高雄高等行政法院判決
105年度簡上字第60號上 訴 人 劉鴻恩訴訟代理人 劉政宗 會計師被 上訴 人 財政部南區國稅局代 表 人 盧貞秀上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國105年9月28日臺灣臺南地方法院105年度簡字第69號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國101年10月30日向被上訴人申報其於101年10月19日將高雄市○鎮區○○段○○段0000○號土地(應有部分1/2 )及高雄市○鎮區○○○路○○○○○號房屋(應有部分1/2)（下稱系爭房地）贈與其叔劉政宗，經被上訴人核定贈與總額新臺幣(下同)5,319,600元，贈與淨額3,119,600元，應納稅額311,960元，上訴人於101年12月3日繳清稅款。嗣上訴人於104年11月10日主張系爭房地原係劉政宗贈與予上訴人，惟原贈與契約已於101年10月撤銷，上訴人係返還原贈與之不動產等，復於104年12月16日、105年2月26日及3月4日迭次補充說明劉政宗前於99年3月3日贈與系爭房地，係附有負擔之贈與，因受贈人未履行其負擔，經雙方合意解除贈與契約，已於101年12月14日回復所有權移轉登記等，申請退還因適用法令錯誤溢繳之稅款。案經被上訴人以105年3月8日南區國稅安南營所字第1051480475號函否准其申請（下稱原處分），上訴人不服，提起訴願，經遭決定駁回，上訴人提起本件行政訴訟，經臺灣臺南地方法院（下稱原審）以105年度簡字第69號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：劉政宗前於99年3月間贈與系爭房地予上訴人及訴外人劉鴻銘(應有部分各1/2)，約定由上訴人等2人共同照顧其日常生活，屬附有負擔之贈與。由於上訴人等2人無法履行其負擔，劉政宗遂向渠等表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與，應返還贈與財產，惟據土地代書表示，不動產登記規則並無「返還登記」之原因，遂以「買賣」原因完成產權移轉登記轉回劉政宗名下(100年5月)。嗣後雙方認為無實際收付款項之事實，有所欠妥，旋於100年6月2日復以「買賣」原因再移轉登記予上訴人，以解除先前之買賣契約，後於101年10月間簽訂贈與撤銷協議書，上訴人為返還受贈財產，改以「贈與」原因報繳贈與稅，並於101年12月24日完成產權移轉登記予劉政宗(原贈與人)。則上訴人前揭返還受贈財產予原贈與人，並非贈與行為，無課徵贈與稅之法律上原因，故上訴人因適用法令錯誤申報繳納之稅款，自應依稅捐稽徵法第28條第1項及民法第179條規定請求退稅。又財政部78年5月29日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令釋（下稱財政部92年2月19日令釋），僅適用於贈與人；惟上訴人係返還受贈財產人，並非贈與人，且被上訴人未依職權調查渠等贈與契約是否附有負擔，即據以否准上訴人退稅之申請，顯然違法等情，並聲明求為判決：㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡請求退還溢繳稅款311,960元。
三、被上訴人則以：經查，依高雄市政府地政局前鎮地政事務所000000000市○鎮00000000000000號函提供劉政宗辦理產權移轉登記卷附之土地、建築改良物所有權贈與移轉契約書，內容有關申請登記以外之約定事項4：「受贈人對本契約之贈與有何項負擔」均未記載附有約款，且皆有雙方親筆簽名，難謂其為附有負擔之贈與。次查，卷附地政事務所土地建物異動索引查詢資料，系爭房地於99年3月26日以贈與原因由劉政宗完成產權移轉登記予上訴人及劉鴻銘；渠等2人復於100年5月3日以買賣原因完成產權移轉登記予劉政宗；劉政宗旋於100年6月2日再以買賣原因完成產權移轉登記予渠等2人；上訴人及劉鴻銘又於101年12月14日以贈與原因完成產權移轉登記予劉政宗等情，核與財政部92年2月19日令釋不符。從而，上訴人依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被上訴人以原處分否准其退稅之申請，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人於本件稅捐債務構成要件成立後，即於系爭房地贈與之債權行為、物權行為均完成後，事隔2年餘，並無法定之撤銷權事由，即以合意撤銷贈與方式，請求退還原已成立之稅捐債務，揆之財政部92年2月19日令釋意旨，顯有不合。㈡次按公法上不當得利制度，在無實定法規範下，類推適用民法第179條原則及要件，係將當事人間不當之損益變動調整至合法狀態，故判斷是否構成不當得利，應以「權益歸屬說」為標準，倘欠缺法律上原因而違反權益歸屬對象取得其利益者，即應對該對象成立不當得利。經查，本件上訴人贈與系爭房地而成立稅捐債務，且稅捐債務於構成要件成立後，如無法定撤銷事由，要難以法律行為方式合意予以撤銷，則被上訴人於上訴人贈與系爭房地後，依上訴人之申報核定贈與稅，並經繳納完竣，並不因上訴人嗣後之合意撤銷而影響，業如前述，是被上訴人取得稅捐債權，並非無法律上原因。從而，上訴人依公法上不當得利法律關係請求退還贈與稅款，自屬無據。㈢從而，本件贈與契約依高雄市政府地政局前鎮地政事務所檢附資料以觀，難謂其為附有負擔之贈與。又上訴人未能舉證以實其說，僅以社會通念置辯，自不足採。則本件上訴人依當時確定之事實申報贈與及繳清贈與稅款，並無適用法令錯誤之情事，被上訴人否准其退稅之申請，並無不合等由，判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本件上訴人對原判決上訴，主張：㈠原審以財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋判定上訴人請求退還原已成立之稅捐債權，顯有適用法令錯誤之違法，即涵攝錯誤。㈡上訴人因贈與合意解除，為辦理贈與物回復所有權移轉登記予劉政宗，但因不動產土地登記規則中並無「返還登記」規定，故以「贈與」原因辦理所有權移轉登記予劉政宗。則上訴人依「贈與稅法」申報贈與及繳納贈與稅之行為終究仍是「返還贈與物之行為」並非「贈與之行為」。因此，上訴人無法律上原因而履行租稅義務，即屬「適用法令錯誤」自得依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退還溢繳稅款。㈢上訴人於原審起訴狀事實記載「為訴外人劉政宗於99年……將土地、房屋贈與上訴人及劉鴻銘2人，為附有負擔贈與，嗣後因上訴人及另一受贈人劉鴻銘2人未能履行其負擔，訴外人劉政宗向上訴人表示撤銷贈與，經雙方合意解除贈與……贈與合意解除上訴人『依法返還贈與財產之行為』，並非贈與稅之課稅標的（範圍），故上訴人依稅捐稽徵法第28條第1項規定，請求退還因適用法令錯誤溢繳稅款311,960元。」之事實與原判決記載「僅以劉鴻銘及上訴人未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，贈與原因既已消滅，被上訴人自應返還已繳納之贈與稅云云。」之事實不相符合，原審作為判斷基礎之事實既然錯誤，所為判斷當然錯誤而有法律錯誤之違法。又原審僅以被上訴人主張之意旨為判斷之基礎，未經調查即判決上訴人之主張不可採，顯有違行政訴訟法第189條規定，而有判決理由不備或矛盾之違法等語，並聲明求為判決：⒈廢棄原判決。⒉訴願決定及原處分均撤銷。⒊被上訴人應退還上訴人溢繳稅款311,960元。
六、本院按：㈠被上訴人之代表人原為蔡碧珍，106年1月16日改由盧貞秀擔
任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。㈡依上訴人年104年11月10日申請書所載（見原處分A卷第26頁
），其所申請之事項為依稅捐稽徵法第28條申請退稅。而該條規定係屬特殊類型之公法上不當得利返還請求權，其與一般之公法上不當得利返還請求權之構成要件仍有不同，自當優先適用，有最高行政法院100年度判字第1907號判決意旨可稽。又「由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款：自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」亦有最高行政法院94年度判字第2048號判決可資參照。是納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第1項即因自行報繳稅款請求退稅之類型，得區分為「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他原因」溢繳稅款而得退稅，茲分述如下：
⒈基於「適用法令錯誤」、「計算錯誤」請求退稅部分：
⑴按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）
納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」可知，稅捐稽徵法第28條「錯誤溢繳稅款」退稅之規定，其中第1項須以「納稅義務人自行『適用法令錯誤』或『計算錯誤』致溢繳稅款」；第2項須以「稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』『計算錯誤』或『其他可歸責於政府機關之錯誤』，致溢繳稅款」為前提。上開所謂「計算錯誤」，指「數字上」之計算錯誤；稱「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形；此經最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
⑵上訴人主張依稅捐稽徵法第28條第1項規定請求退回繳
納之贈與稅，依其所陳即應就本件其於101年10月30日贈與稅申報書所申報於101年10月19日贈與訴外人劉政宗系爭房地之事實（見原處分A卷第14頁）而經被上訴人核定贈與稅之事實（見原處分A卷第16頁）係出於上訴人「計算錯誤」、「適用法令錯誤」之要件舉證，然上訴人於原審及上訴狀就此，均未為任何之說明，則自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事。
⒉基於「其他原因」而溢繳稅款請求退稅部分：
⑴上訴人另主張系爭房地原係訴外人伊二叔劉政宗於99年
3月26日贈與伊與劉鴻銘，係屬附負擔之贈與，因伊與劉鴻銘未負扶養義務，乃合意撤銷贈與，是贈與原因既已消滅，上訴人為返還贈與之財產，並非贈與稅之課稅標的，故請求退還因溢繳之稅款云云。
⑵查依卷附土地登記申請書內附99年3月3日贈與契約書及
贈與稅申報書，均無任何附負擔之記載（即表格附負擔欄位空白，原處分B卷第53頁、第51頁、第49頁、第47頁、第37頁、第35頁、第33頁、第31頁），上訴人亦未能舉證以實其說，其所述劉政宗99年3月3日就系爭房地之贈與為附負擔之贈與，已難憑採。況系爭房地前由劉政宗於99年3月26日先以贈與為原因，移轉登記予上訴人及劉鴻銘，上訴人及劉鴻銘嗣於100年5月3日以買賣為原因，又將系爭房地移轉登記予劉政宗，劉政宗又於100年6月2日以買賣為原因將系爭房地登記予上訴人與劉鴻銘，至101年12月14日上訴人與劉鴻銘復以贈與為原因移轉登記予劉政宗，有土地異動索引資料附卷可稽（見原處分A卷第19-21頁）。則訴外人劉政宗於第1次贈與系爭房地，中間復有2次以買賣為原因之所有權移轉，嗣上訴人再以贈與方式移轉所有權予劉政宗，足認上訴人101年10月30日移轉系爭房地予劉政宗之行為，與劉政宗99年3月26日之贈與行為，屬個別之法律行為，應分別觀察認定。上訴人一再主張101年10月30日移轉系爭房地行為，係返還99年劉政宗贈與之系爭房地云云，尚無可採。
⑶至上訴人於原審所陳伊與劉鴻銘於99年、100年間照顧
劉政宗，為獲得補貼，想保有系爭房地，故有買賣原因之移轉，但100年間上訴人因金融風暴、股票套牢，無力支付價金，買賣實質上並未成立。101年間，劉政宗再度洗腎，因兄第二人已無力負擔兩天一次載往醫院洗腎，故再以贈與方式將系爭房地返還劉政宗，使劉政宗得自行運用財產等語（見原審卷第38頁至第39頁），均僅係上訴人與劉政宗歷次移轉系爭房地之個別動機原因，仍不影響本件上訴人已為系爭房地所有權人，而以贈與方式，再為財產移轉行為之認定。
㈢綜上所述，上訴人於本件退稅申請之請求權基礎係稅捐稽徵
法第28條第1項「適用法令錯誤」類型及民法第179條規定，原應優先適用稅捐稽徵法第28條第1項審查。而上訴人起訴主張本件為返還贈與物（即系爭房地）而非贈與，並非可採，上訴人仍屬系爭房地贈與人，已經原判決就本件原因，依據查得證據認定事實在卷，本件並無因事實錯誤所導致之法律適用錯誤之情形。又本件亦非屬得依稅捐稽徵法第28條第1項規定「其他原因」的請求退稅之範疇。是上訴人退稅之申請顯不合稅捐稽徵法第28條第1項之要件，其申請顯無理由。原判決未以此駁回上訴人之請求，逕以被上訴人取得稅捐債權並非無法律上原因，從而認上訴人無由類推民法第179條不當得利之意涵而主張本件有公法上不當得利法律關係得請求退還稅款等語，其理由與本院之論斷雖有不同，惟否准上訴人退稅申請之結論則無二致，仍應予維持。上訴人主張其餘各節，無非持其歧異之法律見解，對原審判決取捨證據及認定事實之職權行使事項，指摘原審判決違誤，求予廢棄，尚不影響原審判決結果，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 邱 政 強
法官 吳 永 宋法官 黃 堯 讚以上正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 106 年 2 月 23 日
書記官 江 如 青