高雄高等行政法院判決
104年度訴字第524號民國105年3月9日辯論終結原 告 翟奇霞訴訟代理人 翁千惠 律師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 洪吉山 局長訴訟代理人 陳富英
黃玉雯上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月14日臺財訴字第10413942410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用其子李智鉞名義，於民國102年4月27日出售持有期間逾1年未滿2年之臺東縣臺東市○○○街○○號房屋及持有期間在1年以內之坐落基地（下稱系爭房地），未依規定於訂約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），經被告審理違章成立，乃按銷售價格新臺幣（下同）4,750,000元及出售時之房地現值比例計算房屋、土地之銷售價格為264,247元及4,485,753元，分別適用稅率10%及15%，以104年1月21日特種貨物及勞務稅(違章)補徵核定通知書核定特銷稅額26,424元及672,862元，合計699,286元（下稱原處分，原處分卷1，第155頁）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告年近六旬，育有李皓鉞(長子)、與李智鉞(次子)二子，原告早有生前預作財產分配之規劃，並力求手足間公平，故均在子女三十而立之年，始提供資金為子女置產。原告先於98年2月間(長子李皓鉞29歲之時)，以代理人身分代理李皓鉞購買臺東市○○路○段○○○號房地（下稱中興路房地），並自原告帳戶共支出187萬元之自備款。次子李智鉞大學畢業後，為能同時準備國家考試，乃在千祥保全股份有限公司兼差，然名落孫山多年，事業無成。原告乃於102年2月農曆年間，次子李智鉞返鄉過年之際，與之議定，如102年7月間舉行之公務人員普通考試仍未考取，則放棄成為公務員之理想，返鄉尋求其他工作機會，原告並允諾贈與系爭房地作為其住所，次子李智鉞亦允為受贈，雙方乃達成贈與合意。因系爭房地為61年起造之老舊房屋，為使次子居住舒適，原告斥資160萬餘元，將該屋重新裝潢翻修。詎料次子李智鉞年後北上重返都會生活即反悔，表示其長年在臺北求學、工作，未來希望在臺北成家立業，原告教育子女作風民主，乃順應子女意願，代為處理出售系爭房地，並在臺北另覓房屋等事宜，有臺北房屋仲介簡明佑出具之帶看證明書與飛機票根可資為證。又因原告曾向友人表示有意出售系爭房地，巨峰房屋仲介吳志成乃主動上門拜訪爭取帶看機會，並積極居間仲介後，始以475萬元成交，所得資金扣除仲介費15萬元，其餘460萬元分3筆全數匯入李智鉞郵局帳戶。嗣後，原告於102年6月3日在臺北市永和區為李智鉞尋覓房屋，無奈北部房屋價高難攀，出售系爭房地所得資金尚不足購買，適逢仲介吳志成告知與原告住家鄰近，位於臺東縣臺東市○○里○鄰○○路○○號之房屋（下稱樂利路房地）欲出售，原告見該屋屋齡甚新，並較系爭屋地屋況更佳，如次子未能考取公職，可作為民宿經營，乃十分喜愛。乃與次子討論，次子李智鉞亦同意將出售系爭房地之資金，轉為購買樂利路房地。原告乃受託於102年6月5日以李智鉞為買受人，代理簽約購買樂利路房地事宜，並於102年6月11日自李智鉞郵局帳戶匯出第1期款，僅剩貸款業務尚未辦理時，因李智鉞在臺北工作不便請假，代書為求對保作業方便，竟建議以原告名義購買，以利辦理貸款；原告不知其中利害關係，乃聽從代書建議，於102年6月15日將買賣契約第1頁買受人塗改為原告，並抽換最末頁簽名頁，致生本件爭議。惟原告於持有期間滿2年後，業已完成贈與手續，使李智鉞取得樂利路房地所有權，以茲補救。是由前述事實說明可知，李智鉞出售系爭房地確實符合行為時特種貨物及勞務稅條例(下稱特銷稅條例)第5條第1款免徵特銷稅之例外規定。惟被告罔顧前開事實，逕以原告係利用他人名義銷售房屋為由，予以補稅處分，原告不服，遂依法為本件行政爭訟救濟。
(二)經查，原告於102年2月間贈與系爭房地予次子李智鉞，乃原告生前財產規劃之一部，為「真實贈與」，並非通謀虛偽意思表示，此觀原告早於98年間即協助長子李皓鉞以類似手法購屋置產可得證明。當時原告即規劃待次子而立之年，有成家規劃時，即贈與系爭房地予次子，然因前述曲折，乃改為出售系爭房地，並將所得資金購買樂利路房地等情，可知原告贈與系爭房地予次子，乃真實交易，並非通謀虛偽意思表示；且父母於年老之時，贈與房地予壯年子女，亦符合我國國情，並無任何違反常情之處。
(三)李智鉞出售系爭房地符合特銷稅條例第5條第1項第1款免稅規定：經查，原告已依法完納契稅、印花稅，並依法申報贈與，並由李智鉞於102年4月18日取得系爭房地之所有權。次查，出售系爭房地所得資金475萬元，扣除仲介費15萬元，所餘460萬元，均全數匯入李智鉞位於臺東新生郵局開立帳戶內。且此有證人(即買家)呂家豪出具聲明書「的確是因為本來這棟房子是要留給兒子李先生，從臺北搬回臺東居住，無奈兒子李先生不要回來臺東，想繼續留在臺北打拼，於是翟小姐才會決定賣掉這棟房子，然後到臺北幫兒子找臺北的房子」，語甚明確。而李智鉞未婚無子，名下僅有系爭房地並辦妥戶籍登記，是李智鉞出售系爭房地予呂家豪，確為實質利益歸屬者，符合特銷稅條例第5條第1款免稅規定。
(四)原告原擬代理次子李智鉞在臺北置產，雖因價高難攀，始退而求其次，代理李智鉞購買樂利路房地，不幸所託非人，誤信代書劉華之錯誤建議，為讓代書順利完成貸款作業，而「暫時」登記為樂利路房地之所有人。因代書急迫催促，原告又不諳法律，始聽從代書建議，同意代書抽換最末頁簽名頁，斯時才改以原告為買受人，然此際第1期款早已匯出，但代書此一建議僅求自身作業方便，實有欠考慮，除令被告誤以為原告有特銷稅條例第22條違章事由外，原告自賣主劉麗芳受讓樂利路房地所有權後，尚需「再」贈與房地予李智鉞，始能遂其協助子女購屋之目的，並產生額外契稅、印花稅與土地增值稅、代書費等費用。然原告亦已認賠，補繳前開稅費，將樂利路房地於104年8月19日所有權贈與次子李智鉞。則被告豈可倒果為因，認定原告贈與系爭房地予李智鉞係通謀虛偽意思表示。況查，次子名落孫山多年，事業尚無所成，相較其兄為經濟弱勢，原告身為母親，若不比照長子協助其購屋，甚至落井下石，利用其名下並無任何房屋乙節，假借其名義銷售系爭房地，如此厚此薄彼，豈能不造成手足失和。故被告所持理由甚為牽強，且殊違國情，實令人難以干服。
(五)復查決定及訴願決定據以維持原補稅處分之理由，亦悖於事實，一一駁斥如下：
1、被告以原告先與呂家豪達成買賣契約之合意，始藉由贈與之形式安排，迂迴規避特銷稅，並非事實。按民法贈與契約為「諾成契約」，於雙方達成贈與合意時，即已合法成立生效，至辦理過戶之物權行為，僅係履行先前業已合法成立生效之贈與契約。且一般民間父母子女間之贈與，必有一段討論期間(特別在分家，父母規劃生前分年將財產贈與多數子女時，尤為如此)，實難以明確知悉贈與合意之日究為何年月日，為免遲誤遺產及贈與稅法第24條第1項規定之申報期間，故實務上代書代辦贈與過戶，均係以「實際辦理申報之日」作為「贈與日」。承前所述，李智鉞雖於102年2月農曆年間，即允受贈系爭房地，惟已無法確知何日為意思表示合致之日，代書乃於受任後，於102年(原告誤載為104年)4月11日代繳契稅，即以當日為贈與日，提供贈與移轉契約書供原告與李智鉞用印。代書於102年4月16日送件，於102年4月18日完成過戶，由李智鉞取得系爭房地所有權。則被告認定原告與李智鉞於102年4月18日辦理過戶登記時，始有贈與之合意，顯係誤解；認定原告先與呂家豪達成買賣契約之合意，始藉由贈與之形式安排，迂迴規避特銷稅，實係出於臆測，亦悖於事證。
2、被告以原告曾短暫持有樂利路房地，而樂利路房地之第1期款係以出售系爭房地所得款項支應，認定原告為出售系爭房地之實質利益歸屬者，實係將錯就錯，違反實質課稅原則。因李智鉞擬出售系爭房地並將所得資金改買他處，故於102年4月27日與呂家豪簽訂買賣契約書時，當時李智鉞名下既僅有系爭房地，依法隨時可出售，並非特銷稅課稅標的，李智鉞將系爭房地出售，所得資金存於郵局帳戶，俟覓得心儀的房屋，即可購買，有何違反常情之處？而原告於102年4月27日代理李智鉞出售系爭房地予呂家豪時，原擬協助李智鉞在臺北購屋，故另於102年6月3日搭機北上，由仲介簡明佑帶看新北市永和區附近公寓，出售系爭房地當時，根本尚「未」看過樂利路房地，自無被告所稱假借李智鉞名義銷售系爭房地，將所得資金購買嗣後暫時登記原告名下樂利路房地之情事。況查，原告於持有期間滿2年後，業已完成贈與手續，使李智鉞取得樂利路房地所有權，亦可推知，原告短暫持有樂利路房地，係出偶然，非可據以推斷原告為出售系爭房地之經濟利益歸屬者。迺被告斷章取義，對於原告業已將樂利路房地贈與李智鉞乙情棄而不論，違反有利與不利一體注意之基本要求，非但違反行政程序法第36條之規定，且殊違誠信。
(六)特銷稅倉促實施，除累積民怨，傷及無辜之外，對於抑制短期投資炒作，毫無成效：
1、按特銷稅條例草案開宗明義揭示其立法目的為：「特種貨物稅房屋及土地『短期交易』之移轉稅負偏低，‧‧‧健全房屋市場，‧‧‧而擬具特種貨物及勞務稅條例草案。」當時預估每年得創造國庫收入151億元，然實際徵收成效僅約77億。主要原因係投機炒房之富人，一方面能委請財稅專家為其規劃，加以財力雄厚，兩年持有期間對之而言不痛不癢，故能輕鬆規避。實際上遭課徵之對象，悉為升斗小民，或因無知誤觸規定，或因經濟困窘無法忍受兩年持有期間而被迫出售。故本件原告是否為特銷稅之課徵對象，證據之取捨與解釋，均應以立法目的為據，即依目的論解釋，以原告是否為短期投機炒作而論，而非以證據之發現，係在提起訴願前後，作為判斷依據。被告以原告係在提起訴願後，始將樂利路房屋再贈與李智鉞為由，認定此一證據不足採云云，顯然係以稽徵機關本位主義之立場所為解釋，顯非立法意旨，所辯顯不足。
2、況查，本件原告為李智鉞購買樂利路房屋，係因代書劉華之錯誤建議，始意外短暫成為樂利路房屋之所有權人，原告已提出買賣契約書，可證原告所言實在。該買賣契約書係在提起訴願程序「前」所做，且有出賣人劉麗芳、出賣人代理人張振淨之簽名用印，顯然無法事後補做，可信度極高，然被告卻對此一重要證物視若無睹，且至今未有隻字片語說明不採信之理由，僅一再跳針辯稱原告贈與系爭房地予李智鉞為虛偽交易云云，其所辯顯無可採。
3、特銷稅條例顯有寓禁於徵之違憲疑慮，且實施成效不彰，均係濫觴無辜，無益健全房市，稽徵機關卻未審慎執行，造成因不諳法律而誤觸法網之稅務冤案，如過江之鯽。有確為實際居住之自用住宅，僅因未辦妥戶籍登記，即遭補稅處罰者，有因經濟困難，未滿兩年即出售還債或被拍賣取償者，請鈞院鑒查等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
(一)按特銷稅條例第16條第1項、第4條第1項及第22條第2項前段規定，利用本人以外無屋之他人名義登記為房地所有權人，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，冀圖逃避繳納特銷稅者，自為特銷稅條例立法目的所不許，自不待言。經查，本件原告於102年4月5日以委託人身分與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，復於同年月8日與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金20,000元，嗣於同年月11日將該房地贈與其子李智鉞（並於同日辦竣戶籍登記，並於同年月18日完成移轉登記），旋於同年月27日與呂家豪簽訂買賣契約，買方呂家豪於102年4月8日先付訂金20,000元予原告，並於簽約後開立大雅區農會支票2紙，由原告代收，該支票經原告兌領存入其臺東新生郵局0000000帳戶，旋自其郵局帳戶小額提領現款（併同前收之訂金20,000元）支付仲介費150,000元，而出售系爭房地之餘款3,200,000元，則由呂家豪於同年6月4日逕匯李智鉞臺東新生郵局0000000帳戶，惟存入李智鉞帳戶之款項，於同年6月5日及11日提領262,000元及4,300,000元，用以支付原告新購樂利路房地之訂金及第1期款，依本件系爭房地之買賣交易過程、資金流向等觀之，原告為系爭房地之實際出售者，而系爭房地出售時，原告與其配偶李熙彥名下尚持有臺東縣臺東市○○○街○○巷○○號及臺北市○○區○○路○○○巷○號3樓之1等2戶房屋及坐落基地，是系爭房地核屬特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，原告自應依法報繳特銷稅，惟原告卻先將系爭房地贈與其子李智鉞，由李智鉞於102年4月11日辦竣戶籍登記，持有期間無供營業或出租使用，且系爭房地出售時，李智鉞名下除系爭房地外，並無任何不動產，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅要件後，再利用李智鉞名義出售系爭房地，符合特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形，被告乃按系爭房地銷售價格4,750,000元，按出售時之房地現值比例計算房屋、土地之銷售價格為264,247元及4,485,753元，分別適用稅率10%及15%，核定特銷稅額26,424元及672,862元，合計核定應納稅額699,286元，揆諸首揭規定，並無不合，原告所訴，委無足採。
(二)另查，原告代理其子李智鉞於102年4月27日與買方呂家豪簽立之不動產買賣契約書，契約書第6條稅費負擔之空白處由買賣雙方用印加註之「本件買賣有牽涉奢侈稅之問題賣方應備妥免稅要件之文件」字語，可窺知原告於102年4月初事先已覓得買主，若直接出售系爭房地，不符合免稅要件，將課徵特銷稅，乃於極短時間內，先行贈與名下無任何不動產之次子李智鉞，再以其子名義出售，使之符合免稅規定，故原告於102年4月11日將系爭房地贈與其子，並簽立贈與移轉契約書，委任代書速為代辦契稅、印花稅、土地增值稅、贈與稅、過戶及李智鉞遷入戶籍等行為，均為規避特銷稅所為之迂迴刻意安排，另其稱於102年2月農曆年間，其子即允受贈系爭房地，亦係脫免稅捐所為卸責之詞。
(三)又查，原告以出售系爭房地取得之價金，用於購買樂利路房地，並於102年7月16日登記為原告所有，另於104年7月28日（本件提起訴願後）先將臺東市○○段○○○○○號土地部分持分（2/3）贈與配偶李熙彥，嗣於104年8月10日再以剩餘岩灣段62-1地號持分（1/3）及樂利路房屋，連同配偶受贈取得岩灣段62-1地號持分（2/3）一併贈與其子李智鉞，以證其經濟利益歸屬其子，然此行為作成於提起訴願後，難謂非屬臨訟補具，其主張尚難採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如前開事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有102年4月27日系爭房地不動產買賣契約書（本院卷，第43頁）、不動產異動索引查詢資料（原處分卷1，第49頁、第52頁、第353頁至第355頁）、原處分、復查決定（原處分卷1，第232頁）、訴願決定（本院卷，第69頁）附本院卷及原處分卷可稽，堪信為真實。本件兩造之爭點厥為：被告認定原告將系爭房地贈與其次子李智鉞後旋賣出，係利用他人名義銷售特種貨物以規避特銷稅，遂按出售時之房地現值比例計算系爭房屋、土地之銷售價格為264,247元及4,485,753元，並分別適用稅率10%及15%，以原處分核定特銷稅額26,424元及672,862元，合計699,286元，是否適法？本院判斷如下：
(一)按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「納稅義務人屆第16條第1項、第3項至第5項規定申報期限未申報或申報之銷售價格較時價偏低而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價或查得資料，核定其銷售價格及應納稅額並補徵之。」行為時即系爭房地銷售時（100年5月4日公布、同年6月1日施行）特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第7條、第16條第1項、第18條第1項分別定有明文。
(二)次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。
又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦為稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻藉由私法上契約自由原則，選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，藉以達成相同之經濟效果，同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即屬違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，自應依實質課稅之原則，按各稅法之規定，予以調整依其所規避之稅捐規定補徵逃漏稅。
(三)經查，原告於100年7月15日及101年6月29日經由買賣登記取得系爭房地，於102年4月5日以委託人身分與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，復於同年月8日與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金20,000元，嗣於102年4月11日立約將系爭房地贈與其子李智鉞（71年9月出生），李智鉞並於同日辦竣遷入戶籍登記並於同年月18日完成所有權移轉登記，原告復代理李智鉞旋於102年4月27日將系爭房地以總價4,750,000元售予呂家豪，呂家豪並於簽約後分別於102年4月29日及同年5月17日開立大雅區農會支票2紙，金額各為980,000元及550,000元，由原告代收，該支票經原告於同年5月2日及21日兌領存入其臺東新生郵局0000000帳戶，旋自其郵局帳戶小額提領現款（併同前收之訂金20,000元）支付仲介費150,000元，並於同年月20日及23日各提領850,000元、550,000元，轉存至其子李智鉞臺東新生郵局0000000帳戶，並於102年5月31日完成所有權移轉登記，而出售系爭房地之餘款3,200,000元，則由呂家豪於同年6月4日逕匯李智鉞上開郵局帳戶，惟存入李智鉞帳戶之款項，於同年6月5日及11日提領262,000元及4,300,000元，用以支付原告新購樂利路房地之訂金及第1期款，李智鉞嗣亦於102年9月25日遷出系爭房地戶籍等情，為兩造所不爭，並有前開巨峰房屋系爭房地標的現況說明書（原處分卷1，第54頁)、呂家豪說明書（原處分卷1，第55頁)、大雅區農會支票2紙（原處分卷1，第58頁至第59頁)、呂家豪本票及華南商業銀行匯款回條聯（原處分卷1，第64頁至第65頁)、系爭房地不動產買賣契約書（本院卷，第43頁至第48頁）、系爭房地所有權贈與移轉契約書（本院卷，第55頁）、贈與稅免稅證明書（原處分卷1，第123頁）、不動產異動索引查詢資料（原處分卷1，第48頁至第49頁、第52頁）及李智鉞個人遷徙紀錄查詢清單（原處分卷1，第45頁）、原告與訴外人劉麗芳102年6月5日不動產買賣契約書（本院卷，第49頁至第51頁）、原告及其子李智鉞臺東新生郵局客戶歷史交易清單（原處分卷1，第83頁至第85頁）等資料附卷可稽，堪信為真實。
(四)觀諸上述說明，可知原告於系爭房地贈與其子李智鉞前，即與巨峰房屋簽立系爭房地標的現況說明書，並委託出售系爭房地，並與買方呂家豪確認銷售價格且收取訂金，而其子李智鉞於受原告贈與經登記取得所有權後，在短短不足10日時間內，即決定轉賣他人，參諸原告之子李智鉞受贈持有系爭房地之期間甚短，即再將系爭房地出售，足證原告係利用其次子李智鉞登記為房地所有權人，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，藉以規避繳納特銷稅，甚為明顯。是原告所稱：原告於102年2月間贈與系爭房地予次子李智鉞，乃原告生前財產規劃之一部，為「真實贈與」，並非通謀虛偽意思表示，且父母於年老之時，贈與房地予壯年子女，亦符合我國國情，並無任何違反常情之處乙節，顯與一般人對於購買房地定居之事，均慎重思考決定，不致如此輕易變更決定之常情有違，洵非可採。且原告於102年5月31日其所出售系爭房地所有權移轉登記後，於同年6月5日原告復以前揭出售系爭房地所得之款項，另以自己名義買入樂利路房地，綜觀系爭房地之贈與、出售、樂利路房地之買入移轉過程及上述銷售價款資金流程，上揭各階段之行為均係由原告實際主導及決定，其經濟利益亦係歸屬原告享有，原告之子李智鉞並非實際取得銷售系爭房地之經濟利益者，亦足認定。次查，原告系爭房地之售價為4,750,000元，惟另購入之樂利路房地11,200,000元乙節，此有上揭不動產買賣契約書附卷可憑。若此確係原告生前財產規劃之一部，為真實贈與其次子李智鉞之財產，何以於如此短期內其規劃有如此鉅額之差距，未見原告有何合理之說明，顯亦與常情不合。另原告亦自承先於98年2月間(長子李皓鉞29歲之時)，以代理人身分代理李皓鉞購買中興路房地，並自原告帳戶共支出187萬元之自備款，為其長子置產，則其對於生前財產如何規劃，已有相當經驗，豈有僅為讓代書順利完成貸款作業，而誤信代書之錯誤建議，致「暫時」登記為樂利路房地之所有人之理。則原告另稱：原擬代理次子李智鉞在臺北置產，雖因價高難攀，始退而求其次，代理李智鉞購買樂利路房地，以將來作民宿之用，不幸所託非人，誤信代書之錯誤建議，為讓代書順利完成貸款作業，而暫時登記為樂利路房地之所有人云云，仍不足採。
(五)再查，原告與其配偶李熙彥名下皆另有其他房屋及其坐落基地，有渠等之綜合所得稅各類所得資料清單、全國財產稅總歸戶財產查詢清單可稽（原處分卷1，第11頁-第30頁）。是以，倘原告直接出賣系爭房地，依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款規定，將遭課徵特銷稅。而原告之子李智鉞係未婚之成年人，名下並無不動產，倘安排由李智鉞取得系爭房地，並於遷入戶籍後再行出售，即可適用行為時特銷稅條例第5條第1款規定免於課徵特銷稅。綜觀前述說明，從而，被告認定原告將系爭房地先行贈與李智鉞後，再由李智鉞出售之交易方式，實係僅藉由贈與行為之形式上安排，利用李智鉞為出賣人名義，迂迴達成由原告取得銷售價款之實質上經濟目的，同時脫法規避特銷稅條例之適用，獲得免遭課徵特銷稅之稅捐利益，應屬稅捐規避行為，自應調整依特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第7條、第18條第1項規定，對原告計徵特銷稅，且以原告出售系爭房屋持有期間2年以內、系爭土地持有期間1年以內之特種貨物，依系爭房地銷售價格4,750,000元，分別按出售時之房地現值比例計算房屋銷售價格為264,247元、土地銷售價格為4,485,753元，再分別適用稅率10％、15％核定應補徵特銷稅額為26,424元及672,862元，合計為699,286元，揆諸前揭法律規定及說明，並無不合。
(六)復查，原告雖另於104年7月28日先將樂利路房屋之基地即臺東市○○段○○○○○號土地應有部分（2/3）贈與配偶李熙彥，嗣於104年8月10日再以剩餘岩灣段62-1地號應有部分（1/3）及樂利路房屋，連同配偶受贈取得岩灣段62-1地號應有部分（2/3）一併贈與李智鉞等情，固有異動索引查詢資料、土地第1類謄本及樂利路房地所有權贈與移轉契約書附於原處分卷1(第352頁至第357頁、第327頁至第328頁)可稽。
惟查，其直至被告於104年1月21日通知有本件特銷稅補徵核定之處分（見原處分卷1，第155頁），且一直爭訟至其於104年6月8日提起訴願後，方於104年8月19日為樂利路房地之贈與登記（見原處分卷1，第354頁、第352頁），相隔已2年餘，此尚屬原告對其子之另一贈與行為，亦難僅憑其事後有此一贈與行為，遽對其前揭系爭房地所為規避稅捐之贈與行為而為有利原告之認定。是原告復稱：原告於持有期間滿2年後，業已完成贈與手續，使李智鉞取得樂利路房地所有權，亦可推知，原告短暫持有樂利路房地，係出偶然，非可據以推斷原告為出售系爭房地之經濟利益歸屬者云云，尚無可採。
五、綜上所述，原告前揭主張既均無可採，則被告以原告利用其子李智鉞之名義銷售持有期間2年以內之系爭房屋及1年以內之系爭土地等特種貨物，致逃漏特銷稅，除按出售時之房地現值比例計算系爭房屋銷售價格為264,247元、系爭土地銷售價格為4,485,753元，再按銷售價格分別適用稅率10％、15％核定應補徵特銷稅額為26,424元及672,862元，合計為699,286元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 3 月 23 日
書記官 蔡 玫 芳