高雄高等行政法院判決
104年度訴字第7號民國104年5月27日辯論終結原 告 呂錫宏訴訟代理人 陳敬琇 律師
林承琳 律師王正宏 律師被 告 財政部高雄國稅局代 表 人 吳英世 局長訴訟代理人 張獻聰上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國103年11月11日臺財訴字第10313961810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告利用他人名義，於民國100年10月27日出售持有期間逾1年未滿2年之門牌高雄市○○區○○街○○巷5之4號房屋（即高雄市○○區○○○段3805建號）及其坐落基地即同段96-15地號土地應有部分319/10000（下稱系爭房地），銷售價格計新臺幣（下同）138萬元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，經被告審理違章成立，除按銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅138,000元外，並按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告並無利用他人名義銷售系爭房地，茲說明如下：
1.簽訂系爭房地買賣契約及出賣款項先後轉匯至呂佳懋履約保證專戶及聯邦銀行帳戶之部分：
⑴被告稱系爭房地買賣契約之簽訂及收款運用，皆為原告一
手支配，並無理由：系爭房地已向國稅局申報，於100年7月25日贈與給呂佳懋取得所有權，嗣呂佳懋於100年8月17日親至戶政事務所辦理戶籍登記，復於同年10月間申請印鑑證明（可向戶政事務所調閱資料）。呂佳懋出賣系爭房地時已為25歲之成年人，而原告係出賣人呂佳懋之父親，代理呂佳懋出賣系爭房地於法律上、人情上應屬當然。呂佳懋出售系爭房地後，親至仲介辦公室配合代書提供印鑑證明及印鑑章用印，並交付身分證影本予仲介。本件原告代理其子呂佳懋與王淑玫（登記名義人為曾煒程）簽訂系爭房地之買賣契約書，係經呂佳懋於100年10月27日同意原告代理買賣，並書寫授權書予原告。
⑵出賣系爭房地之20萬元款項並無回流原告：100年10月27
日、11月1日、12月7日，買方曾煒程分別給付現金5萬元、用印款10萬及現金5萬元，總共20萬元，皆由永慶房屋之地政士代為匯入呂佳懋之履約保證專戶，原告並未經手，此有價金履約專戶明細暨點交證明書1紙可證。
⑶買方曾煒程自該日起，18個月無息分期給付共18萬元，並
無回流原告：100年12月7日，約定買方曾煒程自該日起，18個月無息分期給付共18萬元（其中2萬以現金支付），曾煒程並給付本票1紙以確保履行分期支付款項。現金2萬元係用於支付系爭房地之防漏處理費，15萬元匯款至呂佳懋郵局帳戶使用，原告並未經手，而無獲得實質租稅利益，且被告亦於104年3月27日鈞院行準備程序中自承該18萬元並未回流。
⑷嗣100年12月7日，買方曾煒程因貸款不足，與代理呂佳懋
之原告另簽訂房地買賣協議書，由銀行核貸100萬元。系爭100萬元，100年12月22日依「撥款委託書」指定，匯款355,362元至原告高雄市鳳山區農會帳戶，剩餘644,638元匯入呂佳懋之履約保證專戶。上開匯入呂佳懋履約保證專戶之20萬元及買方曾煒程銀行核貸100萬之餘款644,638元，共844,638元，扣除系爭房地服務費、代書費等費用60,621元，加計利息46元後，剩餘之784,063元（844,638元－60,621元＋46元＝784,063元）於100年12月19日轉入呂佳懋聯邦銀行帳戶。
⑸100年12月12日，曾煒程銀行貸款之100萬元依「撥款委託
書」指定，匯款355,362元至原告高雄市鳳山區農會帳戶，該款項並非回流予原告：系爭房屋抵押貸款355,362元，於原告100年7月25日贈與系爭房地予呂佳懋時，呂佳懋同意將來賣出系爭房地時，系爭房地之貸款從出賣系爭房地之價款中清償。
2.出賣系爭房地價款於100年12月19日轉入呂佳懋聯邦銀行帳戶784,063元之餘款，均已用罄，此可詳見呂佳懋聯邦銀行帳戶資金支出明細，被告主張有649,000元回流原告，並非事實：
⑴100年12月19日自呂佳懋履約保證專戶轉入呂佳懋聯邦銀
行帳戶剩餘款項784,063元，因100年12月22日呂佳懋向高旺椿購買高雄市○○區○○路○○○巷○○號之房地，分於100年12月22日、101年1月10日、101年1月18日，從呂佳懋聯邦銀行帳戶各匯出30萬元、48萬元、10萬元，共計88萬元至高旺椿履約保證專戶。故系爭餘款784,063元已全額抵銷，原告並無獲得實質租稅利益，此有呂佳懋聯邦銀行鳳山分行之帳戶明細表1紙可參。
⑵本件自聯邦銀行提領及轉帳之手續，均係由呂佳懋同意並
現場蓋章，原告並未保管呂佳懋之聯邦銀行印章，且均由呂佳懋親自提款，此於原告訴願書中即已表明。被告主張該房屋買賣匯款均由原告利用他人名義為之云云，並非事實。
3.被告主張系爭房地於101年3月14日後有649,000元回流原告，並非事實：
⑴101年3月14日匯出6萬元、6月26日匯出10萬元、13萬元，
共計29萬元之款項，係用於裝潢呂佳懋平等路房屋之費用：呂佳懋於100年12月22日向高旺椿購買平等路房地，屋齡老舊需要裝潢，呂佳懋聯邦銀行帳戶於101年3月14日自該帳戶匯出6萬元至原告高雄市鳳山區農會帳戶、101年6月26日匯出10萬元至原告土地銀行建國分行帳戶及領取現金13萬元，共29萬元，均係用於裝潢呂佳懋平等路房屋之費用，此可見平等路房屋翻修裝潢前後之照片及相關裝潢單據，該款項並無回流原告。
⑵101年6月26日，呂佳懋親至銀行蓋印提款23萬元並領取現
金13萬元，嗣匯出10萬元至原告土地銀行建國分行帳戶，原告從未保管呂佳懋之印章，被告稱該現金13萬元係由原告提款，純屬臆測，並非事實。
⑶101年8月20日開立359,000元支票之部分，與本案無關：
101年6月26日匯出10萬元至原告土地銀行建國分行帳戶及領取現金13萬元後，呂佳懋聯邦銀行帳戶之餘款僅剩4,550元。換言之，前揭帳戶款項用於裝潢呂佳懋平等路房屋後，皆以用罄。且該359,000元之款項，與100年10月27日呂佳懋出賣系爭房地，相距已約1年。是101年8月20日所開立359,000元之支票，與本件系爭房地無關。被告以與本案無關之該款項列入本件課稅考量範圍，核已違反特種貨物及勞務稅條例之規定。
（二）本件原告「利用他人名義」銷售系爭房地，應由被告負客觀舉證責任：
1.按稅捐稽徵法第12條之1第4項規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」亦即稅捐稽徵機關就補稅及裁罰之要件事實，應負擔客觀舉證責任。又「稅捐徵收處分既屬國家行使課稅高權之結果，直接影響人民財產權，其證明程度應達『高度蓋然性』為原則，亦即適用『幾近於確實的蓋然性』作為訴訟上證明程度的要求，‧‧‧。惟關於租稅裁罰處分，則係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或與稽徵便利無關，與刑事罰類似，‧‧‧，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始能予以維持。」最高行政法院102年度判字第816號判決參照。
2.按行政機關與人民本立於高度不對等之地位，其得藉公權力之行使占盡舉證之優勢，反觀人民與行政機關獨力相抗，於資訊取得劣於行政機關。依前揭判決所見，本件應由被告負高度蓋然性之客觀舉證責任，且證明程度並需達使法院完全之確信，而人民即原告僅就相關事實負真實說明之義務。本件如附件2（本院卷第169頁）所示99年起出租編號1至編號6之房屋及呂佳懋於101年上旬裝潢平等路之房屋，距今已有4、5年，原告於該數年中曾搬家，保存並提出全部訴外房地之租賃契約及裝潢單據本屬困難。復鈞院要求原告及被告於本件行政訴訟中各自舉證，並課予原告就多年前之所有文件及單據逐一舉證之義務，無疑忽略被告與原告於行政訴訟中本立於不對等之地位，並加諸原告不合理之舉證責任。
3.原告提出平等路房屋裝潢之照片，已足見系爭房屋整體翻修幅度之大，其裝潢費用總額高達200萬元。依經驗法則，該裝潢費用顯已超過被告主張101年3月14日匯出6萬元、101年6月26日匯出10萬元及領現金13萬元（呂佳懋提款），共29萬元之額度，此為原告女兒呂怡臻之協助款，復原告亦檢附裝潢相關單據共260,380元。是被告主張該29萬元均係回流原告，顯無理由。
4.再者，被告漏未審酌原告代理買賣系爭房地，係經呂佳懋同意並書寫授權書，亦忽略系爭房地抵押貸款355,362元及匯入呂佳懋聯邦銀行帳戶之餘款784,063元，原告並無獲得實質租稅利益，徒以系爭房地買賣、契約簽訂及收款，均透過原告支配，且售屋價金已償還原告先前之房屋貸款355,362元，並有資金649,000元回流原告之情事云云，即認定原告主觀上意圖利用他人名義出售持有逾1年未滿2年之系爭房地，而對其核課特種貨物及勞務稅，並予以裁罰，被告並無確實負擔客觀舉證責任，核屬違反實質課稅原則。
（三）原告並無任何故意、過失逃漏稅及炒房之行為，不可歸責於原告，被告所為核已違反行政罰法第7條無故意過失不罰之規定：
1.按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，應以行為人之故意或過失為其責任條件，司法院釋字第275號、第521號解釋意旨及行政罰法第7條第1項之規定參照。復按特種貨物及勞務稅（俗稱奢侈稅），係消費稅之一種，主要是針對奢侈消費行為課徵的稅捐，政府開徵奢侈稅，係為回應並改善社會對短期頻繁交易之不動產獲利不課稅，導致房價高漲、漲價歸私之不良觀感而設。
2.本件原告贈與呂佳懋系爭房地應屬合法：依內政部統計贈與房屋數量，100年全國房屋贈與數量高達39,655棟，顯示贈與係多數國人使用之合法移轉方式。復按「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」遺產及贈與稅法第22條定有明文。亦即國民每年得合法贈與子女，且免稅額達220萬元。是原告贈與系爭房地予呂佳懋應屬合法。
3.原告所有附件3（本院卷第210頁）編號1至編號6之6棟房屋部分：
⑴原告所有如附件3所示編號1至編號6之6棟房屋，均為30、
40年之老舊房屋，總價未超過1,000萬元，且自99年至101年間買受該6棟房屋後，均未再出賣，並由外勞、低收入戶或經濟情況不佳者承租，租金介於6,000元至9,000元（整層）之間，相關證據如原證20至原證24所示。
⑵原告已就其所有如附件3所示編號1至編號6之6棟房屋，向
被告補繳出租之稅款（相關單據已於104年5月1日準備程序庭呈），另提出前揭房屋水電費單據，已足資證明原告買入前揭房屋僅係單純出租且該房屋係有人使用，原告並無囤房或炒房之意圖。
4.原告出賣系爭房屋及平等路房地之部分：原告於100年贈與系爭房地予呂佳懋，呂佳懋取得系爭房地後，發現系爭房屋周遭環境不佳，呂佳懋始授權原告賣屋。另呂佳懋於100年12月22日購買高雄市○○區○○路之房地，復於101年8月20日賣出，係因該屋正對面住有精神異常之男子，每日大聲吼叫及唱歌，此有平等路房地買主余梓華之母親王佩嵐得以作證，並有該精神異常男子影片為證。呂佳懋因而於101年11月22日再換屋。
5.按行政罰係就行為人違反行政法上義務所為之裁罰性不利處分，需原告主觀上具有故意過失始得加以處罰：
⑴被告主張原告贈與系爭房地予呂佳懋，係為依行為時特種
貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定規避課稅云云。惟原告如通曉特種貨物及勞務稅條例之所有規定，即得於贈與呂佳懋2年後，再代理呂佳懋出賣系爭房地，以避免落入該條例第16條、第22條第2項「利用他人名義」之規定，原告根本無須冒險代理呂佳懋將系爭房地於100年10月間賣出。是被告主張原告依行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款規避課稅，顯係以課稅機關之角度為先入為主，有所偏頗。
⑵被告復質疑原告買入平等路之房地旋即賣出有違常理云云
，已有上述事實理由得證被告所言並非事實。本件原告係基於愛子之心替其子置產，顯非為己獲利，且其從未炒作房地產圖利，亦無炒房之嫌，顯係不可歸責。
（四）特種貨物及勞務稅條例第3條第3項之規定違反法律不溯及既往原則：按行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第3條第3項規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」即將特種貨物及勞務稅條例施行前回溯2年持有房地之期間，皆納入特種貨物及勞務稅之課稅範圍。本件原告於99年5月間取得系爭房地時，行政機關並無盡其所能宣導特種貨物及勞務稅條例實施之詳細規定，又該條例第3條第3項核已違反憲法之法律不溯及既往原則，有違人民之信賴保護等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）本稅部分：
1.系爭房地銷售流程係由原告控管：本件原告於99年5月17日因拍賣並完成移轉登記取得系爭房地，嗣於100年7月25日將系爭房地贈與其子呂佳懋，並於同年8月16日完成贈與移轉登記，旋即於同年10月27日由原告代理呂佳懋簽訂買賣契約書，將系爭房地以1,380,000元出售予訴外人王淑玫（登記名義人曾煒程），雙方委由合泰建築經理股份有限公司（下稱合泰公司）承作不動產履約保證作業，本件於100年10月27日簽約日由原告簽收現金50,000元，100年11月1日用印款100,000元，嗣因曾煒程辦理銀行貸款核貸金額不足繳付雙方議訂價款，遂於100年12月7日由原告代理另訂房地買賣協議書，除曾煒程確定銀行核貸1,000,000元外，再補付現金50,000元，餘款180,000元則由曾煒程分18個月無息償還（其中20,000元由原告收取現金），並經原告代收本票乙紙，以確保履行分期支付款項，有原告102年7月15日說明書、不動產買賣契約書與撥款委託書、價金履約專戶明細暨點交證明書、房地買賣協議書、呂佳懋與原告存提匯款資料、不動產異動索引查詢資料、180,000元本票影本、收款明細確認表、郵局存款人收執聯等資料可稽；又提領及轉帳是由原告協助呂佳懋書寫提款單，亦為原告於訴願書所自承，顯見系爭房地銷售流程係由原告控管。
2.本件大部分資金已回流到原告：⑴關於買方曾煒程銀行貸款1,000,000元依「撥款委託書」
所指定，於100年12月12日從星展銀行匯款代償原告於高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元乙節。查系爭房地登記情形，係原告於99年5月17日因拍賣並完成移轉登記取得系爭房地，於同年8月23日設定抵押權予高雄市鳳山區農會，原告為債務人，嗣於100年8月16日完成贈與移轉登記予其子呂佳懋，並未變更債務人，而於100年12月9日因買賣完成移轉登記予曾煒程，同時設定抵押權予星展銀行，並於100年12月15日因清償而塗銷該高雄市鳳山區農會抵押權。次查，100年12月12日代償原告於高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元，係清償放款帳號及債務人姓名均屬原告的高雄市鳳山區農會之貸款餘額。是該筆匯款係代償原告於高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元無誤。
⑵原告雖稱該房屋抵押貸款已隨著房屋一起贈與呂佳懋，房
屋設定抵押權就是給銀行的擔保品，且不能換成個人債務，銀行移送法院拍賣的債務主體是房屋，不是借款人，因此本件代償是清償呂佳懋房屋的債務，非原告個人債務等語。惟依民法第860條之定義，抵押權者係指債權人對於債務人或第三人不移轉占有而供其債權擔保之不動產，得就該不動產賣得價金優先受償之物權，所以系爭房地設定高雄市鳳山區農會之抵押權為擔保物權之一種，系爭房地是抵押物，因抵押物得為第三人所有，依民法第867條規定，系爭房地讓與呂佳懋，上開抵押權不因此而受影響，是呂佳懋雖登記為所有權人，倘須拍賣僅係列其為相對人，呂佳懋亦非向高雄市鳳山區農會借款之債務人。另依強制執行法第27條之規定，倘經強制執行後所得之數額仍不足清償被擔保之債權，執行法院應發給債權憑證交債權人收執，俟發現有財產時，再予強制執行，係指強制執行借款之債務人的其他財產，並非抵押物所有權人即第三人之其他財產。因此上開代償原告於高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元，清償的是原告個人債務。
⑶按合泰公司102年4月24日交字第10204-MBR-008號函之記
載，本件係由賣方指定將結餘款匯入呂佳懋於聯邦銀行鳳山分行帳戶，依該帳戶存摺存款明細表所載，出售系爭房地之結餘款784,063元於100年12月19日由呂佳懋履約保證專戶匯入後，分別於101年3月14日、同年6月26日及同年8月20日自呂佳懋聯邦銀行鳳山分行存摺存款帳戶合計回流原告649,000元。查原告101年3月14日於呂佳懋系爭帳戶，以存摺取款憑條取款60,000元，並請求銀行匯出匯款60,000元，銀行以存摺取款憑條作為轉帳支出傳票及匯出匯款申請書作為轉帳收入傳票，憑以記帳，銀行當即將60,000元匯出至原告高雄市鳳山區農會本會帳戶。嗣於101年6月26日自呂佳懋系爭帳戶，以存摺取款憑條取款230,000元，請求銀行匯出匯款100,000元及130,000元領現，銀行以存摺取款憑條作為轉帳支出傳票、匯出匯款申請書作為轉帳收入傳票及填製臨時存欠（轉帳交易中之現金支出部分暫作轉帳處理）之轉帳收入傳票，憑以記帳，銀行當即將100,000元匯出至原告土地銀行建國分行帳戶，及從臨時存欠科目提領130,000元以現金支付原告（因匯出匯款申請書申請人為原告，本件轉帳交易由原告申辦，其中之現金支出自係支付原告）。復於101年8月20日自呂佳懋系爭帳戶，以存摺取款憑條取款359,000元，請求銀行開立本行支票359,000元，銀行以存摺取款憑條作為轉帳支出傳票及填製本行支票之轉帳收入傳票，憑以記帳，銀行當即開立359,000元之本行支票予原告。從而，101年3月14日匯出60,000元、101年6月26日匯出100,000元及領現130,000元、101年8月20日本行支票359,000元，合計649,000元回流原告。
⑷原告雖稱101年3月14日匯出匯款60,000元、101年6月26日
匯出匯款100,000元及領現130,000元，共290,000元均係用於裝潢呂佳懋所有高雄市○○區○○路房地之費用，而101年8月20日本行支票359,000元則與本案無關等語。惟查：①原告並未提示該290,000元係用於裝潢平等路房地之相關付款證明以實其說，倘係呂佳懋之費用，其可直接從呂佳懋系爭帳戶支付，又何須迂迴分次經由原告輾轉支付，且平等路房地於購入後同年（101年）旋即出售，有違一般購屋自住之常情，故縱使原告運用該資金於裝潢平等路房地，亦係原告自有資金之運用，並不影響該資金業已回流原告之事實；②本件係於呂佳懋系爭帳戶，運用銷售系爭房地資金及呂怡臻轉入資金向高旺椿購買高雄市○○區○○路房地，旋即出售平等路房地予余梓華轉入3,827,534元，其中359,000元於101年8月20日開立本行支票回流原告，原告自有回收資金之情事，並不得因上開資金運用之過程而謂系爭本行支票359,000元與本案無關而無回流原告之事實。
⑸綜上可知，縱然於呂佳懋聯邦銀行鳳山分行帳戶有上開資
金運用，亦不影響代償原告於高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元，以及回流原告649,000元之事實，換言之，系爭房地銷售價格1,380,000元之大部分資金已回到原告，原告自有回收資金之情事，亦不得因匯入高旺椿履約保證專戶880,000元而謂系爭房地買賣價金無回流原告之事實，是原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者。
3.原告顯係利用形式上贈與行為之安排，藉由呂佳懋名義出售以規避其本人應負擔之特種貨物及勞務稅額：
⑴承上，本件出售不動產買賣皆由原告經手接洽處理，且簽
約金50,000元、分期償還本票180,000元、買方代償貸款355,362元及買賣價金回流649,000元亦由原告掌握，足見原告確係利用呂佳懋名義銷售系爭房地。
⑵次查，原告於100年10月27日銷售系爭房地時，其持有期
間逾1年未滿2年，且其名下另有其他房地，應屬特種貨物及勞務稅條例規範之課稅範圍，而其已成年兒子呂佳懋名下並無任何不動產，且已於同年8月17日於系爭房地辦竣戶籍登記，系爭房地無供營業或出租使用，由原告贈與呂佳懋後，經由呂佳懋再將系爭房地出售，可適用行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅之規定。故原告顯係利用形式上贈與行為之安排，藉由呂佳懋名義出售以規避其本人應負擔之特種貨物及勞務稅額，此有原告102年7月15日說明書、不動產買賣契約書與撥款委託書、價金履約專戶明細暨點交證明書、房地買賣協議書、呂佳懋與原告存提匯款資料、不動產異動索引查詢資料、財產歸屬資料清單及戶籍等資料可稽。原告上開利用符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款排除課稅規定之呂佳懋名義，出售系爭房地之行為，因有違課稅公平原則，故於效果上依據稅捐稽徵法第12條之1規定，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，此有最高行政法院101年度判字第167號判決意旨可資參照。是經由系爭房地前揭出售價金流程觀之，益證呂佳懋顯非系爭房地之實質所有權人，自不得作為特種貨物及勞務稅課稅主體。被告乃以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間逾1年未滿2年即予以出售，且核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，乃依實質課稅原則，按系爭房地銷售價格1,380,000元之10％，核定原告應納稅額138,000元，於法洵無不合。
（二）罰鍰部分：
1.原告構成特種貨物及勞務稅條例第22條第2項「利用他人名義銷售系爭特種貨物」之情形：原告藉由贈與符合排除課稅要件之呂佳懋出售系爭房地，以規避特種貨物及勞務稅，已如前述，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其在一連串規劃行為中含有隱匿課稅事實之不實情事，即堪認定。則原告未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，即有利用他人名義銷售行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物而逃漏稅情事，其行為已合致該條例第22條第2項所定之法定要件，從而自應認已該當該條例規定之逃漏稅違章行為。
2.被告業已考量原告之違章情節而為適切裁罰：關於本件是否得參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」降低裁罰倍數為0.25倍乙節。由於特種貨物及勞務稅條例第22條第1項與第2項規定之情形有別，揆諸該條例第22條第2項規定係針對「利用他人名義」之違章情形，其可非難性程度較高，自無從與該條例第22條第1項規定之情形等同視之。是以「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」分別對特種貨物及勞務稅條例第22條第1項與第2項之違章情形，而為不同之裁罰金額或倍數之規定。上開參考表針對特種貨物及勞務稅條例第22條第1項之情形，固然區分「1年內經第1次查獲」、「1年內經第2次以上查獲」、「經查獲以利用他人名義以外之詐欺或其他不正當方法逃漏特種貨物及勞務稅」之違章情形，而再細分不同情狀有1倍、0.5倍、0.25倍，以及其他數種裁罰倍數；然針對同條第2項之情形，則僅一種「利用他人名義」之違章情形，而依是否於裁罰處分核定前補報並補繳稅款再區分2.5倍及1.5倍等2種裁罰倍數。原告於100年10月27日利用他人名義出售系爭房地，其行為已合致特種貨物及勞務稅條例第22條第2項所定之法定要件，自應認已該當該條例規定之逃漏稅違章行為。從而，被告依據行政罰法第18條第1項規定審酌事項，綜合考量其應受責難程度（藉由贈與行為之外觀形式以規避特種貨物及勞務稅，造成不易查獲而增加核課困難度之事實，應受責難程度較高）、所生影響（影響國家稅收及造成違反租稅公平之事實）及因違反行政法上義務所得之利益（所漏稅額138,000元）等各種要素，並無違章情節較輕，得減輕其處罰之理由，乃依據特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之法律效果，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定之裁罰倍數，審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元，業已考量原告之違章情節而為適切裁罰，洵無違法失當之處，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為原告有無利用其子呂佳懋名義，出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地？被告以原告利用他人名義銷售系爭房地價格計138萬元，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，除按銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅138,000元外，並按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元，是否適法？茲分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」100年6月1日施行之特種貨物及勞務稅條例第1條、第2條第1項第1款、第5條第1款、第2款、第7條及第22條第2項分別定有明文。
（二）經查，原告於99年5月17日經由拍賣完成移轉登記取得系爭房地，嗣於100年7月25日將系爭房地贈與其子呂佳懋（100年8月16日完成移轉登記），呂佳懋於同年8月17日遷入該址戶籍，旋即於同年10月27日由原告代理呂佳懋與訴外人王淑玫簽訂買賣契約書，將系爭房地以138萬元價格出售（登記名義人為訴外人曾煒程），並於簽約日由原告簽收現金5萬元，100年11月1日用印款10萬元，嗣因曾煒程辦理銀行貸款核貸金額不足繳付雙方議訂價款，遂於100年12月7日由原告代理另訂房地買賣協議書，除曾煒程確定銀行核貸100萬元外，再補付現金5萬元（以上買受人支付現金部分均先匯入價金履約保證專戶），餘款18萬元則由曾煒程分18個月無息償還（其中2萬元由原告收取現金），並經原告代收本票乙紙，以確保履行分期支付款項，嗣後曾煒程銀行貸款100萬元依「撥款委託書」所指定，於100年12月12日匯款代償原告在高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元，出售系爭房地之結餘款784,063元，另於100年12月19日由上開價金履約保證專戶匯入呂佳懋聯邦銀行帳戶後，分別於101年3月14日匯出6萬元至原告高雄市鳳山區農會帳戶，於101年6月26日轉帳支出23萬元，其中10萬元由原告匯至其本人於土地銀行建國分行帳戶，另13萬元則係由原告提領現金，另於101年8月20日開立聯邦銀行支票359,000元予原告，連同上開代償原告在高雄市鳳山區農會之貸款餘額355,362元，合計1,004,362元（計算式：355,362＋60,000＋230,000＋359,000＝1,004,362）已回流至原告等情，業據被告陳明在卷，復有異動索引查詢資料、贈與稅申報書、遷徒記錄資料查詢清單、不動產買賣契約書、撥款委託書、價金履約專戶明細暨點交證明書、星展銀行匯出匯款回條聯、鳳山區農會交易明細表、商業本票、現金收據、呂佳懋聯邦銀行帳戶存摺、存摺存款、匯出匯款、臨時存欠及本行支票等影本附原處分卷（第73、77、93、70、64、61、117、116、115、315、314頁）及本院卷（第145-152頁）可稽，洵堪認定。
（三）次查，原告於85年11月20日即因買賣取得門牌高雄市○○區○○路○○○號6樓（已於100年6月14日出售予訴外人金桂芬），仍於99年3月至7月間短短不到5個月的期間，經由一般買賣及拍賣之方式，分別取得門牌高雄市○○區○○街○○○○號等6間房屋（含系爭房地）乙節，此有原告及其子呂佳懋持有房地一覽表持、全國財產稅總歸戶財產查詢清單、異動索引查詢資料等影本附原處分卷（第206、158-200頁）足稽。按房屋屬高單價之不動產，非屬一般商品，而原告已有自有住宅，卻於短時間內購買取得上開6間房屋，明顯有投資房地產及囤屋之行為。又原告主張其子呂佳懋雖已成年，然因患有憂鬱症及糖尿病，為規劃未來，照顧其生活，乃於100年7月25日將系爭房地贈與其子呂佳懋（100年8月16日不動產移轉登記），呂佳懋於同年8月17日將戶籍遷入該址，經整理改裝完成後，其子自住幾次後，發現該屋無電梯、對講機造成不便，且法拍屋不乾淨、環境很不好，對身體有害，而決定換屋，並非原告欲利用其子名義，出售系爭房地，規避特種貨物及勞務稅云云（詳見原處分卷第2-4頁原告陳述意見書）。然查，原告既規劃將系爭房地贈與其子居住使用，理應由其子看屋後認為可行，始會同意辦理贈與及遷移戶籍等程序，並進行整理改裝房屋，且原告主張上開換屋之理由若確實存在，亦屬在贈與之前即已存在之屋況，不至於到住進去以後才能發現；參以系爭房地原告以贈與名義於100年8月16日移轉登記予其子，其子並於次日即同年8月17日將戶籍遷入該址，惟旋於100年8月24日原告即代理其子委託房屋仲介公司出售乙節，此有標的物現況說明書影本附原處分卷（第55頁）為證。倘若系爭房地係由原告贈與其子居住使用之規劃，係經二人深思熟慮之後所為，豈有於該房屋整理改裝後，並於戶籍遷入後僅一星期，即委託房屋仲介公司出售之理。況且，原告於言詞辯論意旨狀（詳見本院卷第206頁）亦自承：系爭房屋抵押貸款355,362元，於原告100年7月25日贈與系爭房地予呂佳懋時，呂佳懋同意將來賣出系爭房地時，系爭房地之貸款從出賣系爭房地之價款中清償等語。然查，系爭房地既係由原告贈與其子居住使用，即無出售該房屋之意思，則關於該房屋之貸款應係由二人協議由誰負責清償後續之貸款本息，始符合一般生活經驗，惟二人卻約定系爭房地之貸款將從出賣系爭房地之價款中清償，益證原告將系爭房地移轉登記給其子之用意，非係贈與其子居住使用，而係欲將該房地出售。綜上，原告有投資房地產之囤屋行為，及原告以贈與名義將系爭房地移轉登記其子名下，短時間即行委託出售，且出售後大部分價金已回流至原告等情研判，足認原告乃係因特種貨物及勞務稅條例於100年6月1日施行後，為規避特種貨物及勞務稅，形式上利用行為時該條例第5條第1款之規定，使其投資之房地出售，不受該條例第2條第1項第1款2年期間之限制，始將系爭房地以贈與名義登記在當時名下尚無房屋之呂佳懋名下，並將呂佳懋之戶籍遷入該房地，以符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第1款之規定，且於持有期間逾1年未滿2年即將該房地出售，核原告所為，已符合行為時特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，則被告按銷售價格之10％核定補徵原告特種貨物及勞務稅138,000元，揆諸前揭法律之規定，並無不合。
（四）至於原告主張其所有如附件3（本院卷第210頁）所示編號1至編號6之6棟房屋，均為30、40年之老舊房屋，總價未超過1,000萬元，且自99年至101年間買受該6棟房屋後，均未再出賣，並由外勞、低收入戶或經濟情況不佳者承租，租金介於6,000元至9,000元（整層）之間，足資證明原告買入前揭房屋僅係單純出租且該房屋係有人使用，原告並無囤房或炒房之意圖等語；並提出被告100-102年綜合所得稅自動補報稅額繳款書、房屋租賃契約書及前揭房屋水電費單據等影本為證。惟查，原告於99年3月至7月間短短不到5個月的期間，經由一般買賣及拍賣之方式，分別取得門牌高雄市○○區○○街○○○○號等6間房屋（含系爭房地）乙節，已如前述，核非屬一般人購屋自住之常態，明顯有投資房地產買賣囤屋之行為。縱使其嗣後有將部分房屋出租，惟其仍可於終止租約或租期到期後，視房地產之行情決定是否出售房屋，在在足以證明其有投資房地產之囤屋行為，並有於短期內出售系爭房地之動機及誘因，至於部分房屋是否出租並不影響本院對本件判決結果之判斷。是原告上開主張及舉證，尚難為其有利之認定。
（五）又原告主張100年12月12日，曾煒程銀行貸款之100萬元依「撥款委託書」指定，匯款355,362元至原告高雄市鳳山區農會帳戶，該款項並非回流予原告云云。然查，原告原以系爭房地向高雄市鳳山區農會抵押貸款，嗣以贈與名義移轉登記給其子呂佳懋時，該房地上之抵押貸款主債務人並未變更，仍由原告為主債務人，並由原告負責繳納本息乙節，此有高雄市鳳山區農會交易明細表影本附本院卷（第110、111頁）為憑。則系爭房地買受人曾煒程嗣後自銀行取得貸款之100萬元依「撥款委託書」指定，匯款355,362元至原告高雄市鳳山區農會帳戶，自屬清償原告之貸款，此部分款項已回流至原告無誤。原告上開主張，尚非可採。原告復主張出賣系爭房地價款於100年12月19日自呂佳懋履約保證專戶轉入呂佳懋聯邦銀行帳戶剩餘款項784,063元，因100年12月22日呂佳懋向高旺椿購買高雄市○○區○○路○○○巷○○號之房地，分於100年12月22日、101年1月10日、101年1月18日，從呂佳懋聯邦銀行帳戶各匯出30萬元、48萬元、10萬元，共計88萬元至高旺椿履約保證專戶，故系爭餘款784,063元已全額抵銷，並無回流至原告云云。惟按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，而存款既係以存款人之名義存入，其物權為存款人所有（最高行政法院62年判字第127號判例意旨參照）。故銀行帳戶之存款不論為自有資金，或其他來源之資金，自存入存款人之帳戶時即屬存款人所有，由存款人統籌運用，不再區分其來自何處，亦無會計原則所謂「先進先出法」之適用。則原告既有自其子呂佳懋聯邦銀行帳戶，分別轉匯及提領現金合計29萬元，另開立聯邦銀行支票359,000元，合計649,000元，已如前述。揆諸前揭判例意旨及說明，不論原告取回之資金係何人存入呂佳懋聯邦銀行帳戶，均屬呂佳懋所有之資金，而原告復自其子呂佳懋之銀行帳戶取得資金，即足以證實系爭房地出售之資金確有回流至原告。原告上開主張，亦不足取。
（六）原告另主張其子呂佳懋於100年12月22日向高旺椿購買平等路房地，屋齡老舊需要裝潢，呂佳懋聯邦銀行帳戶於101年3月14日自該帳戶匯出6萬元至原告高雄市鳳山區農會帳戶、101年6月26日匯出10萬元至原告土地銀行建國分行帳戶及領取現金13萬元，共29萬元，均係用於裝潢呂佳懋平等路房屋之費用，該款項並無回流原告云云；並提出平等路房屋翻修裝潢前後之照片及相關裝潢單據等影本為證。然查，原告之子呂佳懋既已成年，且有能力購買高單價之房屋，則該房屋之修繕費用，理應由其子自行處理，亦即由其銀行帳戶提領付款，而不用大費周章，將欲付款項先轉存到原告銀行帳戶或由原告提領後，再由原告付款。故原告取得上開款項後，嗣後縱使用於支付裝潢呂佳懋平等路房屋之費用乙節屬實，亦屬原告取得該款項後，再決定無償為其子支付裝潢費用，屬於嗣後原告處分其資金之行為，並不影響該資金已回流至原告之事實。是原告上開主張及舉證，亦難為其有利之認定。原告復主張101年8月20日開立359,000元支票之部分，與100年10月27日呂佳懋出賣系爭房地，相距已約1年，是該359,000元之支票，與本件系爭房地無關，被告以與本案無關之該款項列入本件課稅考量範圍，核已違反特種貨物及勞務稅條例之規定云云。惟查，本件既係原告精心安排利用其子名義出售系爭房地，其出售所得價金，為規避稅捐機關之調查，自不可能一次匯回該價金，此由其出售之資金陸續回流即可得知。又查，原告之子呂佳懋100年度僅向被告申報出售系爭房地之財產交易所得17,820元，此外並無其他財產收入，此有被告100年度綜合所得稅各類所得資料清單影本附原處分卷（第207頁）可參。足見呂佳懋經濟能力並不佳，若非因其父利用其名義出售系爭房地，呂佳懋自無無償給予原告上開359,000元之理。是原告上開主張，亦不可採。
（七）按「利用他人名義銷售第2條第1項第1款之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」為特種貨物及勞務稅條例第22條所明定。查，本件原告於100年10月27日利用其子呂佳懋名義出售持有期間逾1年未滿2年之系爭房地，已如前述；又原告銷售系爭房地時名下尚有多筆房地，是系爭房地核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第16條第1項規定，負有自訂定銷售契約之次日起30日內，申報系爭房地銷售價格及繳納應納稅款之義務，惟原告人利用他人名義銷售系爭特種貨物之情形，違反該誠實申報義務，違章事證明確，自應論罰。被告依前揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分：「經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者，按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」審酌原告未於裁罰處分核定前補報並補繳稅款等情，除按銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅138,000元外，並按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元，經核已考量原告違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法。
（八）綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告將系爭房地形式上以贈與名義移轉給其子呂佳懋，並利用呂佳懋名義出售該房地，乃對原告按銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅138,000元外，並按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述，不影響本件判決之結果，爰不再逐一論述。另原告聲請傳訊證人王佩嵐，以證明呂佳懋於100年12月22日購買高雄市○○區○○路之房地，復於101年8月20日賣出，係因該屋正對面住有精神異常之男子，每日大聲吼叫及唱歌，呂佳懋因而於101年11月22日再換屋乙節；因呂佳懋買賣高雄市○○區○○路之房地部分，被告並未對其課徵特種貨物及勞務稅，且不在本件審判範圍內，核無傳訊上開證人之必要，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 6 月 10 日
書記官 黃 玉 幸