後因買方未上訴而於103年9月5日確定。○○○並於103年8月22日委託律師發函原告表示要撤回假扣押執行，嗣於103年8月29日由高雄地院核發撤銷假扣押裁定。由上開說明，可知原告所收定金3,000,000元，直到103年9月5日才因買方未上訴而確定取得。而所得稅法第71條規定每年5月申報上年度所得，試問，上開3,000,000元到103年5月時仍在訴訟中，尚未確定，原告如何申報該筆所得？依上說明，被告核定上開3,000,000元應列入102年度所得，實有違誤。
（二）被告針對原告沒收3,000,000元定金，竟分別追課所得稅（本件）及贈與稅（另件鈞院104年度訴字第505號），不但前後矛盾，也嚴重影響人民財產權益。本件被告認原告102年11月10日收受定金3,000,000元，未納入102年所得申報綜合所得稅而於103年12月30日裁處補徵所得稅及罰鍰0.5倍。惟被告於103年11月5日另對原告出售系爭土地定金3,000,000元（支票）存入兒子○○○帳戶涉有贈與，另行補課102年度贈與稅及罰鍰1倍，此有102年度贈與稅繳款書及罰鍰繳款書、裁處書可參。其後因訴願駁回，目前繫屬鈞院104年度訴字第505號。上開訴願決定書已載明原告「連同沒收前買主土地定金3,000,000元」共計11,000,000元存入○○○帳戶，係屬贈與性質而追課贈與稅。依稅法原理，有所得方應課稅，被告既然認定原告所收○○○3,000,000元定金支票存入○○○帳戶為贈與，則該3,000,000元所有權於102年11月10日存入○○○帳戶時已移轉○○○，原告已一無所有，又何來因持有3,000,000元而應申報所得卻漏未申報？亦即被告一方面認原告持有3,000,000元未列入102年度所得而在本件課徵所得稅，另一方面卻又認原告未自己持有3,000,000元而將支票交付○○○存入帳戶，乃屬贈與而於另件又追課贈與稅，二種課稅行為顯然自我矛盾，也損害人民財產權益，實不可取。另針對被告願將罰鍰由0.5倍減為0.4倍，原告尚難接受等語，並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告於102年11月10日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約，出售系爭土地，並於當日收取定金3,000,000元。
嗣因○○○未依約履行債務，經催告○○○仍未於期限內履行契約給付尾款，原告乃於同年12月25日發函為解除系爭買賣契約之意思表示，系爭買賣契約即因原告行使解除權而消滅，則原告依契約約定沒收系爭所得(定金)3,000,000元，即屬有據，則系爭所得額於102年度沒收，其於102年度即已實現。次查原告102年度原由其子○○○申報為受扶養親屬，惟○○○當年度未申報該筆所得，經○○○同意放棄原告為扶養親屬，被告乃重新以原告為納稅義務人，並歸課原告其他所得3,000,000元，加計利息所得2筆計9,189元，重行核定其綜合所得總額3,009,189元，補徵稅額447,550元，此有○○○102年度綜合所得稅結算申報書、未具日期申請書及高雄地院103年8月8日103年度訴字第192號裁判書附卷可稽。至稱系爭定金於103年5月綜合所得稅申報期間仍在訴訟中，尚未確定，不應列入102年度所得乙節，查我國所得稅法對個人綜合所得稅係以「收付實現」為原則，應依所得人實際領取所得年度，併入該年度計算課徵所得稅。故個人綜合所得稅之課徵，係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償，均為核課對象。本件原告於102年11月10日與○○○簽訂系爭買賣契約，並於當日收取定金3,000,000元之事實，為原告所不爭執。又系爭買賣契約第14條所載：「賣方違反本契約各條之一者，買方得解除本契約，賣方應將已收價款退還外再罰壹倍違約金，買方違反本契約各條之一者，賣方得沒收所收受全部金額並解除本契約，雙方絕無異議。」等語及高雄地院103年度訴字第192號民事判決略以，原告於102年12月19日以存證信函催告買方履行契約，否則即於同年月24日將解除契約並沒收定金，買方○○○遲於同年12月25日始委由律師發函為撤銷意思表示，因已逾催告履行之期間，原告亦已於同年12月25日發函為解除系爭買賣契約之意思表示，該契約即因原告行使解除權而消滅，則原告依契約第14條約定沒收定金3,000,000元即屬有理等語，足證原告於102年12月25日通知解除契約當時，沒收定金3,000,000元，所得即已於是日取得實現，自應歸課原告沒入定金之102年度課徵所得稅。至於上開民事訴訟結果，僅涉及證明原告沒入定金之正當性，尚未改變系爭所得已於102年度實現之事實。從而，被告將系爭其他所得3,000,000元歸課原告102年綜合所得稅，加計利息所得2筆計9,189元，重行核定其102年度綜合所得總額3,009,189元，補徵稅額447,550元，並無違誤。
（二）查原告確於102年度解除系爭買賣契約並沒入系爭定金，則此項所得之課稅年度即應歸屬取得年度，原告既有系爭所得，即負有所得稅法第71條規定自行申報及繳納稅捐之義務，然原告執己之見解而未就實際所得據實申報，已構成客觀之違章事實，核有應注意、能注意而不注意之情形，縱無故意亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。經審酌同法第18條規定之事由，及參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，被告按漏稅額447,550元，依漏報所得無扣（免）繳憑單裁處0.5倍罰鍰計223,775元，業已考量原告之違章情節，並於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內為適切之裁罰，核無不當等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有不動產買賣契約書暨支票影本、訴外人○○○說明書、訴外人○○○放棄扶養親屬申請書及其102年度綜合所得稅結算申報書、原告102年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書、訴願決定書等（參原處分卷第39-43、32、27-28、33、128-133及202-209頁）附卷可稽，足堪認定。本件兩造之爭點為：
原告因解除契約所沒收之定金3,000,000元是否於102年度已實現，及原告漏未申報系爭所得是否有故意過失？茲分述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：…第10類︰其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類、第71條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第377號解釋著有明文。
因此，凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之「個人綜合所得總額」，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅，至有無各該類所得，乃以個人所得實際取得之日期為準－即所謂收付實現制，申言之，認定個人所得之實現與否，係以是否收取現金或足以替代現金之報償為準。又「個人買受土地，因出賣人違約，經法院判決而受領之違約金，核屬所得稅法第14條第1項第9類（註：現為第10類）之其他所得，應以該項收入額減除成本及必要費用後之餘額，合併課徵綜合所得稅。」為財政部68年8月30日台財稅字第36035號函所明釋，該函釋與所得稅法第14條第1項第10類規定之意旨尚無不符，自得援用。
（二）經查，原告於102年11月10日與訴外人○○○簽訂不動產買賣契約，出售系爭土地，並於當日收取定金3,000,000元。嗣因○○○未依約給付尾款，經原告於102年12月19日催告後仍未於期限內履行契約，原告乃於同年月25日發函為解除買賣契約之意思表示並沒收上開定金，則系爭買賣契約因原告行使解除權而消滅，原告依契約約定沒收定金3,000,000元，即屬有據，而該定金所得既因解除契約而實際取得，並於102年度即已實現，而應依法申報。又原告102年度原由其子○○○申報為受扶養親屬，惟○○○當年度未申報該筆所得，經○○○同意放棄原告為受扶養親屬，被告乃重新以原告為納稅義務人，並歸課原告其他所得3,000,000元，加計利息所得2筆計9,189元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，乃重行核定其綜合所得總額3,009,189元，此有不動產買賣契約書暨支票影本、訴外人○○○說明書、○○○102年度綜合所得稅結算申報書及放棄扶養親屬申請書、查詢102年度所得資料紀錄、原告102年度綜合所得稅核定通知書附卷可稽。則被告以原告於102年度解除系爭買賣契約並沒入系爭定金，則此項所得之課稅年度即應歸屬取得年度，原告卻未依所得稅法第71條第1項規定申報，從而將系爭其他所得3,000,000元，加計利息所得2筆計9,189元，歸課原告102年度綜合所得稅，重行核定其102年度綜合所得總額3,009,189元，補徵稅額447,550元，並按漏稅額447,550元處0.5倍罰鍰計223,775元，揆諸首揭法令，尚無不合。
（三）原告雖主張買方已起訴請求返還訂金3,000,000元，103年5月時仍在訴訟中，尚未確定，原告自無從申報該筆所得云云。惟查，依民法第249條第2款規定：「契約因可歸責於付定金當事人之事由，致不能履行時，定金不得請求返還。」是收受定金之他方只須證明因可歸責於付定金當事人一方之事由而致履行不能，無須證明其損害。而契約解除權之行使足以使契約溯及的歸於消滅，屬形成權性質，原告既已於102年12月25日通知解除契約，並主張依約沒收所收受之全部金額充作違約金，則原告與訴外人○○○間之買賣契約關係已自始歸於消滅，所收受充作違約金之已繳定金自已收付實現，依個人綜合所得稅申報採收付實現制，系爭定金之其他所得自應歸課原告依買賣契約約定沒收價金之時點即102年度，至其後因訴訟程序進行，法院確定判決之結果關於該沒收之定金是否應返還及其範圍，僅涉及事後所得金額更正問題，並無法改變系爭所得已於102年度實現之事實。原告以該買賣契約雖經解除，仍應俟民事判決確定後，始能認定原告所得請求之違約金等詞，尚不足採。
（四）原告另主張於對造委請律師發函撤銷錯誤意思表示，以一般人民認知，無法認為沒收當日係屬終局取得，且被告針對原告沒收系爭3,000,000元定金，竟分別追課所得稅（本件）及贈與稅（另件鈞院104年度訴字第505號），不但前後矛盾，也嚴重影響人民財產權益云云。經查，本件原告因解除買賣契約而獲致其他所得3,000,000元，已如前述，則基於綜合所得稅制係採自行申報制，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，原告就系爭所得本應誠實申報，縱原告對系爭所得之性質、應否申報、法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及稅務人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，然原告捨此不為，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，尚難僅以認知錯誤為由主張免罰。是原告疏未就實際所得予以申報，致生逃漏稅捐，自有過失而應論罰。是被告依前揭規定除補徵稅額外，於法定裁罰範圍內，參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依所漏稅額447,550元裁處0.5倍罰鍰計223,775元，核已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤。是原告上揭主張，核無足採。至於原告將其所收取之該3,000,000元定金支票存入他人帳戶，另遭課徵贈與稅一事，則屬原告就其實際取得所得後另為處分所致，尚與本案無涉，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均不足取。則被告依據查得資料，核定系爭其他所得3,000,000元加計利息所得9,189元，歸課原告當年度綜合所得總額3,009,189元，補徵稅額447,550元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰計223,775元，核無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 4 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 4 日
書記官 洪 美 智