高雄高等行政法院判決
104年度訴字第526號民國105年4月27日辯論終結原 告 群禾機械工程有限公司代 表 人 劉廷恩訴訟代理人 蔡進良 律師被 告 財政部關務署高雄關代 表 人 謝連吉訴訟代理人 陳人豪
涂春杏張聖明上列當事人間關稅法事件，原告不服財政部中華民國104年11月6日臺財訴字第10413956380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……三、因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。」行政訴訟法第6條第1項及第111條第1項、第3項第3款分別定有明文。是行政處分已執行完畢而無回復原狀之可能，並具有確認利益，原告應依第6條第1項後段規定，提起確認訴訟。經查，本件原告委由陞協有限公司（下稱陞協公司）於民國103年11月10日向被告報運進口中國大陸產製STEEL
BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批（進口報單號碼：第BD/03/MR10/0001號），經被告審核結果，認定系爭貨物非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定，不得進口，遂以103年12月31日高普業二字第1031037642號函請原告於文到之翌日起2個月內補具經濟部國際貿易局（下稱國貿局）核發之輸入許可證，原告逾期未能補具，被告乃依關稅法第96條第1項前段規定，於104年4月29日以高普業二字第1041009285號函（下稱原處分），責令原告於文到之翌日起2個月內辦理退運。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，請求判決⑴訴願決定及原處分均撤銷；⑵被告應就原告103年11月10日進口申報，為准予進口之處分。嗣於本院審理中，原告向被告申請辦理系爭貨物退運，經被告以105年4月8日高普業二字第1051007193號函同意在案，業據原告陳明於卷（參見原告行政訴訟言詞辯論意旨狀，本院卷第363-367頁），並有被告105年4月8日高普業二字第1051007193號函影本附本院卷（第407頁）可稽，是原處分已執行完畢，而無回復原狀之可能。但原處分如經判決確認違法時，原告尚得以之為其他訴訟（如國家賠償）之先決要件，仍有確認利益，則原告因上開情事變更，變更聲明為「確認原處分（被告104年4月29日高普業二字第1041009285號函）違法。」其訴之變更核無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：緣原告委由陞協公司於103年11月10日向被告報運進口中國大陸產製STEEL BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批（進口報單號碼：第BD/03/MR10/0001號），原申報貨品分類號列第7214.20.00.00-4號「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，輸入規定C02（部分商品屬於經濟部標準檢驗局公告應施進口檢驗商品），電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關；嗣經被告派員查驗及會同原告委任之陞協公司人員取具代表性貨樣送請中國鋼鐵股份有限公司（下稱中鋼公司）協助化驗鑑定結果，以來貨外觀呈圓形長條狀，硼（B）含量逾0.0008％，於熱軋、熱抽或擠製後並未進一步加工，應歸列貨品分類號列第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，輸入規定為MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定，不得進口，被告遂以103年12月31日高普業二字第1031037642號函請原告於文到之翌日起2個月內補具國貿局核發之輸入許可證，原告逾期未能補具，被告乃依關稅法第96條第1項前段規定，於104年4月29日以高普業二字第1041009285號函，責令原告於文到之翌日起2個月內辦理退運。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)程序事項：本件原告起訴時原係依行政訴訟法第5條第2項規定提起課予義務訴訟，同時聲明撤銷原否准處分及訴願決定，惟因原告報運系爭貨物進口遭拒絕至今近16個月，已生諸如鉅額倉儲費用、貨價減損、違約賠償等損害，為避免損害持續發生或擴大，原告難以承受，乃於105年3月25日去函被告申請退運，業經被告以同年4月8日高普業二字第1051007193號函同意辦理，是原告原本提起之課予義務訴訟，請求判命被告為准予進口處分，當已無法續行，惟原告對於原處分之合法性仍有爭執，且原處分已造成原告諸如鉅額倉儲費用等現實損害，則揆諸行政訴訟法第6條第1項後段、第3項規定，併參照國家賠償訴訟涉及行政處分是否違法應以行政爭訟優先確認法理（行政訴訟法第12條第1項參照；學理上所謂「第一次權利保護優先」），原告仍有即受確認判決之法律上利益，而得轉換為確認原處分違法之訴。
(二)原處分違法：
1.原處分未依法記載事實、法令依據及理由，尤其應向國貿局辦理輸入許可證之法律依據，於訴願程序終結前仍未補正，核已有程序瑕疵：
⑴按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主
旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。是行政機關為書面行政處分時，有附記理由之義務。又參照臺北高等行政法院91年度訴字第5284號判決所示：「……處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：①法令之引述與必要之解釋。②對案件事實之認定。③案件事實涵攝於法令構成要件之判斷。④法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有『理由』或『說明』欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。」固然，理由之記載未必要鉅細靡遺，惟要使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會（最高行政法院100年度判字第2175號判決、100年度判字第1839號判決可資參照）。
再者，依行政程序法第114條第1項第2款及第2項規定，書面行政處分未記明理由固得以事後記明而補正，惟僅得於訴願程序終結前為之。
⑵本件被告原處分之理由係指原告未遵循其103年12月31日高
普業二字第1031037642號函辦理，惟查上開被告103年12月31日函，僅表示系爭建築用鋼筋送外化驗結果應將稅則號別等改列第7228.30.00.90-7號，應取得國貿局輸入許可或辦理退運，既未說明何以必須改列稅則號別之原因，亦未說明應取得國貿局輸入許可證之法令依據，是單以上開內容不足使受處分人即原告知悉處分依據及理由，揆諸前開行政程序法第96條第1項第2款規定及相關判決見解，原處分已然有未附記理由之違法。固然，被告事後已於訴願程序中以答辯書補述理由，略以系爭建築用鋼筋3種規格送外化驗結果，含硼量均逾0.0008％，參據國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description and Coding System，H.S.）註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」、（m）「其他條及桿」之定義，並依原告提供生產流程圖顯示於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，遂認列第7228.30.00.90-7號云云（參見被告104年7月2日訴願答辯書第3-4頁），惟被告對於認列稅則號別第7228.30.00.90-7號之輸入規定代號MP1，即必須取得國貿局輸入許可證才得輸入之法律依據，於訴願程序終結前仍未記明，是仍難謂已完全補正前開未記明理由之瑕疵，依法即得予以撤銷。
2.被告就系爭建築用鋼筋，以其化學成分含有0.0008％以上之硼，符合進口稅則貨品分類第15類第72章章註所為「其他合金鋼」之定義為由，改列稅則號別第7228.30.00.90-7號，惟查稅則號別之認列，參照海關進口稅則解釋準則、國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則，本不應以單一標準，是被告就系爭建築用鋼筋所為之認列，於解釋、適用之方法論上於法已有未合：
⑴規範基礎：
①按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分
類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。……三、貨品因適用準則二
（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用。……。」次按海關進口稅則總則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(H.S.)註解』及其他有關文件辦理。」②經查前開海關進口稅則解釋準則，基本上係源自國際商品
統一分類制度（H.S.）解釋準則之準則一及準則三（甲），是參照國際商品統一分類制度(H.S.)解釋準則就此有關之註解，前開海關進口稅則解釋準則所稱「此等稅則號別或註內未另行規定者」，旨在確立節所列之名稱及任何相關類或章註是最重要的；另所稱「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，其情形指「有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用」，而對貨品描述較具體者，一般而言，如「（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡；（b）對貨品分類較詳盡之節，優於相對不完整說明之節」。
③基上，H.S.（4碼）所列貨物名稱（即相當於我國稅則號
別〈4碼〉貨物名稱）以及類註、章註，於判斷適用稅則號別時固然是最重要、首先應考慮的項目，但並非唯一的判斷標準，遑論單一條章註，更不能執為唯一論據。實務上論者亦有謂稅則分類幾乎是每個案例都需參考類註、章註及節名以及相關註解，始能確定答案；當對一個貨品進行分類時，需先確認該貨品是何種用途、材質、功能，再查類註、章註及節名，於何章或何節有敘及此貨品，其內容為何？是否有排除規定？（參照陳耀堂著，淺談稅則分類基礎，今日海關第71期，第23-24頁）。
⑵被告以系爭建築用鋼筋3種規格送外化驗結果，含硼量均逾
0.0008％，參據H.S.註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」、（m）「其他條及桿」之定義，並依原告提供生產流程圖顯示於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，遂認列第7228.
30.00.90-7號云云。惟查本件系爭建築用鋼筋符合H.S.註解第72章章註1（m）「其他條及桿」之定義並無爭議（按原告甚至認為依此規定，本件系爭建築用鋼筋應認列第7214.20.00號，詳如後述），因此被告就系爭建築用鋼筋所據以認列第7228.30.00.90-7號，實際上無非僅係依據H.S.註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」之定義（同海關進口稅則第72章章註一〈己〉），亦即僅以上開1條章註作為判斷標準，揆諸前開海關進口稅則解釋準則或H.S.解釋準則，方法論上顯有未合。
3.究其實，依照國際商品統一分類制度（H.S.），即便單以化學成分而論，非合金鋼與合金鋼有包容關係，而非純然背反關係，是系爭建築用鋼筋初不排除於稅則號別第7214節貨品名稱「非合金鋼條及桿」；循此參據相關解釋準則，尚應參照其用途、物理等特性，並以具體明確及完整描述之貨名列號，如此自應優先核列第7214.20號稅則號別，是被告單憑H.S.第72章章註1（f）「其他合金鋼」之定義（以化學成分為標準），即遽論系爭建築用鋼筋應認列第7228.30號稅則號別，顯屬率斷，原處分即有違法：
⑴H.S.對於「非合金鋼」並未註解定義，不能單以H.S.註解第
72章章註1（f）「其他合金鋼」之定義，而理所當然地反面推論不合其定義下所示含有化學成分之比例者（如以重量計含0.0008％及以上之硼），即是「非合金鋼」而歸入第7228節：
①查H.S.註解雖於第72章章註1（f）定義「其他合金鋼」，
惟未就「非合金鋼」予以定義，若依被告主張，其兩者為背反關係，亦即除不銹鋼外，合金鋼以外就是非合金鋼，實則進一步查察，即便僅以化學成分而論，並非當然如此，茲以相同第72章目註1（b）「非合金易削鋼」為例，其界定是「非合金鋼以重量計，依下列載明比例含有1種或多種元素：含0.08％及以上之硫、含0.1％及以上之鉛、超過0.05％之硒、超過0.01％之碲、超過0.05％之鉍」，由此可知「非合金鋼」本包含前開比例之化學元素，其中「含0.1％及以上之鉛」者，即包含系爭第72章章註1（f）「其他合金鋼」界定下「含0.4％及以上之鉛」；又其中「含0.08％及以上之硫」者，固非屬系爭第72章章註1
（f）「其他合金鋼」界定下金屬範疇，惟其中「超過0.05％之硒、超過0.01％之碲、超過0.05％之鉍」者，亦包含系爭第72章章註1（f）「其他合金鋼」界定下「分別計含0.1％及以上之其他元素（硫、磷、碳及氮除外）」，足證在前開H.S.規範下之「非合金鋼」在概念上較系爭「合金鋼」為廣，兩者並非背反關係而是包容關係，前者包容後者。
②此外，單就H.S.規範下之「合金鋼」而言，若僅以化學成
分而論，其概念範疇也非單一，例如相同第72章目註1（e）「矽錳鋼」，其界定是「合金鋼以重量計，應含下列成分：不超過0.7％之碳，0.5％及以上但不超過1.9％之錳，及0.6％及以上但不超過2.3％之矽，但不含其他元素其比例足使鋼具有其他合金鋼之特性者。」以此對照系爭第72章章註1（f）「其他合金鋼」所界定者，足證H.S.規範下之「合金鋼」，即便僅以化學成分而論，其指涉概念範疇也非一致單一。
③再查H.S.註解第72章章註1（d）先就「鋼」定義，而後（
e）就「不銹鋼」定義，最後（f）才就「其他合金鋼」定義，是在文義及體系解釋上，H.S.第72章所歸類的「鋼」，不屬於前開章註1（e）「不銹鋼」、（f）「其他合金鋼」者，即是章註1（d）「鋼」，是第7214節所稱「非合金鋼」，仍屬於章註1（d）註解下之「鋼」：「……適於展性用途者……。」所強調者即是其物理特性及用途。④以上，足證被告單以H.S.註解第72章章註1（f）「其他合
金鋼」之定義（化學成分）為據，否定本件系爭進口貨物亦可核列第7214節「非合金鋼條及桿」稅則號別，顯屬率斷。
⑵參照H.S.第7228節所屬第72章第4分章總則規定、前揭解釋
準則三（甲）及其註解，本件應就第7214節規定有關物品之特性（包括用途、功能、物理特性等）以及規定相對較具體，予以考量後核列第7214.20號稅則號別才是：
①按H.S.第7228.30號所屬第72章第4分章總則規定：「……
所有此類產品均可加工，但以不因此具有其他節之產品或物品之特性者為限（見第72.06至72.17節註解）。」亦即第72章第4分章所有第7224至7229節所規定之物品，必須是不具有前面第2分章第7206至7217節規定物品之特性（character）者；由此規定，客觀解釋上應有兩項意義，其一，就第2分章與第4分章所屬各節之適用關係而言，某項物品究竟應列屬何者，應先考慮第2分章各節；其二，查第2分章第7206至7217節規定之物品特性，毋寧多著重在用途、材質、功能或物理特性，故適用上不能棄此特性不顧。次按H.S.第7214節名稱記載「其他鐵或非合金鋼條及桿，經鍛造、熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者，但包括熱軋後再旋扭者」，該節第7214.20目名稱具體載明「含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再絞扭者」，而節註表示「其他條及桿之定義見本章章註1（m）」、「本節亦包括下列各項：（1）條及桿經軋製有凸紋或壓痕（例如齒狀、溝槽狀、凸緣狀），如其一般橫斷面形態符合本章註1（m）項所述之幾何型態中之任何一種者。此項凸紋或壓痕之設計，僅為增進混凝土之黏合作用。」又本章章註1（m）關於「其他條及桿」定義是「不符合上開（ij）、（k）或（l）任一項或線之定義之產品，其全長實心橫斷面一致，形狀為圓形……。本項產品可有：具壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時變形之產品（鋼筋）；……。」②觀諸本件系爭建築用鋼筋之功能、用途、外表、形狀及其
他物理性等特徵，均符合前開H.S.第7214.20目名稱及第7214節註與第72章註1（m）所述之具體內容；至於第7214節名雖是「其他鐵或非合金鋼條及桿……」，惟在H.S.規範下，對於「非合金鋼」並未註解定義，且「非合金鋼」較「合金鋼」之概念範疇為廣，系爭建築用鋼筋即不能排除於第7214節所指涉之貨品範圍，已如前述，則揆諸前揭
H.S.第7228.30號所屬第72章第4分章總則規定，並參照前開H.S.解釋準則準則三（甲）及其註解，因系爭建築用鋼筋符合第7214節所列貨品特性，且第7214.20號貨品名稱說明顯然較第7228.30號為具體明確且完整，自應優先核列第7214.20號稅則號別，故原處分違法。
⑶以上主張，可證諸韓國、新加坡、美國、香港、墨西哥等其
他國家關於「混凝土用鋼筋」（concrete reinforcing bar/concrete reinforcement〈rebars〉）也大多歸列第7214節，甚至我國海關對於出口建築用鋼筋之歸列亦然，此有海關統計資料及出口商之出口報單可稽。此外，先前財政部關務署曾函詢我國駐外代表處代為詢問該國海關，其中駐新加坡代表處經濟組詢問新加坡海關所得出的答案，亦係歸列第7214節；至於駐英國代表處經濟組104年2月13日函覆，顯係承辦人員自行查閱英國政府公布「鐵及鋼進出口分類準則」想當然爾地自行歸類，並非出於英國海關之意見，此觀該函覆之內容及其於財政部關務署行文隔日旋即回覆可證，自不能證明英國海關對於建築用鋼筋如此歸類；又駐韓國代表處經濟組104年3月18日函覆轉述韓國關稅廳國際協力組之意見，雖表示所詢物品硼含量0.0008％以上時，判斷將歸列為第7228.30節，惟亦同時表示正確之稅則歸列尚需製造工程圖及成分分析表等資料，才能完全確認，又表示該廳針對進口申報係僅依據廠商申報內容受理，不會事前審查申報內容與實際內容是否相符，並稱因建築用鋼筋歸列在很多不同稅則等語，足證韓國海關判斷建築用鋼筋之歸類，亦非僅看化學成分，仍須看製造工程圖，而此會涉及其物理性狀，另建築用鋼筋並非僅歸類於第7228節，是不能單憑前開駐韓國代表處經濟組函覆即推論韓國海關就諸如本件系爭貨物應歸類於稅則第7228節，此若再參照前引韓國海關網站資料將「建築用鋼筋」列入第7214節，亦可得證。
⑷至於訴願決定採納被告主張，並略以H.S.註解第72章章註1
（e）及（f）就「不銹鋼」及「其他合金鋼」各自定義，就「非合金鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」各設分章（第72章第2至4分章），「非合金鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」自係各自獨立，互不包含之概念，是「非合金鋼」應係指「不銹鋼」及「其他合金鋼」以外之鋼云云。經查訴願決定上開內容，顯係出於H.S.註解第72章第2至4分章之標題而來（按第2分章標題：「鐵及非合金鋼」；第3分章標題：
「不銹鋼」；第4分章標題：「其他合金鋼；合金或非合金鋼製空心鑽條及桿」），惟依照H.S.解釋準則一，類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，換言之，不作為分類之依據，對貨品之分類不具法律效力，是訴願決定以H.S.註解第72章第2至4分章名稱標題而謂「非合金鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」自係各自獨立，互不包含之概念一節，顯欠缺法律依據；再者，前開第72章章註僅對「鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」定義，而未對「非合金鋼」定義，已如前述，是訴願決定稱「非合金鋼」應係指「不銹鋼」及「其他合金鋼」以外之鋼一節，也僅是推論，甚且完全忽略章註也對「鋼」設有定義並強調其物理特性及用途，詳如前述，是其所論容非可採。
4.原處分違反平等原則、國際貿易法上不歧視原則：⑴查我國海關對於「建築用鋼筋」之進出口，申報稅則號別第
7214節，向來不查察其化學成分，此乃因從其外觀即可確認其用途、功能之故（參照陳耀堂著，淺談稅則分類基礎，今日海關第71期，第23-24頁），且被告於105年3月10日準備程序對此亦不否認，但辯稱慣例上，貨物進來時會先看主張什麼稅則，我們認為是什麼稅則，關於要查什麼東西，依照原告申請書上面所列的稅則跟海關所認定的稅則，就依照原告所講的去做審查、探求動作云云（參見105年3月10日準備程序筆錄第4頁）；甚至被告引為其有利論據之韓國海關也表示：「該廳針對進口申報係僅依據廠商申報內容受理」、「因建築用鋼筋歸列在很多不同稅則」等語（參見駐韓國代表處經濟組104年3月18日韓經字第10400318035號函說明三），足證往例對於建築用鋼筋進出口，核列稅則之海關實務，並無查察化學成分之例，是原處分基於他人違法之檢舉，並違反海關向來查驗實務，核已有違平等原則（行政程序法第6條參照）。
⑵再者，我國與中國大陸均早已加入世界貿易組織（WTO），
自應遵守有關條約及WTO規範，而依照WTO「不歧視原則」，其核心要素即最惠國待遇條款（或稱最惠國原則），指就特定事項，一國承諾將其所給予第三國國民（或第三國產品）的待遇，賦予相對國之國民（或產品），以此原則為基礎適用關稅，即指對所有進口均不予歧視之意，其適用範圍包括關稅課徵方法、進出口有關規則及程序等。不歧視原則，在實踐上，包括禁止法律上歧視及事實上歧視，準此以論，若諸如本件建築用鋼筋之進出口，WTO各會員國間包括我國前此海關作法，均以用途、功能、物理等特性，且不再查察化學成分，逕予以核列稅則號別第7214節，而本件系爭建築用鋼筋卻獨以化學成分為斷核列第7228節，且肇因於他人違法檢舉後始為查察，揆諸前開國際經濟法上之法律原則，顯係對中國大陸生產之建築用鋼筋之進口，為歧視待遇，有違不歧視原則等情。並聲明求為確認原處分（被告104年4月29日高普業二字第1041009285號函）違法。
四、被告則以：
(一)本件原告於103年11月10日報運進口中國大陸產製STEEL BAR
FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批，計1項含D1012000（MM）、D1312000（MM）及D1612000（MM）等3種規格，申報貨品分類號列第7214.20.00.00-4號「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，外觀圓形長條，上有肋形凸痕，經被告取具代表性貨樣送外化驗鑑定結果，硼（B）元素依其規格分別為0.0014％、0.0014％及0.0017％，已逾0.0008％，參據H.S.註解第72章章註1（f）其他合金鋼：「不符合不銹鋼定義之鋼，以重量計依照下列比例含有一種或多種元素：……含0.0008％及以上之硼……」、章註1（m）其他條及桿：「不符合上開（ij）、（k）或（l）任一項或線之定義之產品，其全長實心橫斷面一致，形狀為圓形、弧形、橢圓形、長方形（包括正方形）、三角形或其他凸多邊形（包括『平扁圓形』及『變形長方形』，其兩對邊為凸弧，另兩對邊為等長平行直線者）。本項產品可有：－具壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時變形之產品（鋼筋）；……。」及財政部關務署稅則法制組（下稱稅則法制組）對被告104年3月30日（104）高關字第0009號進口稅則分類疑問及解答函之解答：「……二、本案貨品建築用鋼筋依檢附之資料說明，符合第72章章註1（丑）『其他條及桿』之規定。其規格為D1012000、D1312000、D1612000（mm），成分經鑑定結果為C：0.228-0.238％，Si：0.285-0.341％、Mn：0.813-0.929％、P：0.016-0.028％、S：0.021-0.035％、Cr：0.011-0.017％、Mo：0.0015-0.0032％、B：0.0014-0.0017％，依據第72章章註1（己）之規定，屬『其他合金鋼製之條及桿』之範疇。請貴關再核明其製造方式及是否有進一步加工，據以歸列稅則第7228節下適當之稅號。」以及原告提供之生產流程，顯示採用長、短流程相結合模式一貫生產全連續軋製，於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，乃改列貨品分類號列第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，經通知原告補送專案輸入許可文件，原告逾期未能補具，為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定不得輸入之大陸物品，被告乃依關稅法第96條第1項規定，以104年4月29日高普業二字第1041009285號函，責令原告限期退運，實非無據。系爭貨物係因符合貨品分類號列第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」之敘述而改列貨品分類號列，原告訴稱被告僅因系爭貨物符合「其他合金鋼」定義即逕行改列，顯屬誤解。
(二)原告訴稱原處分未載明稅則改列原因及應取得國貿局輸入許可證之法令依據，被告訴願答辯僅就前者補正，後者則未及於訴願程序終結前補正之，有處分未附理由之瑕疵乙節。惟查：
1.按「行政行為之內容應明確。」「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」「違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……二、必須記明之理由已於事後記明者。」「前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；……。」分別為行政程序法第5條、第96條第1項第2款及第114條第1項第2款、第2項所規定。
又「……所謂『事實、理由及其法令依據』，乃行政機關為處分時，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，作成決定，即『主旨』之所由依據；書面行政處分所記載之『事實、理由及其法令依據』，如已足使受處分之相對人瞭解該處分之決定（主旨）所由之原因事實及其依據之法令，且不影響處分之結果者，縱其事實與理由之記載稍欠完足，尚難謂為理由不備或違反行政行為內容之明確性原則。」「……換言之，書面行政處分有關事實、理由及其法令依據之記載，如其記載已可得確定，而能據以與其他行政處分為區別，及判斷已否正確適用法律之程度，即已合於行政程序法第96條第1項第2款所規定之要求。」最高行政法院104年度判字第551號判決及104年度判字第627號判決可資參照。
2.本件被告104年4月29日高普業二字第1041009285號函，業以說明二：「貴公司委由陞協有限公司，於103年11月10日向本關業務二組報運進口STEEL BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批，……，經本關於103年12月31日以高普業二字第1031037642號函請貴公司限期補送經濟部國際貿易局輸入許可證供核。惟貴公司迄今未出具許可證憑辦，……。」表明處分事實及理由，且以說明一：「依據關稅法第96條第1項及同法施行細則第60條規定辦理。」表明法令依據，並於主旨欄載明「請於文到之翌日起2個月內辦理退運出口」等語，業就處分之主旨、事實、理由及法令依據予以記載，使處分內容明確，得與其他行政處分為區別，並足使原告知悉處分之原因事實及憑據，並無處分未附理由，違反行政程序法第96條第1項第2款之規定。系爭貨物稅則改列原因及應取得國貿局輸入許可證之法令依據，並非本件處分應記載事項，縱認為之，依行政程序法第114條第1項第2款及第2項規定，亦因被告於104年7月2日高關業二字第1041014251號訴願答辯書敘明而補正，上開訴願答辯書業已敘明系爭貨物為「臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條」規定不得輸入之大陸物品，核已表明應取得輸入許可證之法令依據。原告訴稱原處分未載明稅則改列原因及應取得輸入許可證法令依據，有處分未附理由之瑕疵，且未及於訴願程序終結前補正之，顯有誤解，亦與事實不符，核無可採。
(三)原告訴稱訴願決定對「非合金鋼」所下定義，忽略H.S.註解第72章章註對「鋼」設有定義，僅是推論，欠缺法律依據，
H.S.註解就「非合金鋼」並未定義，非合金鋼仍屬於「鋼」之範疇，系爭貨物同時可歸列貨品分類號列第7214.20.00.00-4號及第7228.30.00.90-7號，因自H.S.註解第72章第4分章總則可知前者具優先性，且前者貨名較具體明確，依海關進口稅則解釋準則三（甲），系爭貨物應歸列前者乙節。惟查：
1.按海關進口稅則解釋準則三規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用……。」係以貨品表面上可歸列於兩個以上稅則為適用前提。貨品分類號列第7214.20.00.00-4號為「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，其中「非合金鋼」一詞，參H.S.註解第72章章註1（e）及（f）就「不銹鋼」及「其他合金鋼」各自定義，並就「非合金鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」各設分章（第72章第2至4分章），自係指「不銹鋼」及「其他合金鋼」以外之鋼。此項定義既謂「不銹鋼及其他合金鋼以外之『鋼』」，自係已考量H.S.註解第72章章註1（d）對「鋼」設有定義下所為周延解釋，又雖係參酌分章標題而來，惟海關進口稅則解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，……。」係指類、章及分章之標題為概略性分類，應再依稅則號別名稱及類註或章註而為稅則核定，並無限制自標題設置反映出之H.S.架構探求分章標題及稅則用語語詞意涵之意。原告所提「認識海關進口稅則（上）」一文亦謂：「貳、海關進口稅則解釋準則：……第一部分『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設』意指類、章之標題僅為便於分類查考，是一種粗略性的分類參考，……。」等語，亦採相同見解，與海關進口稅則解釋準則一並無牴觸。
2.系爭貨物固符合貨品分類號列第7214.20.00.00-4號「……條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」之敘述（關於系爭貨物是否符合「條及桿」要件，原告於訴願階段原不認同，迄至被告提出訴願答辯書後，幡然改變見解，而今提起行政訴訟，竟轉而主張系爭貨物因符合「條及桿」，而應歸列貨品分類號列第7214.
20.00.00-4號，原告見解之反覆與矛盾可見一斑），惟既經送外化驗結果，硼（B）含量逾0.0008％，符合H.S.註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」定義，為其他合金鋼，自不符貨品分類號列第7214.20.00.00-4號「其他鐵或『非合金鋼』條及桿，……」之敘述，無從歸列該稅則。
3.原告徒執H.S.註解就「非合金鋼」並未定義，非合金鋼仍屬於「鋼」之範疇云云，卻難以解釋何以於稅則明確採行邏輯性字詞「非（non-）」字下，系爭貨物為「其他合金鋼」既為原告認同，同時又可為「非合金鋼（non-alloy steel）」？系爭貨物無從歸列貨品分類號列第7214.20.00.00-4號，非同時可歸列貨品分類號列第7214.20.00.00-4號及第722
8.30.00.90-7號，無表面上同時可歸列兩個以上稅則情形，自無海關進口稅則解釋準則三（甲）規定適用甚明。原告訴稱依海關進口稅則解釋準則三（甲），貨品分類號列第7214.20.00.00-4號具優先性及較具體明確，系爭貨物應歸列該稅則云云，核無可採。
(四)原告復訴稱依韓國、新加坡、美國、香港、墨西哥等國資料，以及海關統計資料、出口報單可證系爭貨物應歸列稅則第7214節。惟查原告所提海關統計資料乃關務署出口統計資料，非稅則分類相關文件，而其所提之源鋼企業股份有限公司出口報單，係經C1（免審免驗）方式通關，貨物未經審驗，非能代表我國海關分類見解；復依H.S.註解第72章原文及韓國、新加坡、美國、香港、墨西哥等多國稅則內容，該等國家均採H.S.為其稅則，第7214節節名同樣為「其他鐵或非合金鋼條及桿，……」，同樣以非合金鋼為歸列前提下，足證系爭貨物不應歸列第7214節，均無從支持原告見解。
(五)至原告訴稱財政部關務署曾函詢駐新加坡、英國、韓國等代表處，其中駐新加坡代表處經濟組之見解認為系爭貨物應歸列第7214節，與原告相同，可證原告見解無誤。而駐英國代表處經濟組旋即於隔日回復，非能代表英國海關見解，而駐韓國代表處經濟組回復尚需製造工程圖及成分分析表才能正確歸列稅則，且謂建築用鋼筋歸列在很多不同稅則，並未明白肯定系爭貨物應歸列第7228節乙節：
1.按世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之核定本無拘束力，充其量僅能作為稅則核定之參考。
2.本件財政部關務署為求慎重，就鋼筋之稅則歸列問題函詢駐英國、韓國及新加坡代表處，經駐英國代表處經濟組及駐韓國代表處經濟組分別函復略以：「說明：……二、依據英國政府公布之『鐵及鋼進出口分類準則（Guidance:Classifyi
ng iron and steel for import and export）』，硼含量為0.0008％或以上（以重量計）之鋼係視為合金鋼……，其適用稅則號列為7218至7223（不銹鋼）或7224至7228（其他合金鋼）。」及「說明：……二、……所詢物品硼含量達0.0008％以上時，判斷將歸列為第7228.30號，……。」足見英國、韓國對類如系爭貨物鋼筋之稅則歸列採與我國相同見解。
3.又查駐英國代表處經濟組回函主旨記載：「有關函囑協查英國進口鋼筋之稅則歸列問題，復如說明，……。」業已表明係就英國進口鋼筋稅則歸列問題所為回復，殊不因該組優先辦理，迅速於財政部關務署函詢翌日回函而有異，原告訴稱該函為該組承辦人員自行查閱英國「鐵及鋼進出口分類準則」想當然爾之答復，乃屬無稽推論；又駐韓國代表處經濟組回函記載：「正確之稅則歸列尚需製造工程圖及成分分析表等資料，才能完全確認」、「該廳針對進口申報係僅依據廠商申報內容受理，不會事前審查申報內容與實際內容是否相符」及「建築用鋼筋歸列在很多不同稅則」等語，無非係陳明更細緻分類，應歸列於第7228.30目下何號別，需有進一步資料，以及說明該國對進口貨物稅則歸列之原則，並無礙韓國對硼含量0.0008％以上鋼筋，應歸列稅則第7228.30目下見解之表明。原告稱此二函無足證明英國、韓國採與被告相同見解，實無可採。
4.至駐新加坡代表處經濟組函復雖略以：「說明：……二、……貴署提供之文件確為新加坡海關所發，且附件貨物依新加坡海關歸列稅則為第7214節，……。」等語，惟由其行文簡略似僅為該貨物以稅則第7214節通關之事實回復，並未敘明分類依據為何，尚難於稅則歸列上提供參酌，且他國歸列案例僅提供稅則核定上參考，已如前述，自難僅憑該函復即謂系爭貨物應歸列第7214節。原告訴稱由駐新加坡代表處經濟組函復可知原告稅則歸列之見解無誤，亦無可採。
(六)原告訴稱我國海關對於「建築用鋼筋」之進出口，申報稅則號別第7214節，向來不查察其化學成分，此乃因從其外觀即可確認其用途、功能之故；又我國與中國大陸均早已加入世界貿易組織（WTO），自應遵守有關條約及WTO規範，而依照WTO「不歧視原則」，其核心要素即最惠國待遇條款（或稱最惠國原則），其適用範圍包括關稅課徵方法、進出口有關規則及程序等，在實踐上，包括禁止法律上歧視及事實上歧視，本件系爭建築用鋼筋卻獨以化學成分為斷，核列第7228節，顯係對中國大陸生產之建築用鋼筋之進口，為歧視待遇，有違不歧視原則云云。惟查：
1.被告係以系爭貨物經取具代表性貨樣送外化驗鑑定結果，硼
（B）元素依其規格分別為0.0014％、0.0014％及0.0017％，已逾0.0008％，參據H.S.註解第72章章註1（f）其他合金鋼之說明、稅則法制組對被告104年3月30日（104）高關字第0009號進口稅則分類疑問及解答函之解答暨原告提供之生產流程，顯示採用長、短流程相結合模式一貫生產全連續軋製，於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，乃改列貨品分類號列第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，輸入規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），核非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目。故系爭貨物既符合上開H.S.註解第72章章註1（f）其他合金鋼之說明，且經稅則法制組解答：「……二、本案貨品建築用鋼筋依檢附之資料說明，……屬『其他合金鋼製之條及桿』之範疇。請貴關再核明其製造方式及是否有進一步加工，據以歸列稅則第7228節下適當之稅號。」是被告將系爭貨物改歸列貨品分類號列第7228.30.00.90-7號，係職權正當行使行為及專業認定，並無違誤。
2.按「國家統一前，為確保臺灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處理衍生之法律事件，特制定本條例。本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」分別為臺灣地區與大陸地區人民關係條例第1條及第35條第3項所明定。再按臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項及第8條第1項、第2項規定：「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。……十三、其他經主管機關專案核准之物品。」「主管機關依前條第1項第1款公告准許輸入之大陸地區物品項目，以符合下列條件者為限：一、不危害國家安全。二、對相關產業無重大不良影響。」「因情事變更或基於政策需要，前條第1項第1款之物品項目，經相關貨品主管機關認定有未符前項各款規定之一者，得由主管機關報請行政院核定後停止輸入。」查我國為採行成文法之國家，且依特別法優於普通法原則，因我國與中國大陸之國情特殊，兩岸之間經貿往來，仍須遵守我國特別法規定。現今中國大陸地區生產之貨品，仍有高達2,000餘項經我國主管機關列入管制進口，例如農產品類之乾香菇（貨品分類號列第0712.39.20.00-0號）、綠茶（未發酵，每包不超過3公斤，貨品分類號列第0902.10.00.00-7號），工業製品如已上釉之陶瓷舖面磚（規格100公分100公分，貨品分類號列第6908.90.00.40-4號）、陶瓷玻璃（貨品分類號列第7005.29.10.00-6號），以及鋼鐵製品如其他鍛造鐵或非合金鋼條及桿，以重量計含碳量小於0.25％者（貨品分類號列第7214.10.10.00-4號）、其他合金鋼之扁軋製品，捲盤狀，熱軋後未進一步加工，寬度600公厘及以上者（貨品分類號列第7225.30.00.00-9號）等，以上列舉貨物之輸入規定有「MW0」（大陸地區物品不准輸入），均屬管制進口物品，非經我國主管機關同意核發輸入許可證（或專案輸入許可文件），不得進口。而貨品分類號列第7228.30.00.90-7號之輸入規定為「MP1」（大陸物品有條件准許輸入），即必須是屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，方能進口。倘來貨非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，海關須依關稅法第17條第3項及第4項規定，通知納稅義務人（進口人）限期補送專案輸入許可文件，如逾期未補正，則依同法第96條第1項前段規定，責令納稅義務人（進口人）限期辦理退運。依上所述，被告對原告所為行政處分，係依我國法律規定為之，自具有法定效力。原告訴稱被告有違WTO「不歧視原則」云云，容有誤解，尚無足採。
3.綜上，原告所訴，並無從改變系爭貨物應歸列貨品分類號列第7228.30.00.90-7號（輸入規定：MP1，大陸物品有條件准許輸入）之事實認定。系爭貨物既非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品項目，則被告通知原告限期補送專案輸入許可文件，因原告逾期未能補具，乃依關稅法第96條第1項前段規定，作成責令原告限期辦理退運之行政處分，洵屬適法正當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告第BD/03/MR10/0001號進口報單、中鋼公司化學試驗組試驗報告、被告103年12月31日高普業二字第1031037642號函、原處分及財政部104年11月6日臺財訴字第10413956380號訴願決定書等資料分別附原處分卷1（第1頁）、原處分卷3（第12頁）及本院卷（第53、55、59頁）可稽，洵堪認定。兩造之爭點為系爭貨物究應歸列稅則號別第7214.20.00.00-4號「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，抑或第72
28.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」？被告以原處分責令原告限期辦理退運，是否適法？經查：
(一)按「下列物品，不得進口：……三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；……。」「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」分別為關稅法第15條第3款、第96條第1項前段及同法施行細則第60條所明定。次按「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。」臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項定有明文。又按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入台灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。……十三、其他經主管機關專案核准之物品。」復為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項所規定。
(二)再者，「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所明定。復按稅則號別第7214.20.00.00-4號，貨名「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，輸入規定為「C02」（部分商品屬於經濟部標準檢驗局公告應施進口檢驗商品），而稅則號別第7228.30.00.90-7號，貨名「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，輸入規定為「MP1」（大陸物品有條件准許輸入）。再按國際商品統一分類制度（H.S.）註解第72章章註1規定：「（f）其他合金鋼：不符合不鏽鋼定義之鋼，以重量計依照下列比例含有一種或多種元素：……含0.0008％及以上之硼……。（m）其他條及桿：不符合上開（ij）（k）（l）任一項或線之定義之產品，其全長實心橫斷面一致，形狀為圓形、弧形、橢圓形、長方形（包括正方形）、三角形或其他凸多邊形（包括『平扁圓形』及『變形長方形』，其兩對邊為凸弧，另兩對邊為等長平行直線者）。本項產品可有：－具壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時變形之產品（鋼筋）；－軋製後再經絞扭者。」
(三)經查，本件原告於103年11月10日委由陞協公司向被告報運進口中國大陸產製STEEL BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批，計1項含D1012000（MM）、D1312000（MM）及D1612000（MM）等3種規格，原申報貨品分類號列第7214.20.
00.00-4號「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」，經被告取具代表性貨樣送中鋼公司化驗鑑定結果，發現硼（B）含量依其規格分別為D10：0.0014％、D13：0.0014％、D16：0.0017％，均逾0.0008％，此有中鋼公司化學試驗組試驗報告影本附原處分卷3（第12頁）可考。又被告嗣後將進口報單第BD/03/MR10/0001號貨物之審查結果，送請稅則法制組解答，經稅則法制組答復略以：「……二、本案貨品建築用鋼筋依檢附之資料說明，符合第72章章註1（丑）『其他條及桿』之規定。其規格為D1012000、D1312000、D1612000（mm），成分經鑑定結果為C：0.228-0.238％，Si：0.285-0.341％、Mn：0.813-0.929％、P：0.016-0.028％、S：0.021-0.035％、Cr：0.011-0.017％、Mo：0.0015-0.0032％、B：0.0014-0.0017％，依據第72章章註1（己）之規定，屬『其他合金鋼製之條及桿』之範疇。請貴關再核明其製造方式及是否有進一步加工，據以歸列稅則第7228節下適當之稅號。」等語，此有被告104年3月30日（104）高關字第0009號進口稅則分類疑問及解答函影本附原處分卷3（第19頁）足稽。復參諸原告所提之系爭鋼筋製造商江蘇沙鋼集團有限公司之函文（原處分卷1第65頁），該函載明：「茲說明本廠鋼筋混凝土用熱軋帶肋鋼筋生產流程如下：沙鋼棒線材生產工藝採用長、短流程相結合的模式實行一貫生產全連續軋製，長流程：高爐煉鐵→轉爐煉鋼→小方胚連鑄→全連續軋製→捆扎→鋼筋，短流程：電爐煉鋼（熱裝鐵水）→小方胚連鑄→全連續軋製→捆扎→鋼筋。補充說明：在此全連續軋製製程中，依鋼種的物性及機械性要求，需在轉爐或電爐中煉鋼時添加各項合金以配合之。所附沙鋼鋼筋全連續軋製生產線（同臺灣鋼筋大廠之直列式軋機），由小鋼胚再經過十多個輥輪軋機組軋延（rolling），由方變圓，由大漸小軋成指定尺寸鋼筋，在最後幾個輥輪軋機組刻出竹節凹痕（rib肋形凹槽），經過這幾個軋機組最後就軋出凹痕之竹節（rib肋形）狀鋼筋，然後再送到冷卻床冷卻後，經裁剪成12米等長度鋼筋成品，然後再捆裝後就準備出售……。證明竹節鋼筋是在全連續軋製在線已完成所有製程，……。」等語，足見系爭貨物於熱軋、熱抽或擠製後並未進一步加工。則被告參據H.S.註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」及（m）「其他條及桿」之定義，以系爭貨物外觀呈圓形長條狀，硼（B）含量逾0.0008％，且於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，將系爭貨物歸列稅則號別第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，並無違誤。又按稅則號別第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，其輸入規定為「MP1」（大陸物品有條件准許輸入），而依據國貿局訂頒之「大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」（原處分卷2第434頁）規定，僅貨品號列「第7228.30.00.90-7EX號」、貨品名稱「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者，圓橫斷面直徑大於等於2百公厘者」之大陸物品方得輸入（按CCC號列後加註「EX」字樣之項目，表示該號列項下僅開放進口符合該中、英文貨名之貨品，國貿局92年7月22日貿經授貿字第0000000000-0號公告參照），是系爭貨物非屬經濟部公告准許輸入之大陸物品，被告乃以103年12月31日高普業二字第1031037642號函通知原告於文到之翌日起2個月內補送國貿局專案輸入許可證，原告逾期未能補具，核屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定不得輸入之大陸物品，被告乃依關稅法第96條第1項規定，以原處分責令原告限期退運，自非無據。
(四)原告雖主張原處分未依法記載事實、法令依據及理由，尤其應向國貿局辦理輸入許可證之法律依據，於訴願程序終結前仍未補正，核有程序瑕疵云云。惟按行政程序法第96條第1項第2款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法（最高行政法院96年度判字第594號判決意旨參照）。經查，被告103年12月31日高普業二字第1031037642號函記載：「主旨：請於文到之翌日起2個月內，補送經濟部國際貿易局專案輸入許可證或辦理退運出口，逾期即逕依關稅法第96條規定辦理，請查照。說明：一、依據關稅法第17條第3、4項、第96條第1項暨同法施行細則第60條規定辦理。二、貴公司委由陞協有限公司，於103年11月10日向本關業務二組報運自中國大陸進口『STEEL BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）』乙批（報單第BD/03/MR10/0001號），原申報貨品分類號列第7214.20.00.00-4號，輸入規定『C02』，經審驗及送外化驗鑑定結果，其貨品分類號列應改列第7228.30.00.90-7號，輸入規定『MP1』，核屬未經經濟部公告准許輸入之大陸物品，依規定應檢具旨揭許可文件始准進口。」等語；又被告原處分（即104年4月29日高普業二字第1041009285號函）載明：「主旨：請於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，逾期本關將逕依關稅法第96條規定辦理，請查照。說明：一、依據關稅法第96條第1項及同法施行細則第60條規定辦理。二、貴公司委由陞協有限公司，於103年11月10日向本關業務二組報運進口STEEL BAR FOR BUILDING（建築用鋼筋）乙批，計980.16TNE（報單第BD/03/MR10/0001號），經本關於103年12月31日以高普業二字第1031037642號函請貴公司限期補送經濟部國際貿易局輸入許可證供核。惟貴公司迄今未出具許可證憑辦，請依旨揭期限辦理退運出口。……。」等語，此有上開函等影本附本院卷（第53、55頁）可稽。則由上開函文內容觀之，該二函文具有延續性，且被告在上開函文中已詳述本件處分之事由，且關稅法第17條第3項、第4項、第96條第1項及同法施行細則第60條，亦明文規定未經許可或核准之進口貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運。故由原處分之記載已足使原告瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令。況且，依行政程序法第114條第1項第2款、第2項規定：「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第111條規定而無效者外，因下列情形而補正︰……
二、必須記明之理由已於事後記明者。……。（第2項）前項第2款至第5款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之，得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。」關於事後補記應記明理由之方式，法律無明文規定，並不限於處分機關以相對人為直接對象，送達補記理由之書面為必要。處分機關於訴願程序提出答辯之書面中，補充載明行政處分應記明之理由，使相對人知悉者，亦可認為已踐行行政程序法第114條第1項第2款補記理由程序，該行政處分原未載明理由之瑕疵即已告治癒（最高行政法院97年度判字第214號判決意旨參照）。查，被告於本件訴願程序中，所提出之答辯狀，業已詳述系爭貨物改歸列稅則號別第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」之緣由，且其輸入規定為「MP1」（大陸物品有條件准許輸入），並援引臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條之規定，核已表明應取得輸入許可證之法令依據，此有被告104年7月2日高關業二字第1041014251號訴願答辯書附訴願卷為憑。故縱認原處分有援引法令依據不完整之瑕疵，因被上訴人提出訴願答辯書已經補正，揆諸前揭規定及說明，其瑕疵即已告治癒。是原告上開所訴，洵無可採
(五)原告復主張H.S.註解就「非合金鋼」並未加以定義，「非合金鋼」仍屬於「鋼」之範疇，且並非未合致H.S.註解第72章章註1（f）合金鋼之定義者即為「非合金鋼」，「合金鋼」與「非合金鋼」並非二立背反之關係，實際上有包容關係，系爭貨物同時可歸列稅則號別第7214.20.00.00-4號及第722
8.30.00.90-7號，參照H.S.第7228節所屬第72章第4分章總則可知前者具優先性，且前者貨名較具體明確，依海關進口稅則解釋準則三（甲），系爭貨物應歸列前者云云。惟按H.
S.註解雖未明文定義何謂「非合金鋼」，然該註解第72章章註1（d）（e）（f）分別就「鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼」予以定義，且於第72章下設有第1至4分章，其分章名分別為「初級材料、粒狀或粉狀產品」、「鐵及非合金鋼」、「不銹鋼」及「其他合金鋼；合金或非合金鋼製空心鑽條及桿」（參見原處分卷2第5-38頁）。由上可知，所謂「非合金鋼」，自係指「不銹鋼」及「其他合金鋼」以外之鋼，「合金鋼」及「非合金鋼」二者並非包容關係。查，系爭貨物之外觀固符合稅則號別第7214.20.00.00-4號「……條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」之敘述，惟經被告採樣送中鋼公司化驗結果，其硼（B）含量逾0.0008％，符合H.S.註解第72章章註1（f）「其他合金鋼」定義，核非屬「非合金鋼」，自不符稅則號別第7214.20.00.00-4號「其他鐵或『非合金鋼』條及桿，……」之規定，其無從歸列該稅則號別，堪稱明確。又按海關進口稅則解釋準則三固規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用……。」惟上開規定係以貨品表面上可歸列於兩個以上稅則為適用前提。查，系爭貨物應歸列稅則號別第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼……」，業如前述，並無歸列第7214.20.00.00-4號「其他鐵或非合金鋼……」之餘地，亦即無表面上同時可歸列兩個以上稅則之情形，自無海關進口稅則解釋準則三（甲）規定適用甚明。是原告上開所訴，並不可採。
(六)原告另主張我國海關對於出口建築用鋼筋，亦歸列第7214節，有出口報單可稽；且財政部關務署曾函詢駐新加坡、英國、韓國等代表處，其中駐新加坡代表處經濟組之見解認為系爭貨物應歸列第7214節，與原告相同，可證原告之見解無誤云云。經查，原告於訴願階段所提之源鋼企業股份有限公司之出口報單（報單號碼：第BC/04/231/M0278號），其上所載之貨物名稱為「PRIME NEWLY HIGH TENSILE DEFORMED ST
EEL BAR」，與本件系爭貨物名稱「STEEL BAR FOR BUILDING」不同，且該批貨物未經被告採樣化樣，無法確認其外觀、製程及化學成分等項目是否與本件系爭貨物相同，自難據此推論本件系爭貨物亦應歸列相同稅則號別。又查，駐新加坡代表處經濟組104年3月9日星經字第10400300380號函（原處分卷3第90頁）雖略以：「說明：……二、……貴署提供之文件確為新加坡海關所發，且附件貨物依新加坡海關歸列稅則為第7214節，……。」等語，惟該附件之貨物是否與本件系爭貨物相同，由該函文之內容尚無從加以判斷，是該附件貨物縱經新加坡海關歸列稅則為第7214節，亦無法由此推論本件系爭貨物應與該附件貨物歸列相同稅則即第7214節，自難據以為有利於原告之認定。何況，世界各國政府政策、產業型態及賦稅制度不一，且因關稅政策不同，所課稅率或有差異，他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定，對於我國海關稅則分類之核定本無拘束力，充其量僅能作為稅則核定之參考。本件被告係以系爭貨物經取具代表性貨樣送外化驗鑑定結果，硼（B）元素依其規格分別為0.0014％、0.0014％及0.0017％，已逾0.0008％，參據H.S.註解第72章章註1（f）其他合金鋼之說明、稅則法制組對被告104年3月30日（104）高關字第0009號進口稅則分類疑問及解答函之解答暨原告提供之生產流程，顯示採用長、短流程相結合模式一貫生產全連續軋製，於熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工，依其職權認定系爭貨物並非符合稅則號別第7214.20.00.00-4號，貨名「其他鐵或非合金鋼條及桿，含壓痕、加肋形、溝槽形或其他軋製過程時之變形或軋製後再旋扭者」規定，而係應歸列稅則號別第7228.30.00.90-7號，貨名「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」等情，乃將系爭貨物分類號列予以改列，尚無違誤。原告上開所訴，亦無可採。
(七)末按「海關對於進口、出口及轉口貨物，得依職權或申請，施以查驗或免驗；必要時並得提取貨樣，其提取以在鑑定技術上所需之數量為限。」「為鑑定貨物之名稱、種類、品質、等級及原產地等，供稅則分類、估價或核退稅費之參考，得提取貨樣。但以在鑑定技術上所需之數量為限。……。」分別為關稅法第23條第1項及進出口貨物查驗準則第34條所明定。是被告依據上開規定，自得依職權對原告申報進口之貨物施以查驗。況且，本件系爭建築用鋼筋係因遭人檢舉硼
（B）含量超過標準，屬不得進口之大陸物品，被告因而採樣送請鑑定機構化驗，亦經原告陳明於卷（參見原告行政訴訟起訴狀，本院卷第14-15頁）。是被告為確認原告申報進口之系爭建築用鋼筋是否屬不得進口之大陸物品，而採樣送請鑑定機構化驗其化學成分，以核定其稅則號別，於法有據。原告空言主張我國海關對於建築用鋼筋之進出口，申報稅則號別為第7214節者，向來不查察其化學成分，且WTO會員國之作法亦同，被告基於他人違法之檢舉，違反海關向來查驗實務，核已有違行政程序法第6條平等原則，且係對中國大陸生產之建築用鋼筋之進口為歧視待遇，違反不歧視原則云云，並無可取。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。本件系爭貨物應歸列稅則號別第7228.30.00.90-7號「其他合金鋼條及桿，熱軋、熱抽或擠製後未進一步加工者」，且該貨物非屬經濟部公告准許進口之大陸物品，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項規定不得進口，經被告以103年12月31日高普業二字第1031037642號函通知原告於文到之翌日起2個月內補具國貿局核發之輸入許可證，原告未據以辦理，則被告依關稅法第96條第1項規定，以原處分責令原告限期辦理退運，認事用法，均無違誤。原告起訴求為確認被告原處分違法，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 105 年 5 月 17 日
書記官 黃 玉 幸