高雄高等行政法院判決
104年度訴字第529號民國106年1月12日辯論終結原 告 東和紡織股份有限公司代 表 人 蔡淑櫻訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師陳惠明 會計師被 告 財政部南區國稅局代 表 人 蔡碧珍訴訟代理人 翁玉環
張美蘭上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月20日台財訴字第10413954730號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、程序事項：按被告代表人原為洪吉山，於本件訴訟繫屬中變更為蔡碧珍，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國100年度未分配盈餘申報，經被告查得列報減項，項次12：「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」（下稱項次12）新臺幣（下同）104,445,382元，致短漏報未分配盈餘104,445,382元，核有漏稅額10,444,538元，被告乃按所漏稅額10,444,538元處0.5倍之罰鍰計5,222,269元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）被告指「94年度或以後年度營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」（下稱未分配盈餘違章認定原則）第9項次及第12項次備註2得予免罰係以該提列數屬「依法提列」為前提，係對納稅義務人增添法所無之限制，有違租稅法律主義：
１、按法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法秩序之安定及信賴保護原則之遵守，基於法治國原則，國家與人民之關係應由明確、有預見可能性及穩定之法律予以規範之。而在現代民主法治國家權力分立體制下，為達保障人權與增進公共福祉之目的，一切國家作用均應具備合法性，此種合法性原則就行政領域而言，即依法行政原則，又可分消極的依法行政原則及積極的依法行政原則，前者為法律優位原則，後者為法律保留原則。次按，依法行政原則表現在稅法上，稱為租稅法定原則，即指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。我國憲法第23條規定，人民之自由權利除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。租稅之課徵，實為增進公共利益所必要，其核課根據原已包括於憲法第23條規定之精神中，但因繳納租稅為人民之主要義務，因此憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」明文揭示人民有依法律納稅之義務。基於租稅法定原則，租稅課徵須有法律之依據，並且不得牴觸法律，前者即法律保留原則，後者則為法律優位原則，法律優位原則適用於一切行政領域，僅消極禁止違反法律之行政，法律保留原則主要適用於侵犯人民自由或財產等基本權利之干涉行政，積極要求行政行為須有法律根據。因此，在稅法無明文規定時，稅捐稽徵機關不得比附援引類似事件之規定，以設定或加重人民之租稅負擔，或增加法律所無之限制解釋，否則即違反租稅法定原則之憲法要求。再按「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納之營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」「申報之數額>依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），依違章論罰。備註：第9項次備註2準用之。」為財政部96年10月2日台財稅字第09600364650號函檢送之未分配盈餘違章認定原則第9項次及第12項次所規定，觀其文字，均無該提列數需「依法提列」之前提要件。然原處分稱：「按前揭認定原則第9項次及第12項次備註2得予免罰者，係以該提列數屬『依法提列』為前提，惟查本案為訴願人自行誤解法令而提列之特別盈餘公積，非屬依據法令規定或主管機關命令提列，自無前揭違章認定原則第9項次備註2之適用。」被告顯將條文予以限縮解釋，加諸納稅人法律所無之限制，有違租稅法定原則之憲法要求。
２、又按司法院釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．」明確闡述逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實始足當之。又行為罰不以「發生損害或危險」為其要件（即非結果犯）；而漏稅罰須以「發生損害或危險」結果（即實害結果或危險結果）為要件（最高行政法院94年度判字第1494號判決意旨參照）。再者，依最高行政法院92年度判字第1224號判決意旨：「……漏稅罰，係以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，而非專對納稅義務人之不法行為本身加以處罰，此與行為罰係專對納稅義務人之不法行為加以處罰者，尚有不同。苟納稅義務人之行為未發生漏稅之結果，縱其行為係屬不法，仍不得依該條規定予以處罰；至納稅義務人之行為有無違反其他行為罰（如稅捐稽徵法第44條）之規定，而得依行為罰之規定加以處罰，則屬另一問題。」所得稅法第110條之2第1項係針對有漏報或短報未分配盈餘者，按其所漏稅額處以1倍以下罰鍰，自應以有漏稅事實為要件。本案原告股東會係基於證券交易法第41條及財政部證券暨期貨管理委員會（下稱前證期會）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號函（下稱前證期會89年1月3日公告）、公司法第232條之規定，而為提列特別盈餘公積之決議，即便認定系爭溢提列之特別盈餘公積，屬可分配之「未分配盈餘」，在該決議未依公司法第189條：「股東會之召集程序或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起30日內，訴請法院撤銷其決議。」第191條：「股東會決議之內容，違反法令或章程者無效。」撤銷其決議或判決確定為無效前，仍係股東會依法令規定所為之決議，原告將其列為未分配盈餘之減除項目，自無構成應申報而未申報之短漏報，亦未違反未分配盈餘違章認定原則第9項次例外須處罰之情形，因此處罰構成要件不該當，被告應不予處罰。況依未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2所揭示之意旨，財政部認為提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶亦無分配當年度已納營利事業所得稅之可能性，實際上並無侵害國家租稅債權可能性，實與原告是否屬誤解法令而提列特別盈餘公積無涉，對至多僅屬於行為義務違反之原告，既未因此造成國家租稅債權損害結果，依照前揭司法院解釋意旨自不得以漏稅罰鍰相繩。
（二）被告援引行政院金融監督管理委員會（下稱金管會）證券期貨局97年2月15日證期一字第0970000558號函（下稱金管會97年2月15日函），作為認定原告虛列未分配盈餘之法令依據。惟金管會97年2月15日函並非有權主管機關所為，亦未經合法之發布程序，僅屬個案函釋，無法生通案效果，不得作為本案拘束原告之法源依據。查此函乃勤業眾信會計師事務所以97年1月3日勤眾（審）0000000號函詢問證券期貨局，有關依證券交易法第41條提列特別盈餘公積時，若帳上尚有未實現重估增資，可否計入股東權益減項等事宜。該函內容即表明前證期會89年1月3日公告所稱之「股東權益減項」係指「股東權益減項淨額」，其計算方式尚包含未實現重估增值。此解釋內容即與被告於補充答辯狀內所述者一致。次查，被告於104年12月29日南區國稅法一字第1041012703號函所附之答辯狀所示，認股東權益減項係指股東權益減項淨額乙事已為金管會97年2月15日函所釋示，惟金管會97年2月15日函僅係金管會證券期貨局就勤業眾信會計師事務所詢問之個案事項所為之答覆，僅具備個案效力，無論係實質內容與相關程序，皆無從認屬行政程序法第150條或第159條之法規命令或行政規則。再查被告於補充答辯狀內亦明確表示，該函「非屬依行政程序法發布之法規命令」。既金管會97年2月15日函非法規命令，且僅係就個案情事所為之答覆，即無法生通案效力，自無法認原告得由該函獲悉股東權益減項實係指股東權益減項淨額乙事。因就原告得否知悉該函所述之內容實無期待可能性，故難認得據該函即認原告就本件提列系爭特別盈餘公積乙事具有故意或過失，而以漏稅罰相繩。
（三）前證期會89年1月3日公告係指股東權益減項，與其他股東權益項目屬不同概念：
１、按提列盈餘公積之目的，在維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司於分派盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之「帳列股東權益減項淨額」，包含長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失等，自當年度稅後盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。而股東權益係指公司總資產中扣除負債所餘下的部分，也稱為凈資產，查行為時「證券發行人財務報告編製準則」第9條第4款規定有關股東權益科目分類包括股本、資本公積、保留盈餘（或累積虧損）及股東權益其他項目，就股東權益其他項目之說明，其係指造成股東權益增加或減少之其他項目，換言之是包含股東權益加項及股東權益減項，合先敘明。
２、次按「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」「本部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」係前證期會89年1月3日公告及財政部89年3月9日台財稅字第0890451514號函（下稱財政部89年3月9日函）解釋在案。觀諸上開公告及函釋，所闡述之內容均係指「股東權益減項金額」之計算方式，而非指「股東權益其他項目金額」。而系爭未實現重估增值項目，為股東權益其他項目中之「加項科目」，與股東權益其他項目之減少科目概念上並不相同，以該公告及函釋內文使納稅義務人能望文生義將該股東權益加項金額認屬計算特別盈餘公積時之係數之一，應甚明確，故僅以上開前證期會89年1月3日公告作為原告有依證券交易法第41條提列特別盈餘公積之義務，實顯過於牽強。今金管會97年2月15日函或為避免上市（櫃）公司因股利健全政策而過度影響股東權益，將前述前證期會89年1月3日公告規定：「上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項淨額計提特別盈餘公積金額」，以該函告知會計師應提列特別盈餘公積之項目擴及為「證券發行人財務報告編製準則」第9條第4款規定之項目，即使有其道理，因該函欠缺合法之發布程序，已如前述，亦無法規範原告，更難苛責原告有所過失。
（四）90年公司法刪除第238條規定，就何種金額應累積為資本公積之項目規定問題，其中係包括資產之估價增值回歸商業會計法處理；嗣後於95年5月24日商業會計法修法後，第52條方就「未實現重估增值」為明確規範。足證前證期會89年1月3日函於89年所發布時，就股東權益減項金額應如何計算，自不可能將「未實現重估增值」考量在內；原告絕對無法由前證期會89年1月3日公告之文義或體系觀之解釋，自行得出特別盈餘公積之提列應併入同未實現重估增值之結論為考量，原告於提列系爭特別盈餘公積時，既當無超出前證期會89年1月3日公告理解之預見可能性，自不具故意或過失，未該當以罰鍰相繩之主觀要件：
１、經查，公司法第238條於90年11月12日刪除，刪除前之規定係：「左列金額，應累積為資本公積：一、超過票面金額發行股票所得之溢額。二、每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。三、處分資產之溢價收入。四、自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之債務額及向該公司股東給付額之餘額。
五、受領贈與之所得。」故「資產重估增值」於第238條刪除前係列於資本公積下計算。公司法第238條之刪除理由為：「按資本公積之規定，係屬商業會計處理問題，何種金額應累積為資本公積，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，爰予刪除。」故就資本公積等相關規定，於90年公司法修法後，即由商業會計法等相關法令規範，未於公司法內詳為規定，而修法前資產重估增值依規定係屬資本公積項目之一，後來屬股東權益其他項目，更無任何法令將其定為股東權益減項金額，合先敘明。次查，84年5月19日修正公布之商業會計法第52條第1項：「依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為資本公積項下之資產重估增值準備，並得依法轉作資本，不作收益處理，減值部分應先沖減資產重估增值準備，不足時依法減資。」亦明定資產重估增值係列於資本公積項下計算，於90年11月12日公司法刪除第238條，資產重估增值仍按84年5月19日修正之商業會計法第52條第1項規定係屬資本公積項下。前開規定直至95年5月24日商業會計法第52條第1項修正：「依前條辦理重估或調整之資產而發生之增值，應列為業主權益項下之未實現重估增值。」方將「資產重估增值」改列為業主權益項下之「未實現重估增值」，不列入資本公積計算。再查，證券發行人財務報告編製準則亦至94年9月27日修正第9條第4款：「股東權益其他項目：係指造成股東權益增加或減少之其他項目，通常包括未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失、換算調整數及庫藏股票等。」方首次要求將「未實現重估增值」計於股東權益其他項目。
２、按前證期會89年1月3日公告說明二所示：「為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」細查此函文字，僅提及依證券交易法第41條第1項規定，應就當年度發生帳列之股東權益減項金額自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘內提列相同數額之特別盈餘公積。故就文義理解上而言，上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項應提列之特別盈餘公積數額，自係視其當年度所發生之股東權益減項金額而定，而提列相同數額之特別盈餘公積，此亦為原告經其股東會提列104,445,382元之緣由。
３、按前證期會89年1月3日公告所示，僅言明係「就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積」，於89年發布此公告時資產重估增值仍係計於資本公積下，尚未轉換為股東權益其他項目，依此公告發布之時空背景言，就何謂股東權益減項乙事，即使按被告於105年4月11日南區國稅法一字第1050002891號函之補充答辯狀所言，係指造成股東權益增加或減少之所有其他項目之損失淨額，財政部證券暨期貨管理委員會自始即未將未實現重估增值納入考量範疇，故就前證期會89年1月3日公告，無論係由文義、體系或歷史解釋觀之，皆無法想像甚至預見就股東權益減項之計算須一併納入未實現重估增值為考量，除文義上未表明股東權益減項應以淨額觀之外，規範變遷脈絡上亦無法得出計算股東權益減項時，應列入未實現重估增值。上市、上櫃公司自係依前證期會89年1月3日公告所表彰之文義就「股東權益減項金額」提列特別盈餘公積，若認上市、上櫃公司應進一步明瞭所謂「股東權益減項」實係指股東權益其他項目之淨額，一方面其解釋已超出前證期會89年1月3日公告文義涵蓋之範疇，二方面應如何解釋方合乎所謂「避免虛盈實虧」之立法目的非一般人民所能洞察。故殊難想見上市、上櫃公司具備相應之預見可能性，可正確理解「股東權益減項」之意旨。本件原告即係出於其對前證期會89年1月3日公告文義之理解，方提列系爭特別盈餘公積104,445,382元。縱或原告就前證期會89年1月3日公告理解有誤，惟該公告所指稱之真正意涵顯非一般人所得知悉，就原告而言應不具預見可能性。此金管會97年2月15日函，就勤業眾信會計師事務所以97年1月3日勤眾（審）第0000000號函詢問有關證券交易法第41條第1項提列特別盈餘公積事宜可知，縱如勤業眾信會計師事務所般之專業人士，就財政部89年1月3日公告之理解仍存有疑義，更殊難想見僅係一般上市、上櫃公司之原告單憑前證期會89年1月3日公告之文義，便能清楚區辨股東權益減項與綜合計算股東權益其他項目後之股東權益減項淨額間之差異。
４、被告係因原告於100年度由股東會決議提列特別盈餘公積時，漏未併計未實現重估增值764,480,000元，乃重新計算100年度股東權益減項淨額為正數660,034,618元，既為正數即無法適用前證期會89年1月3日公告，而無從依證券交易法第41條規定提列特別盈餘公積，故就特別盈餘公積部分認定為0元，而將原提列為特別盈餘公積之104,445,382元認定屬原告短漏報之未分配盈餘，而課與未分配盈餘稅及0.5倍之罰鍰，惟依證券交易法第41條規定所提列之特別盈餘公積必須為主管機關認為有必要方得命令提列，若被告認前證期會89年1月3日公告為本案得屬提列特別盈餘公積之依據，則該公告即使將股東權益減項金額擴大解釋為股東權益增加或減少之所有其他項目加總，也絕對不會包括行為時帳列為資本公積之資產重估增值項目。綜上所述，細查前證期會89年1月3日公告之發布脈絡，皆未曾將未實現重估增值納入考量，且作為股東權益加項之未實現重估增值，又是否應於計算股東權益減項時合併觀之以得出淨額，皆係於前證期會89年1月3日公告時所無法想像且預見者，既原告就其錯誤提列系爭特別盈餘公積乙事不具期待可能性，則原告就其後短漏報未分配盈餘104,445,382元乙事，即未存有故意或過失。被告以原告提列特別盈餘公積，未將未實現重估增值納入股東權益項目下一併計算，而得出其淨額方能決定是否應提列特別盈餘公積為由，認原告就已提列特別盈餘公積之104,445,382元為短漏報之未分配盈餘額，遂按此數額課與0.5倍之罰鍰，實非適法。如原告一再所述，就前證期會89年1月3日公告所述之「股東權益減項」應併同未實現重估增值計算乙事，於客觀上絕無預見可能性；既原告就客觀規範事實不具預見可能性，於主觀上自無法成立過失責任，依行政罰法第7條第1項規定，即不得就本件情事課處原告罰鍰，而被告所為之罰鍰處分當屬違法。
（五）退步言，縱認原告具有過失，惟未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2即表明除掌握確實證據之情形外，不應依所得稅法第110條之2第1項予以處罰。本件原告係按前證期會89年1月3日公告之文義，經股東會決議方提列特別盈餘公積，此情事顯較認定原則第9項次備註2例示之情事為輕，當合於不予處罰之例外規定：
１、按「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納之營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2所明定。綜觀未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2例示之所謂「掌握確實證據」情形，包含有「減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積」「股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除」，顯見此類行為皆係出於故意或重大過失而漏報或短報之主觀因素所致，方會減除其他年度之法定盈餘公積或股東會未決議之法定盈餘公積。既未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2認應依所得稅法第110條之2第1項處以罰鍰之情形，其違章情節至少須至所例示之程度，故就本件適用未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2為判定時，自應考量本件違章情節之輕重。縱認原告就提列系爭特別盈餘公積乙事存有過失，惟按未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2所述，僅限於與「減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積」、「股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除」類似情形所為之漏報或短報，方需依所得稅法第110條之2第1項加以裁罰，若係其他違章情形較低者，則「不予處罰」。本件原告僅係就前證期會89年1月3日公告理解有誤，且此錯誤係基於前證期會89年1月3日公告文義表達過於模糊所致，原告並非出於故意或重大過失方提列系爭特別盈餘公積。既原告違章情形顯較未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2所列情事為輕微，當按未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2「不予處罰」。經查，被告於補充答辯狀內指陳：「……原告確經股東會決議將未實現重估增值提列特別盈餘公積，股東可扣抵稅額帳戶亦已減除該部分之稅額，應符合免罰規定乙節，經查如任由營利事業提列超出依證券交易法第41條第1項所規定範圍之特別盈餘公積，列為當年度未分配盈餘之減項，與所得稅法第66條之9之立法理由『由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%（現為17%），而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，……明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。』有違，是該提列數屬依證券交易法第41條第1項所規定範圍為前提，始不予處罰，原告所訴，容有誤解。」惟被告就未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2之理解恐有違誤。
首先，所得稅法第110條之2第1項就漏報或短報未分配盈餘所課處之罰鍰乃屬具漏稅罰性質之行政罰，此觀司法院釋字第503號解釋：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」自明。漏稅罰既係就行為人所生之實害結果或危險結果所為之制裁，當以行為人具可非難性為前提，且就本件言，應係植基於作為裁罰依據之所得稅法第110條之2第1項，由其規範目的觀之。惟被告逕以所得稅法第66條之9之立法理由詮釋超出證券交易法第41條第1項規定範圍所提列之特別盈餘公積是否應裁處漏稅罰乙事，實係方枘圓鑿，格格不入。蓋將所得稅法第66條之9併同證券交易法第41條第1項為解釋，或可得出不應提列超出證券交易法第41條第1項所定範圍之特別盈餘公積之緣由，惟若行為人係扣除在法定範圍內所提列之特別盈餘公積，則無違章處罰之情事，而未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2給予之免罰規定係在違章行為下應如何評價該個案之惡性是否重大，是否須受相關行政罰之制裁等事宜給予例外規定，實非單憑所得稅法第66條之9之立法理由可得知。被告循所得稅法第66條之9之立法理由就未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2為詮釋，其操作已顯然悖於體系解釋之要求，並無法得出行為人應受漏稅罰制裁之結論，而有違誤。
２、其次，未分配盈餘違章認定原則第9項次之備註2即表明，並非所有「申報之額＞由當年度稅後盈餘實際提列數之差額」情形均應按所得稅法第110條之2第1項為裁罰，除非係行為人違章情形具有類似「減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積」、「股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除」之重大惡性時，方應予以裁罰。就此，未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2即形成原則與例外之關係，原則上就惡性較小之漏報或短報行為不予處罰，惟就惡性重大之情形將予以制裁。至於適用未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2之前提，必然係具有「申報之數額＞由當年度稅後盈餘實際提列數之差額」之漏報或短報情事，否則既無漏報或短報，又何來探究是否應依所得稅法第110條之2第1項裁處漏稅罰之可能？補充答辯狀就未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2之理解，限定於提列數屬依證券交易法第41條第1項所規定範圍者，方不予處罰，惟既係主管機關依證券交易法第41條第1項要求公司提列特別盈餘公積，其所提列之數額當屬「合法」列於「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」。所謂「不予處罰」，自係其行為已該當漏稅罰之構成要件，具有漏報或短報情事，原則上已應裁罰，惟於合乎例外情事之要件時，方「不予處罰」；依證券交易法第41條第1項所合法提列之部分，又何來該當漏稅罰之構成要件，而須例外依未分配盈餘違章認定原則不予處罰？補充答辯狀之論述邏輯已有顯著違誤，且無視未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2例示之情形，況按補充答辯狀之邏輯為理解，未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2將淪為僅重申合法申報者非屬漏稅罰制裁範圍，而成為全無適用可能之具文。鑒此，被告就未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2之理解實有顯著違誤，本件原告僅係誤解前證期會89年1月3日公告之內容而提列系爭特別盈餘公積，其行為惡性顯屬未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2「不予處罰」所囊括之範疇內，故被告就本件情事課處原告罰鍰即有違誤。
（六）退萬步言，縱認原告就本件未分配盈餘申報具有過失，且無從適用未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2不予處罰之例外規定，惟按所得稅法第110條之2第1項之裁罰範圍係「所漏稅額1倍以下之罰鍰」，參酌原告行為之嚴重程度，處以0.5倍罰鍰，應有裁量怠惰之違法：
１、按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明示，該「所漏稅額1倍以下之罰鍰」即屬稅捐稽徵機關課處罰鍰之裁量範圍。次按，「至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為司法院釋字第685號解釋、行政程序法第9條及第10條所明示。鑒此，行政機關於行使其裁量權限時，即應視個案情狀而定，依比例原則給予合乎個案輕重程度之裁量決定；若行政機關無視個案之輕重程度，於裁量範圍內僵化依循裁量基準表以決定法律效果，當屬裁量怠惰之違法。惟查，財政部105年2月5日修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）就所得稅法第110條第1項部分，若係故意漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰；若係漏稅額於5萬元以下者，處0.25倍之罰鍰，5萬元以上者，則處0.5倍之罰鍰。此區分方式即未考量個案違章情節之輕重為劃分，僅單純依所漏稅額額度高低判斷，且立法者既賦予1倍以下之裁量空間，以0.25倍作為裁罰之最低倍數，亦有無法妥適視個案情形為裁量之虞。另依裁罰倍數參考表使用須知第4點所示：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」可知稅捐稽徵機關於具體裁罰時，仍應視個案具體情形為判斷，前開裁罰倍數參考表所列之數額亦僅係供稅捐稽徵機關就通案情形參考之用，惟個案有其特殊情事時，仍應視情節輕重給予適當之裁罰數額。
２、本件原告因遭認定逃漏稅額為10,444,538元，遂遭被告按
0.5倍課予罰鍰5,222,269元，此似係因原告所漏稅額高於5萬元以上，被告方擇定0.5倍之罰鍰倍率。惟如先前所一再重申，原告之所以有此短漏報情事，實乃前證期會89年1月3日公告表述之文字過於含糊不清，若由一般人角度觀之，均將認定凡列於股東權益減項者，即應提列相同數額之特別盈餘公積。縱或認為就「股東權益減項」之解釋，應參酌所得稅法第66條之9之體系脈絡理解，而為所謂「股東權益減項淨額」方屬須提列特別盈餘公積之部分，惟此解釋方向顯非一般人民所能預見。循此繁複解釋流程所得出之結論，即便認人民應通盤通曉，惟亦可想見此對人民之注意義務實係要求極高之注意門檻。縱認原告產生短漏報之緣由係誤解相關法規所致，且原告亦已繳清未分配盈餘稅額，無損及國家租稅債權之可能，原告客觀上可受責難之程度極低，則被告於擇定裁罰倍率時，自應考量本件情事之特殊性，而非僅依原告遭核定之漏稅額為5萬元以上，便課予0.5倍之罰鍰倍率。被告未充分審酌本件之特殊性，而僵化依裁罰倍數參考表課予原告0.5倍之罰鍰倍率，已有裁量怠惰之虞。故被告所為之罰鍰處分既未詳實審究原告有無裁罰之可能性與必要性，且另未考量原告客觀違章情節輕微，仍給予過高之罰鍰倍率，當屬違法行政處分無疑。
３、按所得稅法第66條之9第5項規定，經提列後之特別盈餘公積未依其目的填補損失，當中未分配者仍應作為未分配盈餘計算，而課與營利事業所得稅；所得稅法第110條之2第1項既為漏稅罰，自當須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之，惟本件情事對國家租稅債權之侵害甚微，被告逕自認定0.5倍之罰鍰倍數，實有裁量怠惰之違法。按「營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次一會計年度結束前，未作分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵20%營利事業所得稅。」、「營利事業未依第102條之2規定自行辦理申報，而經稽徵機關調查，發現有應依規定申報之未分配盈餘者，除依法補徵應加徵之稅額外，應照補徵稅額，處1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第66條之9第5項、第110條之2第1項所明定。次按，「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」為司法院釋字第503號解釋所揭示。鑒此，即便原告提列之特別盈餘公積未能於100年度列入未分配盈餘數額內，按所得稅法第66條之9第5項規定，一旦限制原因消滅，系爭特別盈餘公積仍應歸入未分配盈餘內計算，課徵營利事業所得稅。由此觀之，就國家租稅債權而言，並不會因原告提列特別盈餘公積之行為而受嚴重危害，至多僅係遞延時間利益之輕微減損。縱認原告該當所得稅法第110條之2第1項之構成要件要素，漏稅罰既屬結果犯，於裁罰時即應考量原告行為結果之嚴重程度；如前所述，原告行為所生之實害極為有限，故被告行使其裁量權限，核定罰鍰倍率時，即應考量原告僅係對國家租稅債權生輕微減損之情事，而相應核定較輕微之罰鍰倍率。惟查，被告僵化適用裁罰倍數參考表，逕就涉及所得稅法第110條之2第1項部分，課處原告0.5倍之罰鍰倍率，其判斷之依據僅係因被告認原告之漏稅額度為5萬元以上，遂處以0.5倍之罰鍰倍率。然綜合觀察原告之主觀責任以及原告客觀所生之實害等要素，均顯見原告客觀違章情事甚為輕微，被告未慮及個案之具體情狀，一律適用裁罰倍數參考表之額度為處分，顯悖於行政程序法第9條及第10條，而有裁量怠惰之違誤。
（七）最高行政法院104年度判字第720號判決所涉及之「累積換算調整數」應否併入股東權益減項計算乙事，於85年8月28日所公布之商業會計準則第28條即已要求累積換算調整數應列為業主權益之加項或減項計算，且於89年1月3日公告已明確例示「股東權益減項」包含累積換算調整數；前開情形與本件作為加項之「未實現重估增值」應否列入股東權益減項計算乙事實屬二事，不可一概而論，故援用最高行政法院104年度判字第720號比附援引於本件情事，容有違誤。
１、經查，最高行政法院104年度判字第720號判決之背景事實乃該案上訴人申報96年度未分配盈餘之數額，經該案被上訴人查獲該案上訴人於當年度帳列之股東權益減項因未列計「累積換算調整數」，以致納入累積換算調整數換算後，遂重新核定該案上訴人未分配盈餘數額，該案上訴人因此有短漏報未分配盈餘情事，除須補納稅額外，尚課處罰鍰。該案判決認定就前證期會89年1月3日公告應與財政部證券暨期貨管理委員會89年2月1日（89）台財證（一）字第00371號公告（下稱前證期會89年2月1日公告）合併觀察，遂表示「且見上述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念等由，業經原判決闡述甚詳，核無違誤。」
２、按85年8月28日所公布之商業會計準則第28條：「累積換算調整數係指因外幣交易或外幣財務報表換算所產生之換算調整數，應列為業主權益之加或減項。」即已規定「累積換算調整數」應視其數額列為業主權益（即股東權益）之加項或減項。質言之，就前證期會89年1月3日公告發布時，股東權益減項數額應如何計算，依85年8月28日商業會計準則第28條即已納入累積換算調整數併同觀察。此亦為前證期會89年1月3日公告所明示，說明二即表明：「……應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積……」鑒此，無論係依當年之商業會計準則及前證期會89年1月3日公告，皆言明股東權益減項之計算應包含「累積換算調整數」在內。如前所述，「未實現重估增值」係自94年9月27日修正公布之證券發行人財務報告編製準則第9條第4款始列入股東權益其他項目計算，惟其若係加項時，是否應併同股東權益減項金額計算，得出其淨值方可提列特別盈餘公積乙事，顯非89年1月3日公告之規範範疇，且非該函所能預見之變革。
是以，「未實現重估增值」與「累積換算調整數」於規範沿革與體例上存有顯著之歧異，就預見可能性之評斷亦屬南轅北轍，若以存有明文規定之累積換算調整數類比無從由89年1月3日公告觀察而得之未實現重估增值，實為方枘圓鑿，格格不入。
３、綜觀前證期會89年2月1日公告及最高行政法院104年判字第720號判決意旨，所言之「帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積係採淨額觀念」，就前證期會89年2月1日公告所舉之案例及最高行政法院104年度判字第720號判決背景事實視之，所謂之「淨額」係指凡屬股東權益減項者（如長期股權投資未實現跌價損失及累積換算調整數）應合併加總計算，以得出該淨額。惟未實現重估增值之會計科目既非前證期會89年1月3日及89年2月1日公告發布時所得考量之規範情境，遂未實現重估增值之加項應否併同股東權益減項計算其淨額，已非前證期會89年2月1日公告與最高行政法院104年度判字第720號判決所為解釋之範疇，自無法援引最高行政法院104年度判字第720號判決適用於本件個案。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：
（一）提列盈餘公積之目的係為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，故上市、上櫃公司於分派盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數、未實現重估增值、金融商品未實現損益、未認列為退休金成本之淨損失等，自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。亦即上市、上櫃公司如有未實現利益，應作為股東權益減項金額之抵銷，以淨額來計算股東權益減項金額，提列特別盈餘公積，方符合相關規定。如上市、上櫃公司經股東會決議，直接就股東權益減項提列特別盈餘公積，而不合併計算未實現利益，則所提列金額超出股東權益減項淨額部分，顯非為避免虛盈實虧之目的而提列，不應列為未分配盈餘之減除項目。
（二）原告100年度未分配盈餘申報，僅針對100年12月31日之股東權益減項－未認列為退休金成本之淨損失及金融商品未實現損失，提列特別盈餘公積104,445,382元，惟依前揭前證期會89年1月3日公告、89年2月1日公告及金管會97年2月15日函釋意旨，應就帳列股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，而股東權益減項淨額之計算，係包括未實現重估增值，則原告100年12月31日股東權益減項淨額應為正數660,035,037元（未實現重估增值764,480,419元－未認列為退休金成本之淨損失15,145,220元－金融商品未實現損失89,300,162元），原告於計算股東權益減項時，未合併計算未實現重估增值764,480,419元，不符證券交易法第41條第1項規定，已經金管會96年3月14日金管證一字第0960007093號函釋（下稱金管會96年3月14日函）綦詳，而須符合證券交易法第41條第1項規定範圍，始可列為未分配盈餘之減除項目，是原告因未合併計算未實現重估增值部分，而溢提之特別盈餘公積，即非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，無所得稅法第66條之9第2項第7款規定之適用，原告100年度未分配盈餘減除項目，列報項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分」104,445,382元，已違反首揭法令規定，核屬虛列，致短漏報未分配盈餘104,445,382元，短漏稅額10,444,538元，違章事證明確。
（三）原告主張依未分配盈餘違章認定原則，未分配盈餘申報書第9項次及第12項次，適用之備註2說明：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰」，及被告認該提列數屬「依法提列」為前提，係對納稅義務人增添法所無之限制，有違租稅法律主義乙節，經查如任由營利事業提列超出依證券交易法第41條第1項所規定範圍之特別盈餘公積，列為當年度未分配盈餘之減項，與所得稅法第66條之9之立法理由「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%（現為17%），而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，……明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」有違，是該提列數屬「依法提列」為前提，始不予處罰，並未增添法所無之限制，符合租稅法律主義，原告所訴，容有誤解。
（四）有關「股東權益減項」與「股東權益其他項目」兩者所包含之項目，及「未實現重估增值」列入股東權益減項計算項目之依據，論述如下：
１、按前證期會89年1月3日公告，規範上市（櫃）公司應就帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）提列特別盈餘公積，其規範意旨係為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，爰規定公司應就未列入保留盈餘之未實現損失金額提列特別盈餘公積。上開函釋所列股東權益減項項目係例示性質，並非以該等項目為限。復依前證期會89年2月1日公告，前揭特別盈餘公積之提列係採淨額之觀念，意即公司應就股東權益之加項及減項金額合併考量計算後，就減項淨額提列特別盈餘公積。依上開規範意旨，前開規定所稱「股東權益減項」依100年7月7日修正前「證券發行人財務報告編製準則」第9條第4款所定「股東權益其他項目」係指股本、資本公積及保留盈餘以外，造成股東權益增加或減少之所有其他項目之損失淨額。
２、又因金管會於94年9月27日發布修正編製準則第9條第4款規定，於「股東權益其他項目」中增列「未實現重估增值」，爰自前揭編製準則修正條文於95年1月1日施行後，上市(櫃)公司即應將「未實現重估增值」列入股東權益減項淨額之計算。又前證期會89年1月3日及89年2月1日公告業明定上市（櫃）公司應採淨額之觀念就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，且金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號令（下稱金管會95年1月27日令）亦已說明如有未實現利益可合併計算，據證券交易法主管機關金管會表示，上市(櫃)公司「應可充分知悉」列入股東權益減項金額計算之項目包括股東權益其他項目之所有加項及減項項目。金管會97年2月15日函，非屬依行政程序法發布之法規命令。以上有證券交易法主管機關金管會105年4月6日金管證發字第1050009783號函可證。
（五）原告主張依未分配盈餘違章認定原則，未分配盈餘申報書第9項次及第12項次，適用之備註2說明：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。」規定，應如何適用乙節。經查，如任由營利事業提列超出依證券交易法第41條第1項所規定範圍之特別盈餘公積，列為當年度未分配盈餘之減項，與所得稅法第66條之9之立法理由「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%（現為17%），而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，……明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。」有違，是該提列數屬依證券交易法第41條第1項所規定範圍為前提，始不予處罰，目前各地區國稅局實務上，營利事業申報之數額大於依其他法律規定由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額（即虛列數），除未掌握確實證據（如未查得股東會議事錄等）外，均依違章論罰。本件原告於辦理100年度未分配盈餘時，應注意相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，原告為上市公司，100年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，於計算股東權益減項時，未合併計算未實現重估增值，不符證券交易法第41條第1項規定，有原告101年度股東會議事錄、100年度未分配盈餘申報書、核定通知書、股東權益變動表、資產負債表等可稽，違章事證明確。原告負有依法向稽徵機關誠實申報繳納營利事業所得稅之注意義務，且有能力盡其注意義務，卻未盡注意義務，虛列項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度稅後盈餘已提列特別公積或限制分配部分」104,445,
382元，致短報未分配盈餘104,445,382元，短漏稅額高達10,444,538元，其主觀上縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應論罰。
（六）按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項及第18條第1項所明定，次按「行政行為，非為有正當理由，不得為差別待遇。」及「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第6條及第10條規定，是行政行為之平等原則及行政裁量之界限，為行政機關所應遵循。我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其營利事業之未分配盈餘，依所得稅法第66條之9規定，應以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，為計算基礎，再減除同法條第2項各款規定後之餘額，計算其應加徵之未分配盈餘應納稅款，於申報前自行繳納。前證期會89年3月9日函、89年2月1日公告及金管會95年1月27日令及96年3月14日函，均發布於100年度未分配盈餘申報日前，原告應於辦理100年度未分配盈餘時，注意此相關法令規定，覈實申報當年度之未分配盈餘，原告為上市公司，該年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，而100年度計算股東權益減項時，未合併計算未實現重估增值764,480,419元，不符證券交易法第41條第1項規定淨額為正數，依規定不得提列特別盈餘公積。原告100年度未分配盈餘申報，應注意未依證券交易法第41條第1項提列之特別盈餘公積，不得列為計算未分配盈餘之減除項目，其負有依法向稽徵機關誠實申報繳納營利事業所得稅之注意義務，且有能力盡其注意義務，卻未盡注意義務，虛列項次12「依其他法律規定，由主管機關命令自當年度稅後盈餘已提列特別公積或限制分配部分」104,445,382元，致短報未分配盈餘104,445,382元，短漏稅額高達104,444,538元，其主觀上縱非故意，亦有應注意能注意而不注意之過失，自應論罰。本件原告經輔導後未以書面承認違章事實並表明願意繳清稅款及罰鍰，經審酌其違章情節，依首揭所得稅法第110條之2第1項規定，並參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額10,444,538元處以0.5倍之罰鍰計5,222,269元，已係考量原告違章程度所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項規定相符，並無裁量怠惰、逾越或濫用情事，原告所訴，顯不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有原告100年度未分配盈餘申報書、被告100年度未分配盈餘申報核定通知書、104年度財所得字第1Z000000000號裁處書、復查決定書、訴願決定書附原處分A卷（第28、3、6、64-70、91-102頁）可稽，洵堪認定。是本件爭點為：被告審認原告100年度未分配盈餘申報，僅就股東權益減項金額提列特別盈餘公積，未合併計算未實現利益，致虛列「項次12」104,445,385元，短報未分配盈餘104,445,385元，乃依所得稅法第110條之2規定，按其所漏稅額10,444,538元（104,445,385元×10%）處以0.5倍之罰鍰計5,222,269元，有無違誤？經查：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……七、依其他法律規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分。……（第5項）營利事業依第2項第5款及第7款規定限制之盈餘，於限制原因消滅年度之次1會計年度結束前，未做盈餘分配部分，應併同限制原因消滅年度之未分配盈餘計算，加徵10%營利事業所得稅。」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」所得稅法第66條之9第1項、第2項第7款、第5項、第102條之2第1項及第110條之2第1項分別定有明文。次按「主管機關認為有必要時，對於已依本法發行有價證券之公司，得以命令規定其於分派盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，並應另提一定比率之特別盈餘公積。」證券交易法第41條第1項亦有明定。據此證券交易法規定，主管機關以前證期會89年1月3日公告：「主旨：為督促公司健全財務規畫、提升資金使用效率並保障投資大眾權益，各上市、上櫃公司嗣後辦理無償配股，應依說明事項辦理，請查照轉知。說明：……二、為維持公司財務結構之健全與穩定，避免虛盈實虧，損及股東權益，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。嗣後股東權益減項數額有迴轉時，得就迴轉部分分派盈餘。」及財政部89年3月9日函釋：「主旨︰上市、上櫃公司依證券交易法第41條規定，由主管機關命令，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積，得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。說明︰本部證券暨期貨管理委員會（編者註：現為行政院金融監督管理委員會證券期貨局）89年1月3日（89）台財證（一）字第100116號公告說明二（編者註：依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日停止適用。）規定，上市、上櫃公司嗣後分派可分配盈餘時，除依法提出法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）自當年度稅後盈餘與前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積，屬前期累積之股東權益減項金額，則自前期未分配盈餘提列相同數額之特別盈餘公積不得分派。上市、上櫃公司依上開規定，就當年度發生之帳列股東權益減項金額，自當年度稅後盈餘提列之特別盈餘公積部分，可依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為計算未分配盈餘之減除項目。」規定，上市、上櫃公司應提列同當年度帳列股東權益減項金額（如長期股權投資未實現跌價損失、累積換算調整數等）數額之特別盈餘公積。是以上市、上櫃公司依上開函釋提列特別盈餘公者，可認為符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定，得列報為未分配盈餘之減項。
（二）再按，前證期會89年2月1日公告：「主旨：補充說明本會89年1月3日……函發布健全股利政策相關措施之疑義……
十九、若乙公司88年度之累積換算調整為正100百萬元、長期股權投資未實現跌價損失為負300百萬元、股東權益減項金額為負200百萬元，則公司應提列200百萬元或就長期股權投資未實現跌價損失提列300百萬元？答：本項措施係採淨額之觀念，即公司應就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積而不區分屬累積換算調整或長期股權投資未實現跌價損失，就本例而言，該公司應提列之金額為200百萬元。」足見，前述上市、上櫃公司應就帳列股東權益減項金額提列之特別盈餘公積，係採淨額觀念。再依金管會95年1月27日令：「……財務會計準則第34號公報『金融商品之會計處理準則』（下稱34號公報）自95年1月1日開始適用後，為維持公開發行公司財務結構之健全與穩定，除本會另有規定外，相關規範如下：一、資產負債表：（一）公開發行公司於96年開始及以後年度決議分配前一年度盈餘時，除依法提列法定盈餘公積外，應依證券交易法第41條第1項規定，就帳列股東權益項下之『金融商品未實現損失』金額提列相同數額之特別盈餘公積。……。（二）上市、上櫃公司並應就帳列股東權益減項淨額（含金融商品未實現損失、累積換算調整數、未認列為退休金成本之淨損失；如有未實現利益可合併計算），依前財政部證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證(一)字第100116號函說明二方式計提特別盈餘公積。（依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，自105年1月1日廢止。）」亦指明，上市、上櫃公司應就「帳列股東權益減項淨額」依前證期會89年1月3日公告說明二方式，以淨額之觀念，計提特別盈餘公積，此參金管會96年3月14日函釋：「一、經查前財政部暨證券暨期貨管理委員會89年1月3日（89）台財證一字第100116號函及金管會95年1月27日金管證一字第0950000507號函規定，如有未實現利益可合併計算，係指股東權益項下之未實現利益可做為減項金額之抵銷，其範圍包含發行人財務報告編製準則第9條第4款規定之項目。二、上市、上櫃公司應依前揭規定，以淨額之觀念就帳列股東權益減項金額提列特別盈餘公積，方符證券交易法第41條第1項及金管會相關函釋規定，至公司選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，屬公司法第237條第2項規定範疇，尚難謂已依證券交易法第41條第1項辦理。」益明。
（三）經查，原告100年度未分配盈餘申報，列報「項次12 」104,445,382元（即100年度股東權益減項金額「未認列為退休金成本之淨損失」15,145,220元＋「金融商品未實現損失」89,300,162元），而漏未併計未實現利益，即「未實現重估增值」764,480,419元之事實，有原告100年度未分配盈餘申報書、核定通知書及100年股東權益變動表、資產負債表附原處分A卷（第28、3、32-1至33-2頁）可稽，且原告就本稅部分亦不爭執（本院105年6月7日準備程序筆錄，本院卷第227頁），堪信真實。被告以原告未依證券交易法第41條第1項規定，以股東權益減項淨額提列特別盈餘公積，與前揭前證期會89年1月3日函及金管會97年2月15日函意旨不符，經將上述原告未合併計算之未實現利益計入，重行核算原告100年度之股東權益減項淨額結果，為正數660,035,037元（「未實現重估增值」764,480,419元－「金融商品未實現損失」89,300,162元－「未認列為退休金成本之淨損失」15,145,220元）。是原告因未合併計算未實現利益，致溢提特別盈餘公積104,445,382元，非屬證券交易法第41條第1項所規定範圍，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。從而，被告以原告100年度未分配盈餘減除項目，列報「項次12」104,445,382元，係屬虛列，核定其短報未分配盈餘104,445,382元，應補徵稅額10,444,538元，並按所漏稅額10,444,538元處0.5倍之罰鍰計5,222,269元，揆諸上述規定及說明，即無不合。
（四）原告雖主張前證期會89年1月3日公告係指股東權益減項，與其他股東權益項目屬不同概念，又95年5月24日商業會計法修法後，第52條方就「未實現重估增值」為明確規範，原告絕對無法由前證期會89年1月3日公告之文義或體系觀之解釋，自行得出特別盈餘公積之提列應併入未實現重估增值之結論，原告無預見可能性，自不具故意或過失；且金管會97年2月15日函並非有權主管機關所為，亦未經合法之發布程序，僅屬個案函釋，無法生通案效果，不得作為本案拘束原告之法源依據云云。惟查：
⒈營利事業之會計事項應參照商業會計法、商業會計處理準
則及財務會計準則公報，證券發行人並應依證券發行人財務報告編製準則等據實記載，並自行依法調整後辦理營利事業所得稅結算申報。資產之估價增值既於公司法修正後已回歸商業會計法規定，商業會計法第52條並明定應歸類為股東權益項下之「未實現重估增值」，自屬股東權益科目無疑；而證券發行人財務報告編製準則於94年9月27日修正第9條第4款亦將「未實現重估增值」列為股東權益其他項目（包含使股東權益增加或減少之項目），原告為營利事業，自應知悉並依據上揭規定辦理各項申報；又前揭前證期會89年2月1日公告及金管會95年1月27日令已行之有年，亦均發布於原告100年度未分配盈餘申報日前，則原告於辦理100年度未分配盈餘申報時，自應注意上市、上櫃公司依證券交易法第41條第1項規定計算特別盈餘公積時，係採淨額觀念，應併計「股東權益項下」之未實現利益；至於金管會95年1月27日令，係為因應財務會計準則第34號公報「金融商品之會計處理準則」之適用，故就「新增」之「金融商品未實現損失」科目應併計入帳列股東權益減項，予以增列說明。縱公司法90年間刪除第238條，惟證券發行人財務報告編製準則於94年即將未實現重估增值列為股東權益其他項目，且經前揭金管會函令說明均表示應將未實現重估增值併計於股東權益項下，原告於100年度未分配盈餘申報，即應注意相關規定據以申報，原告尚難執「未實現重估增值」未經公告為由，即得謂無法預見「未實現重估增值」屬「股東權益項下」之未實現利益，應併計作為股東權益減項金額之抵銷。復以前證期會89年1月3日公告及金管會95年1月27日令為依據之金管會96年3月14日及97年2月15日函亦已補充說明，如有未實現利益可合併計算，係指「股東權益項下」之未實現利益可做為減項金額之抵銷，其「範圍包含發行人財務報告編製準則第9條第4款規定之項目」，而證券發行人財務報告編製準則於100年7月7日修正前之第9條第4款所定「股東權益其他項目」既已包含「未實現重估增值」，且其屬未實現利益項目，自屬該函釋中所指「股東權益項下」之未實現利益，而應作為股東權益減項金額之抵銷。另依上揭函釋，公司如選擇不合併計算利益項目所提列之特別盈餘公積，固屬公司法第237條第2項規定範疇，惟難謂已依證券交易法第41條第1項辦理，則原告100年列報未分配盈餘「項次12」之當年度特別盈餘公積，未合併計算未實現重
估增值利益，即因不符證券交易法第41條第1項規定，依財政部89年3月9日函釋，不得列為未分配盈餘減除項目。
況查，原告為於65年即已上市之公司，上市逾40年，其年度財務報表及稅務申報，皆經專業會計師查核簽證，自應注意相關法令規定及修訂，覈實申報當年度之未分配盈餘，原告未通觀前揭法規修訂及前證期會、各金管會函，僅摭拾前證期會89年1月3日公告內容，主張無法預見應合併計算未實現重估增值利益，及金管會97年2月15日函為個案函釋，無通案拘束效果云云，惟此核於前證期會89年2月1日公告、金管會95年1月27日令及96年3月14日函已所指明依證券交易法第41條規定，乃就當年度發生之帳列股東權益減項淨額（如有未實現利益乃合併計算）提列之特別盈餘公積，始符合所得稅法第66條之9第2項第7款規定要件之情況下，已可足見對於屬未實現利益項目應合併計算，未存在其他模糊解釋空間，難謂有法律見解歧異或無法理解預見之情形，縱金管會97年2月15日函為個案函釋，亦不影響其認定。是原告上開主張，洵非可採。
⒉至於被告所舉證之最高行政法院104年度判字第720號判決
案例爭點雖為「累積換算調整數」，然該科目之性質可因其為正數或負數，而分別歸屬股東權益加項或減項，則於「累積換算調整數」為正數，屬股東權益加項時，既應併入帳列股東權益減項計算其淨額，則同屬股東權益加項之未實現重估增值亦應合併計算，始符前揭函令所採之淨值觀念，被告據此主張，尚非無據，附此敘明。
（五）原告復主張，被告指未分配盈餘違章認定原則第9項次及第12項次備註2得予免罰係以該提列數屬「依法提列」為前提，係對納稅義務人增添法所無之限制，有違租稅法律主義。又縱認原告具有過失，本件原告係按前證期會89年1月3日公告之文義，經股東會決議方提列特別盈餘公積，此情事顯較未分配盈餘違章認定原則第9項次備註2例示之情事為輕，當合於不予處罰之例外規定云云。惟查：
１、參酌財政部於95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9時送請立法院之修正草案說明：「為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際之保留盈餘，爰修正第2項，……（四）按主管機關為監理需要，命令營利事業提列特別盈餘公積之法據，經查除證券交易法第41條規定外，其他如期貨交易法第43條、信用合作社法第24條、證券商管理規則第14條第2項、期貨商管理規則第18條第2項等均定有明文。另銀行法第36條及第44條、金融控股公司法第40條及第41條亦均定有主管機關在特定情形下得限制金融機構分配盈餘之規定，依此爰配合修正，以符實際。」可知，須為依其他「法律」規定，由主管機關命令自當年度盈餘提列特別盈餘公積或限制盈餘分配部分，始得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定列為核算加徵當年度百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減項。且未分配盈餘違章認定原則項次9及項次12，亦均於項次明列「已依公司法或其他法律規定……或已依合作社法規定……」「依其他法律規定」。該適用之備註2說明略以：「提列法定盈餘公積或特別盈餘公積係將保留盈餘加以限制或凍結，且股東可扣抵稅額帳戶應減除所含之當年度已納營利事業所得稅額，故原則上除掌握確實證據（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰」，是以，依前揭未分配盈餘違章認定原則項次12準用第9項次備註2得予免罰者，自應以該提列數屬「依其他法律規定」由主管機關命令自當年度盈餘已提列特別盈餘公積或限制分配部分所產生虛列數（即申報之數額大於依其他法律由當年度稅後盈餘實際提列數或限制金額之差額）為前提，且提列數內容亦應符合特別盈餘公積提列目的，始符合立法意旨。原告主張被告顯將條文予以限縮解釋，加諸納稅人法律所無之限制，有違租稅法定原則之憲法要求云云，自無可採。
２、又關於未分配盈餘違章認定原則項次9及項次12備註2得予免罰者，係以未經主管機關掌握確實證據者，始得免予處罰。查，依財政部105年10月28日台財稅字第10504621670號函表示：「未分配盈餘違章認定原則（未分配盈餘申報書第12項次）說明，……（如：減除非當年度盈餘所提列之法定盈餘公積、股東會議事錄並未決議提列法定盈餘公積而逕予減除）外，不予處罰。上開規定「掌握確實證據」例舉之情形係例示性規定，…」足知，稅捐機關掌握確實證據之情形本不以此兩類為限；且主管機關基於監理需要，命令營利事業提列之特別盈餘公積，因屬限制分配之盈餘，得依法列為未分配盈餘之減項，惟其提列內容範圍亦不得逾越立法規範目的，而參諸所得稅法第66條之9立法目的本為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，若不應提列之盈餘可藉由公司股東會決議通過即認屬限制或凍結盈餘，變相延緩盈餘分配，卻得從寬免罰，不啻削弱所得稅法第66條之9規範功能。故其免罰規範上應以非屬明顯不得減除項目（如列舉所示情形），並已充分揭露者（毋庸另外掌握確實證據），始屬違法情狀輕微，而得有免罰之適用。本件原告雖陳稱申報未分配盈餘時，須檢附盈餘分派表，其上有記載各個特別公積項目，且稅簽申報書已附有資產負債表及損益表，其查核說明已揭露股東權益科目變動情形，網站亦有公開資料云云，然查，基於稅捐大量行政之特質，在審查實務上無法期待稅務人員能全面審查黏貼之附件並細究查核說明之相關內容，抑且被告亦主張本件並無檢附盈餘分派表及股東會議事錄，係經檢舉後始查得議事錄及股東權益變動表，則於原告未充分揭露提列特別盈餘內容之情形下，被告既取得上揭原告未核實申報未分配盈餘之事證，自無前揭未分配盈餘違章認定原則項次12準用第9項次備註2免罰之適用，原告據以主張本案應免罰一節，尚難足憑。
（六）至於原告主張被告僵化適用裁罰倍數參考表，逕就涉及所得稅法第110條之2第1項部分，課處原告0.5倍之罰鍰倍率，其判斷之依據僅係因被告認原告之漏稅額度為5萬元以上，遂處以0.5倍之罰鍰倍率，應有裁量怠惰之違法云云。按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。又「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。一、漏稅額在新臺幣5萬元以下者，處所漏稅額0.25倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。二、漏稅額超過新臺幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。三、經查屬故意有本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」及「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為裁罰倍數參考表關於違反所得稅法第110條之2第1項規定及該裁罰倍數參考表使用須知第4點所規定。經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰基準項目與額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。復參諸司法院釋字第673號解釋理由書「違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果」，所為之立法裁量。是為符合比例原則，立法者就屬行政罰之漏稅罰鍰處罰，本得賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之權限。而未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之漏稅罰，已依違章情節之不同，以漏稅額1倍以下之比例定之，要無疑義，則稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又本件原告漏報未分配盈餘係經檢舉案件，原告雖已於104年5月25日繳清本稅且未提起復查，惟未於裁罰處分核定前承諾違章事實並願意繳清罰鍰，參酌原告為上市公司，年度財務報表及未分配盈餘申報，皆經專業會計師查核簽證，且相關法律規範、行政函釋均行之有年及短漏報稅額達10,444,538元等情，被告參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額10,444,538元處以0.5倍之罰鍰計5,222,269元，已係考量原告違章程度所為適切之裁罰，與行政罰法第18條第1項規定相符，尚無裁量怠惰、逾越或濫用情事。原告主張本件情事對國家租稅債權之侵害甚微，未考量個案違章情節之輕重為劃分，僅單純依所漏稅額額度高低判斷，給予過高之罰鍰倍率，有裁量怠惰之違誤云云，自無可採。
六、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。被告以原告已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但短漏報未分配盈餘，按所漏稅額10,444,538元處以0.5倍之罰鍰計5,222,269元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，經核與判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 奇 芳法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 106 年 2 月 9 日
書記官 蔡 玫 芳