高雄高等行政法院判決
105年度簡上字第37號上 訴 人 蔡進強被 上 訴人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國105年4月13日臺灣臺南地方法院104年度簡字第51號行政訴訟判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、程序事項：被上訴人代表人原為洪吉山，訴訟繫屬中依序變更為蔡碧珍、乙○○，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件上訴人辦理民國101年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例規定申報應計入基本所得額之海外營利所得新臺幣（下同）1,102元及非屬死亡給付之人壽保險給付（滿期保險金）5,880,000元，經被上訴人查獲，乃併計其當年度核定之綜合所得淨額2,330,574元，核定基本所得額8,210,574元，基本稅額442,114元，補徵稅額86,461元，並按所漏稅額86,461元處以1倍之罰鍰計86,461元。上訴人對保險給付及罰鍰部分表示不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，前經臺灣臺南地方法院104年度簡字第51號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）核定稅額部分：⑴本案上訴人及三名未成年子女自始即以自行負擔保險費之意思表示，於保險契約載明各自繳納保險費；要保人亦無任何遲延繳納或積欠保險費之紀錄，上訴人及三名子女何需為他人清償債務。保險契約最終滿期保險金歸屬上訴人及三名未成年子女也是合理。雙方此項約定與私法自治精神相合，並無違反法律規定，且該保險契約亦是自始有效之契約。被上訴人以毫無事實依據之片面臆測推論，即率然認定上訴人及三名子女可能向上訴人配偶（即要保人）晏冠仁請求償還墊付之保險費，揆其認事用法顯有未盡妥適之處。⑵被上訴人所查核5,880,000元，實係上訴人繳納保險費1,701,612元，蔡雨繳納保險費1,693,332元，蔡衡繳納保險費1,693,062元，蔡寒繳納保險費451,554元合計5,539,560元，所增之滿期金僅340,440元。上訴人及三名子女各自繳納保險費，滿期保險金並非由另一權利主體移轉，係屬上訴人及三名子女「原有財產之型態變更」（參酌最高行政法院78年判字第2663號判決），非所得稅法之所得。被上訴人誤認因特定之經濟活動而造成財產增加，即為所得稅法所稱之「所得」。是認所核系爭5,880,000元為所得，完全不符所得稅法的「所得」概念與納稅人對「所得」之認知。⑶「所得基本稅額條例」第12條第1項第2款之立法目的及其規範用意乃為建立公平合理稅制，防止有人利用保險給付之免稅特性規避租稅，而達財產贈與或轉移之目的。本案受益人與要保人雖非屬同一人，然保險費為受益人各自繳納，保費來源均為每個人之自有財產屬實（經上訴人與上訴人配偶晏冠仁多年來對三名子女合法贈與，截至99年12月31日止，上訴人之三名子女於臺灣銀行澎湖分行之存款餘額，分別為蔡寒553萬餘元，蔡衡471萬餘元及蔡雨481萬餘元），且上訴人已盡舉證之責任，說明保險費繳納之事實。被上訴人明知上訴人及三名子女所繳納之保費來源皆為每個人之自有財產，與要保人無關，卻仍拘泥於法律文義任意核課所得稅額，此不僅有違「所得基本稅額條例」之立法目的，亦不符司法院釋字第420號解釋，租稅公平原則之精神。⑷上訴人及三名子女並非規避租稅，而僅是單純以歷年合法轉移累積之財產購買保險，若上訴人規避租稅，則僅需以上訴人及三名子女各自為要保人或保險到期前變更其中一保險契約之受益人，即可免除所得基本稅之課徵，才是真正的迴避租稅行為。
（二）罰鍰處分部分：⑴按「稅務違章案件減免處罰標準」（下稱減免處罰標準）第31條第2項第1款規定，納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料，免予處罰。上訴人既依上述規定辦理101年度所得查詢及申報，卻仍被處1倍罰鍰，更是不合情理。被上訴人之罰鍰處分顯有違行政程序法第7條之適當性、必要性、比例原則。⑵被上訴人指納稅義務人利用電子報稅憑證查詢、下載之所得資料，僅供申報時參考，而上訴人漏報之系爭保險給付，並非屬依規定應提供而未能提供之所得資料範圍。被上訴人相關行政作為違反上揭行政程序法之規定昭然等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：（一）繳納保險費為要保人之義務，是其當然即為保險費之債務人，受益人雖可基於利害關係人之身分代繳保險費，使契約效力繼續存續，惟其既非依約負有給付保險費義務之人，且其代為繳納後仍得向要保人請求償還墊付之保險費，故受益人所為之代繳行為自屬「為他人清償債務」，至於上訴人與其子女僅為系爭保險契約之受益人，然卻代該保險契約要保人（即上訴人配偶晏冠仁）履行繳交保險費之義務，此乃上訴人配偶晏冠仁與中華郵政股份有限公司（下稱中華郵政）間，及上訴人及子女與晏冠仁間，私法上之債權債務關係，核與上訴人與其子女因受領系爭保險給付，依法應誠實申報及納稅之公法上稅捐債權債務關係無涉。（二）當要保人與受益人非屬同一人時，受益人既得於代繳保險費後以債權人之身分向要保人求償，則其財產即未終局性之減少，至於受益人如於請求權時效內無償免除要保人之債務，亦屬「贈與」，財產因此減少，本屬當然之理，是該受益人嗣後倘因保險契約約定之保險事故發生而取得保險給付時，乃係保險人依保險契約對其所為給付之實現，客觀上即已造成財產增加之結果，自為「所得」，本件上訴人及其子女受領之系爭保險給付，符合條文規定之課稅構成要件，從而被上訴人據以發單補徵稅款，於法並無不合。（三）就一般人之理解，「要保人」須依保險契約之約定繳納保險費予保險公司，保險費為要保人之債務；倘如上訴人所稱只要係以自己帳戶扣款繳納保險費者，不論其是否為保險契約上所記載之要保人，於稅法上均可稱之為「要保人」，則由於稅捐之核課屬大量行政，此舉將造成民眾理解稅法規定並據以安排其經濟生活時不必要之混淆及困擾，暨申報時若欲列報人身保險費扣除額，即須自行或責由保險公司提供保險契約及繳納之證明文件供核，增加不必要之額外負擔，並同時大幅增加稽徵作業成本及社會依從成本。且民眾於辦理所得基本稅額條例及遺產稅申報時，均須逐一就因保險給付條件成就而受領保險給付之各張保單，其歷年繳納保費之法律關係，提供相關事證，並經稽徵機關向各該保險公司查證屬實後，始能核課稅捐，是其主張違反保險法規定，明顯不可採。（四）上訴人之子女蔡寒、蔡衡及蔡雨等3人，於其配偶晏冠仁與中華郵政訂立系爭保險契約當時，年齡尚不滿11歲及7歲依一般社會常情及經驗法則判斷，渠等主觀上應不可能有將繳納保費當作自己應履行之債務，而願意以自己帳戶內之存款按期扣款繳納之意；況依渠等郵政存簿明細資料所示之扣款繳納保費情形觀之，有多次之扣款若非係於扣款當日或扣款前幾日將款項存入，否則原帳戶內之存款餘額根本不足以繳納應付之保費，復以渠等之年齡，其帳戶內竟常有大額之資金進出及按期提款給付予證券公司，甚至用以扣款繳納所得稅，實有違事理，從而上訴人主張繳納保費來源均為每個人之自有財產是否屬實，即非全然無疑。（五）經查本件上訴人未申報之系爭滿期保險給付，非屬行為時財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供之所得資料，且稽徵機關提供之101年度所得資料參考清單使用黑色粗體及較大字型，以提醒民眾注意，至其所提供之所得資料範圍，則逐項記載於說明一，是透過上開文字內容之敘述，民眾可知悉稽徵機關提供之所得明細資料僅限定在某些特定範圍內；又系爭保險給付相較於上訴人自行申報之綜合所得總額，其金額非小（約為1.5倍），上訴人自不得諉為不知，若其對於該給付應否計入基本所得稅額有疑義，亦非不能於申報期限屆滿前主動向稽徵機關或專業人士查詢並予以申報，上訴人未盡誠實申報納稅義務，致生短漏報之違章情事，自無減免處罰標準第3條之1第2項第1款所定免罰之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：
（一）核定稅額部分：⑴本件要保人晏冠仁(即上訴人之配偶)及各該被保險人(即上訴人及三名未成年子女)均親自或由法定代理人於要保書簽名蓋章，聲明收到保險人中華郵政股份有限公司訂定之郵政簡易人壽保險投保人須知、要保書填寫說明例示及保險契約條款，於填寫要保書時並已審閱，而上開書面文件明白記載，繳納保險費為要保人之義務，是其當然即為保險費之債務人，上訴人與其子女僅為系爭保險契約之受益人，然卻代該保險契約要保人履行繳交保險費之義務，此乃上訴人配偶晏冠仁與中華郵政間，及上訴人及子女與晏冠仁間，私法上之債權債務關係，核與上訴人與其子女因受領系爭所得，依法應誠實申報及納稅之公法上稅捐債權債務關係無涉。⑵當要保人與受益人非屬同一人時，受益人既得於代繳保險費後以債權人之身分向要保人求償，則其財產即未終局性之減少，至於受益人如於請求權時效內無償免除要保人之債務，亦屬「贈與」，財產因此減少，本屬當然之理，是該受益人嗣後倘因保險契約約定之保險事故發生而取得保險給付時，乃係保險人依保險契約對其所為給付之實現，客觀上即已造成財產增加之結果，自為「所得」，本件上訴人及其子女受領之系爭保險給付，又符合條文規定之課稅構成要件，從而被上訴人據以發單補徵稅款，於法並無不合。⑶倘如上訴人所稱只要係以自己帳戶扣款繳納保險費者，不論其是否為保險契約上所記載之要保人，於稅法上均可稱之為「要保人」，則由於稅捐之核課屬大量行政，將造成民眾理解稅法規定並據以安排其經濟生活時不必要之混淆及困擾，暨申報時不必要之額外負擔，並同時大幅增加稽徵作業成本及社會依從成本，況保險不僅生存給付(滿期給付)尚有死亡給付，本件係滿期保險金給付，苟係死亡給付，上訴人是否仍會持相同主張？殊屬可議。⑷由渠等郵政存簿明細資料所示之扣款繳納保費情形觀之，有多次之扣款於扣款當日或扣款前幾日將款項存入，復以渠等之年齡，其帳戶內竟常有大額之資金進出及按期提款給付予證券公司，甚至用以扣款繳納所得稅，實有違事理，又本件上訴人之配偶晏冠仁既為系爭保險契約之要保人，則繳納保費自為晏冠仁個人應負之義務，是其以未成年子女受贈取得之款項繳納保費，尚難認為係為子女之利益所為之處分，從而上訴人主張繳納保費來源均為每個人之自有財產，即非全然無疑，自難採據。⑸系爭保險契約要保人為上訴人配偶，而上訴人及子女為該保險契約之受益人，且確於101年間受領系爭滿期保險金，是被上訴人依所得基本稅額條例第12條第1項第2款及所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段規定，以上訴人應於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，將上開已受領之保險給付併入計算個人之基本所得額，乃歸課核定上訴人當年度基本所得額8,210,574元、基本稅額442,114元，經核並無不合。
（二）罰鍰部分：⑴行為時稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點
四、（一）已明定，101年度綜合所得稅結算申報期間，財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供之所得資料範圍。經查本件上訴人未申報之系爭滿期保險給付，非屬行為時財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供之所得資料，自無減免處罰標準第3條之1第2項第1款所定免罰之適用。⑵本件上訴人係於102年5月2日臨櫃查調全戶所得及扣除額資料，是其當時理應知悉稽徵機關提供之所得明細資料僅限定在某些特定範圍內，上訴人仍須檢視該年度獲取所得情形，確認是否尚有其他所得須合併辦理，以履行誠實申報義務，且亦得預見若其未履行上開義務時，將可能因此受罰，從而被上訴人自無上訴人所稱違反行政程序法相關規定等情事。又本件上訴人101年度綜合所得稅結算申報，未申報系爭保險給付相較於上訴人自行申報之綜合所得總額，其金額非小（約為1.5倍），上訴人自不得諉為不知，若其對於該給付應否計入基本所得稅額有疑義，亦非不能於申報期限屆滿前主動向稽徵機關或專業人士查詢並予以申報，然其捨此不為，主觀上即難謂不具可歸責性。⑶本件被上訴人係依據調查之結果，認定上訴人及其未成年子女受領之系爭保險給付，符合所得基本稅額條例規定之構成要件，並以渠等郵政存簿儲金簿記載之金額，作為應計入基本所得額之金額，而非因適用稅法之結果導致渠等獲得租稅利益，被上訴人基於平等課稅與量能課稅原則之要求予以調整，符合租稅法律主義，自無上訴人所指稱違反實質課稅及推估課稅原則等情事；又上訴人既非要保人，自無變更之權，是其主張若其欲規避租稅，僅須於契約存續中變更要保人即可，尚有誤解。參以所得基本稅額條例第12條第1項第2款並未就要保人與受益人為同一申報戶之情形，為例外得予排除不計入基本所得額之規定。從而駁回上訴人於原審之訴。
六、上訴人上訴意旨略以：（一）「所得基本稅額條例」第12條第1項第2款之立法目的及其規範用意乃為建立公平合理稅制，防止有人利用所得稅法第4條第1項第7款，保險給付免納所得稅之規定，規避租稅而達到財產免稅贈與或轉移之目的。本件受益人與要保人雖非屬同一人，然保險費自始於保險契約訂立時即載明為受益人各自繳納，且上訴人已盡舉證之責任，證明保險費繳納之事實。稅賦課徵應求公平與正義，被上訴人明知上訴人及三名子女所繳納之保費來源皆為每個人之自有財產，與要保人無關，卻仍拘泥於法律文義任意核課所得稅額。（二）被上訴人所查核5,880,000元，實為上訴人及三名子女各別繳納保險費5,539,560元，當中所增之滿期金僅340,440元，原審漠視上訴人及配偶於法定免稅額內逐年贈與三名未成年子女，並以其為受益人，代購儲蓄型保險，規劃管理各自帳戶內存款繳納保險費，期滿後渠等皆能有滿期金之收益，反以上訴人贈與款項存入帳戶時日為攻擊要點，及上開為子女保險儲蓄之行為非屬為子女之利益所為處分，將全部保險給付5,880,000元認為所得，不無違誤。（三）上訴人信賴稅捐稽徵機關所提供之所得資料，於102年5月2日查調全戶所得計扣除額之資料，並按時完成申報，被上訴人竟以政府稅捐稽徵機關所提供與民眾之所得資料「僅供申報時參考」為免責理由，並稱上訴人應「知悉上情」等臆測之詞，據為裁罰，未考慮不可歸責於人民「能注意」之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所認定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任，顯然原判決並不符合責罰相當原則。（四）本件乃「所得基本稅額條例」立法上的疏漏以至於未設例外規定，行政機關本可運用法律解釋，本諸該項法律規範意旨，針對此一「隱藏性」的法律漏洞加以目的性限縮其適用範圍，惟行政機關非但不作為，反以法律形式文意，將儲蓄核定為所得，且處罰鍰，令人難以折服等情。並聲明求為判決原判決廢棄、訴願決定及原處分均撤銷。
七、本院經核原判決已就上訴人於101年度未依所得基本稅額條例規定申報海外所得1,102元及其本人與受扶養親屬非屬死亡給付之人壽保險給付5,880,00元，應依法補徵綜合所得稅並裁處罰鍰等情，詳為論斷，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情事。茲就上訴意旨主張事由，本院再予補充說明如下：
（一）按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」「保險費應由要保人依契約規定交付。」「利害關係人，均得代要保人交付保險費。」及「第103條、第104條、第106條、第114條至第124條規定，於年金保險準用之。」分別為保險法第3條、第5條、第22條第1項前段、第115條及第135條之4前段所明定。是要保人負有保險契約之主給付義務，雖可約定由受益人交付保險費，然其法律性質並非債務承擔，而類似履行承擔（債務人與第三人約定，由第三人負擔對債權給付之契約，惟第三人對債權人並不直接負擔義務），要保人與受益人約定由受益人交付保費，並無變更保險契約之主體，受益人不因該約定而成為要保人，要保人仍需負擔交付保險費之義務，保險人亦僅得向要保人請求交付保險費而不得向受益人請求。又受益人制度係為解決被保險人死亡後無法親自領取保險金之問題而創設，且受益人地位於保險條件成就前，仍因要保人之撤銷、變更權利而處於不確定地位，故受益人之保險法上權利僅限於領取保險金，並無保單質借、解約金償付等權利，換言之，因保單所累積之價值準備金，或終止契約償付之解約金，亦僅要保人得享有，當要保人行使此等權利時，受益人並無否決之餘地，蓋受益人地位本不應凌駕於要保人之上，縱使受益人係實際上繳交保險費之「實質要保人」，並就相關保險事項為約定，惟慮及避免保險法律關係之複雜化，應將相關約定事項認屬要保人與受益人間之私權規定，回歸民法處理，而認保險法上就上開事項無受益人介入餘地。故於約定由受益人繳交保險費並成為實質要保人時，亦難認受益人繳交保費屬於其基於要保人地位繳付保費而累積之儲蓄，而得於所得申報中主張減除。上訴人主張所得基本稅額條例立法上有疏漏以至於未設但書，行政機關應運用法律解釋，針對此一「隱藏式」法律漏洞加以目的性限縮其適用之範圍云云，並不可採。況查，本件姑不論由未成年受益人（上訴人三名未成年子女）帳戶扣繳保險費之資金來源是否確為上訴人及其配偶歷年來之贈與或係上訴人利用其子女帳戶為運用管理，若誠如上訴人所言，其子女可理解保險理財利益觀念，非不得經由上訴人及其配偶同意，逕以三名未成年子女為要保人暨受益人即足，實無分立要保人及受益人之必要。如前述，要保人與受益人之權利義務不同，受益人僅單純享有保險金請求權之人，自無從主張由受益人繳納之保險費用應自保險給付中減除。本件上訴人及其三名子女所受領之保險金給付計5,880,000元既符合所得基本稅額條例規範之「受益人與要保人非屬同一人之人壽保險及年金保險」要件，被上訴人據以發單補徵稅款，並以上訴人主觀上具可歸責性予以裁罰，即無不合。
（二）又個人所得基本稅額係採自行申報制，有所得即有據實申報之公法義務，上訴人就前開應計入個人基本所得額之滿期保險給付所得有疑義時，於申報個人所得基本稅額前，自應向稅捐稽徵機關查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，尚不能以不諳稅法為由，而卸其依法申報之責，且系爭保險給付所得金額尚非微小，上訴人既未就實際所得予以申報，致漏報系爭基本所得額，難辭其責，依裁處時所得基本稅額條例第15條第2項、行政罰法第7條第1項等規定，自應受罰。而本件系爭保險給付所得非屬各類所得扣繳暨免扣繳憑單及股利憑單之所得資料，即非屬財稅資料中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料範圍。上訴人雖於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，並不符合減免處罰標準第3條之1第2項第1款得免予處罰之規定。被上訴人參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於該部分之規定，本於法定裁量權審酌結果，按應罰之所漏稅額86,461元裁處1倍之罰鍰計86,461元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。原判決業已說明其判斷之依據及得心證之理由，經核並無上訴意旨所指不符合責罰相當原則等情事。
（三）至於上訴人指摘「原審輕忽現今兒童智識發展甚高，若父母解釋保險理財利益觀念，其並非不能理解。」、「上訴人及配偶常年來依法於免稅額內贈與三名子女，將贈與之現金於扣款當日或扣款前幾日存入子女個別帳戶，成為其自有財產，完成保費之繳納，此何有異論或可疑之處？反之，被上訴人將上訴人贈與款項存入帳戶之時日，作為攻擊要點，更顯其理由之矛盾與社會之常情相悖。又，被上訴人所屬澎湖縣分局於100年3月14日即函文上訴人，就上訴人及配偶對於三名子女財產之贈與情行進行查核。然該查核結果均未曾通知上訴人，遲至104年11月30日本件原審訴訟程序終結前，被上訴人方以補充答辯狀附件送達上訴人。原審應明察被上訴人之前揭查核結果，若被上訴人遺漏認定部分財產贈與，而此卻成為被上訴人之攻擊手段，豈是允當。況且倘上訴人與配偶之贈與行為若有違法之處，被上訴人怎會無處分之行為。」、「原判決所稱復以渠等之年齡，其帳戶內竟常有大額之資金進出及按期提款給付予證券公司，甚至用以扣款繳納所得稅，實有違事理，……等，實則三名子女郵局定期存款到期轉存之金額、上訴人子女蔡雨、蔡衡購買國泰基金，每月每人3,000元之定期定額扣款及三名子女定期存款，中華郵政（扣繳義務人）就其利息所得所為之義務扣繳金額」、「若原判決認定上訴人及配偶為子女保險儲蓄之行為違反民法第1088條之規定，則系爭保險契約將違反強制規定而自始無效。原審法院亦未就此爭點提出闡明，卻僅指上訴人及配偶所為之處分不合法。」或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其歧異之法律見解，就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷矛盾或不適用法規或適用法規不當，尚難採信。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 黃 堯 讚法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 3 月 10 日
書記官 洪 美 智